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【摘 要】我国对教育成本核算的理论探讨始于20世纪80年代初。潘序伦、王庆成、殷延卓等是最早研究教育成本核算问题的学者。王耕与阎达五则全面讨论了高等教育成本核算各个方面的问题。90年代后，随着教育改革的深入和高等教育的快速发展，探讨教育成本核算的文献有所增加。总体来看，我国教育成本核算仍停留在初步的理论探讨层次，教育成本核算在学校会计中的地位还没有确立。
【关键词】成本 核算 教育成本
【中图分类号】G52 【文献标识码】A 【文章编号】1006－9682（2012）08－0036－02
一、教育成本核算内容的发展现状
对教育成本内容进行最早深入探讨的是美国著名经济学家舒尔茨。他认为，学校消耗的资源要素包括教师、图书馆工作人员和学校行政管理人员的服务成本，维持学校运行耗费的要素成本，以及学校房屋、土地等的折旧及利息成本，但不能包括与教育服务无关的附属活动的成本，如学生食堂、住宿、运动队活动等成本，也不包括向学生提供的奖学金、补助等“转移支付”性质的支出。［1］到目前为止，国内外对学校培养成本应包含的内容在原则上已形成了共识，就是学校向学生提供教学服务所消耗的价值。但是在以下几个项目上，仍存在较大分歧：
1．高校科研经费是否应该计入教育成本？如何计入？
关于这个问题，目前有以下几个观点。一是以阎达五、王耕为代表的部分教育经济学者认为，高等学校的科研消耗不应计入教育成本。对于既从事教学又从事科研的教师的工资性费用，应根据教育部制定的《高等学校教师工作量试行办法》中教师教学工作量应占全部工作量2/3左右的规定，2/3计入学生培养成本，1/3计入科研成本。在计算培养成本时，将科研成本剔除。［2］二是以袁连生、陈晓宇为代表的大多数教育经济学者认为，学校的科研与教学是密切相关、相互促进的，研究工作能够提高教师的教学质量进而提高学生的质量，科研成果也往往成为最新的教学内容，科研消耗的一部分应计入教育成本。［3］对于多少研究成本计入教育成本是个非常复杂的问题，除了高校科研经费要本着与教学相关计入的原则，与教育教学有关的科研费用应计入教育成本，而与教育教学无关的，为地方经济建设服务或只用于企业应用性课题的科研支出，不应计入高校教育成本得到绝大多数学者和专家的认同外，直到目前还没有定论。
2．对大学生的资助支出是否应该计入教育成本？
多数教育经济学者对这一问题持否定意见。包括舒尔茨、威斯顿（Winston）在内的绝大多数教育经济学者都认为，对大学生的补助或资助是“大学价格的折扣”，是学校收入的转移支付，与学校提供的服务无关，不应该计入教育成本。［4］但是据袁连生的研究发现，这一问题目前还存在争议，如美国的学者对大学生资助是计入教育成本还是作为价格（学费）的折扣就有不同的观点。［5］
3．与大学教学服务没有直接关系的附属机构的支出是否该计入教育成本？
对这一问题目前也存在着两种观点，袁连生等大多数学者认为，校办企业是学校以赢利为目的而开办的，与学校提供的教学服务无关。校办企业是企业的法人，要按企业会计核算的要求独立核算。学校对校办企业的支出是一种投资行为。校医院、附属中小学、附属幼儿园、后勤服务总公司等独立核算，除相当于学校员工隐性工资的部分外，原则上都不能计入教育成本。但是当前美国也有学者对大学运动队、博物馆等社区性质的设施的支出是否计入培养成本存在分歧。［5］
4．高校招生就业处（部）的支出是否应计入教育成本？
虽然当前高校招生就业处已经改为招生就业指导中心（处），但是名称的改变并没有改变其本质属性与职能，随着高等教育大众化的到来，高校生存与发展的生命线——生源与就业的重要性日益凸显，高校招生与就业的支出日益巨大，且高校的主要职能是教学而不是就业。为此，部分教育经济学者提出高校招生就业应从高校独立出来，交由社会中介机构来经营，其成本不计入教育成本。而部分教育经济学者认为，高校的主要职责是教学不是就业，且招生就业处的职能对高校的生存发展起着至关重要的作用，如果招生与就业出现问题，就会影响教学的正常开展。所以，高校招生就业部门的支出应该计入教育成本。到底该不该计入？如何计入？还在争论之中。
二、教育成本核算方法的发展现状
教育成本核算方法是伴随着教育成本的发展而发展的，在20世纪80年代以来的20多年里，诸多的教育经济学家对教育成本核算的方法进行了深入的研究。到目前为止，概括起来有两大类：一类是数理统计法，另一类是会计法。
1．数理统计法
数理统计法是利用现成的教育经费统计资料或抽样调查获得的资料，经过数据处理获取教育成本的方法。已有的教育成本数据，特别是学校层面上的教育成本数据，大多数是用这一类方法得到的。
根据所采用数理统计技术的差别，数理统计法又可以分为算术处理法和数学模型法。
算术处理法是将统计调查获得的教育经费及相关资料做简单的分类和计算，得到教育成本。
数学模型法主要是通过建立成本函数来核算教育成本。教育成本函数是表示教育成本与相关变量的数学关系式，如C=f（x）。国外学者Verry曾经分析和研究过不同的教育成本函数形式，如总成本函数、平均成本函数、边际成本函数、联合成本函数。他认为建立教育成本函数有两种基本方法。一种是根据对学校运行的详细数据，构建（construct）教育成本函数。这种方法的主要问题是难以一般化。另一种方法是根据抽样调查数据，通过数理统计技术推导（infer）出教育成本函数。这种方法的主要问题是需要对分析单位、分析变量、函数形式以及对函数的解释方面进行严密的推敲。［6］20世纪80年代以来，国内外许多学者采用成本函数方法计量过教育成本，特别是在学校规模效益的研究中，教育成本函数成为主要的分析工具。但直到今天此种核算方法仍然不成熟。
2．会计核算法 会计法是利用会计技术获取教育成本的方法。会计法也可以分为两种，一是会计调整法，二是会计核算法。
会计调整法是利用学校教育经费收支的会计记录，经过调整，将教育经费支出数据转换为教育成本数据的核算方法。北京师范大学著名教育经济学者袁连生对此方法进行过深入探讨和实证研究。理论上只要教育管理部门制定统一的调整规划，将计算转换成本并编制报送培养成本作为学校的一项基础工作，就可以得到系统且可比较的培养成本数据。但实际上由于当前高校财务预算实行“以收定支”的借贷制（其实质仍是收付实现制）而非核算成本所要求的权责发生制，?加之转换涉及诸多有争议还未达成共识的问题。所以，会计调整法在目前的高校成本核算中仍未能实行和推广。
会计核算法是根据成本的基本理论和技术，利用会计系统，通过设置、登记账薄，记录教育资源的耗费，计算教育成本。系统准确的高校培养成本信息，只能来自会计系统的账薄记录。早在20世纪60年代初就产生了利用成本核算手段，建立教育成本信息系统的思想，维泽在1962年就指出，成本核算系统是教育管理的有效工具，它能降低教育成本，提高效益。［7］
总之，国内对教育成本核算的研究目前还没有实质性的突破。20世纪60年代初，维泽就提出建立学校教育成本核算制度的问题，直到现在学校教育成本核算仍在探索之中。舒尔茨40多年前分析教育收益率有关的教育成本数据时，列出的6个未解决好的问题今天依然存在。教育成本核算中，共同费用的分配还远未解决。如教学、科研、社会服务之间成本的分配，不同专业学生之间成本的分配等。曾满超认为，教育成本分析能对教育决策做出很大贡献，但是发展中国家的分析常遇到数据不可靠、不完全的问题，改进教育成本分析最主要的任务就是加强成本分析的信息基础。即使是美国，直到今天，高等学校教育成本的数据还是稀缺资源。
参考文献
1 西奥多?W?舒尔茨.论人力资本投资［M］.北京：北京经济学院出版社，2003
2 黄家雄等主编.高等学校的管理改革与效益［M］.北京：北京出版社，1989
3 闵维方主编.高等学校运行机制研究［M］.北京：人民教育出版社，2002
4 Winston, G.C.,2000, “A Guide to Measuring College Costs”, in Analyzing Costs in Higher Education: What Institutional Researchers Need to Know（Edited by Michael, M.）, Jossey－Bass Publishers
5 袁连生.缓慢的前进——20世纪80年代以来的教育成本计量研究［A］.2004年教育经济学学术年会论文（二）［C］，2004
6 Verry,D.W., 1987,“Education Cost Functions”, in Economics of Education Research and Studies（Edited by Psacharopoulos,G.）Pergamon Books Ltd
7 Vaizey, J.,1962, The Economics of Education, Faber and Faber
8 范先佐.教育财务与成本管理［M］.上海：华东师范大学出版社，2004
9 丁小浩.中国高等院校规模效益的实证研究［M］.北京：教育科学出版社，2000
10 伍海泉.高等教育成本计量中几个特殊问题的探讨［J］.教育与经济，2004（1）
11 吴巧凤.建立高校教育成本核算制的几个问题［J］.山西财经大学学报（高等教育版），2000（3）
12 丁荣华、殷丽.关于教育成本的几点思考［J］.中南民族学院学报（人文社会科学版），2001（4）
【关键词】成本 核算 教育成本
【中图分类号】G52 【文献标识码】A 【文章编号】1006－9682（2012）08－0036－02
一、教育成本核算内容的发展现状
对教育成本内容进行最早深入探讨的是美国著名经济学家舒尔茨。他认为，学校消耗的资源要素包括教师、图书馆工作人员和学校行政管理人员的服务成本，维持学校运行耗费的要素成本，以及学校房屋、土地等的折旧及利息成本，但不能包括与教育服务无关的附属活动的成本，如学生食堂、住宿、运动队活动等成本，也不包括向学生提供的奖学金、补助等“转移支付”性质的支出。［1］到目前为止，国内外对学校培养成本应包含的内容在原则上已形成了共识，就是学校向学生提供教学服务所消耗的价值。但是在以下几个项目上，仍存在较大分歧：
1．高校科研经费是否应该计入教育成本？如何计入？
关于这个问题，目前有以下几个观点。一是以阎达五、王耕为代表的部分教育经济学者认为，高等学校的科研消耗不应计入教育成本。对于既从事教学又从事科研的教师的工资性费用，应根据教育部制定的《高等学校教师工作量试行办法》中教师教学工作量应占全部工作量2/3左右的规定，2/3计入学生培养成本，1/3计入科研成本。在计算培养成本时，将科研成本剔除。［2］二是以袁连生、陈晓宇为代表的大多数教育经济学者认为，学校的科研与教学是密切相关、相互促进的，研究工作能够提高教师的教学质量进而提高学生的质量，科研成果也往往成为最新的教学内容，科研消耗的一部分应计入教育成本。［3］对于多少研究成本计入教育成本是个非常复杂的问题，除了高校科研经费要本着与教学相关计入的原则，与教育教学有关的科研费用应计入教育成本，而与教育教学无关的，为地方经济建设服务或只用于企业应用性课题的科研支出，不应计入高校教育成本得到绝大多数学者和专家的认同外，直到目前还没有定论。
2．对大学生的资助支出是否应该计入教育成本？
多数教育经济学者对这一问题持否定意见。包括舒尔茨、威斯顿（Winston）在内的绝大多数教育经济学者都认为，对大学生的补助或资助是“大学价格的折扣”，是学校收入的转移支付，与学校提供的服务无关，不应该计入教育成本。［4］但是据袁连生的研究发现，这一问题目前还存在争议，如美国的学者对大学生资助是计入教育成本还是作为价格（学费）的折扣就有不同的观点。［5］
3．与大学教学服务没有直接关系的附属机构的支出是否该计入教育成本？
对这一问题目前也存在着两种观点，袁连生等大多数学者认为，校办企业是学校以赢利为目的而开办的，与学校提供的教学服务无关。校办企业是企业的法人，要按企业会计核算的要求独立核算。学校对校办企业的支出是一种投资行为。校医院、附属中小学、附属幼儿园、后勤服务总公司等独立核算，除相当于学校员工隐性工资的部分外，原则上都不能计入教育成本。但是当前美国也有学者对大学运动队、博物馆等社区性质的设施的支出是否计入培养成本存在分歧。［5］
4．高校招生就业处（部）的支出是否应计入教育成本？
虽然当前高校招生就业处已经改为招生就业指导中心（处），但是名称的改变并没有改变其本质属性与职能，随着高等教育大众化的到来，高校生存与发展的生命线——生源与就业的重要性日益凸显，高校招生与就业的支出日益巨大，且高校的主要职能是教学而不是就业。为此，部分教育经济学者提出高校招生就业应从高校独立出来，交由社会中介机构来经营，其成本不计入教育成本。而部分教育经济学者认为，高校的主要职责是教学不是就业，且招生就业处的职能对高校的生存发展起着至关重要的作用，如果招生与就业出现问题，就会影响教学的正常开展。所以，高校招生就业部门的支出应该计入教育成本。到底该不该计入？如何计入？还在争论之中。
二、教育成本核算方法的发展现状
教育成本核算方法是伴随着教育成本的发展而发展的，在20世纪80年代以来的20多年里，诸多的教育经济学家对教育成本核算的方法进行了深入的研究。到目前为止，概括起来有两大类：一类是数理统计法，另一类是会计法。
1．数理统计法
数理统计法是利用现成的教育经费统计资料或抽样调查获得的资料，经过数据处理获取教育成本的方法。已有的教育成本数据，特别是学校层面上的教育成本数据，大多数是用这一类方法得到的。
根据所采用数理统计技术的差别，数理统计法又可以分为算术处理法和数学模型法。
算术处理法是将统计调查获得的教育经费及相关资料做简单的分类和计算，得到教育成本。
数学模型法主要是通过建立成本函数来核算教育成本。教育成本函数是表示教育成本与相关变量的数学关系式，如C=f（x）。国外学者Verry曾经分析和研究过不同的教育成本函数形式，如总成本函数、平均成本函数、边际成本函数、联合成本函数。他认为建立教育成本函数有两种基本方法。一种是根据对学校运行的详细数据，构建（construct）教育成本函数。这种方法的主要问题是难以一般化。另一种方法是根据抽样调查数据，通过数理统计技术推导（infer）出教育成本函数。这种方法的主要问题是需要对分析单位、分析变量、函数形式以及对函数的解释方面进行严密的推敲。［6］20世纪80年代以来，国内外许多学者采用成本函数方法计量过教育成本，特别是在学校规模效益的研究中，教育成本函数成为主要的分析工具。但直到今天此种核算方法仍然不成熟。
2．会计核算法 会计法是利用会计技术获取教育成本的方法。会计法也可以分为两种，一是会计调整法，二是会计核算法。
会计调整法是利用学校教育经费收支的会计记录，经过调整，将教育经费支出数据转换为教育成本数据的核算方法。北京师范大学著名教育经济学者袁连生对此方法进行过深入探讨和实证研究。理论上只要教育管理部门制定统一的调整规划，将计算转换成本并编制报送培养成本作为学校的一项基础工作，就可以得到系统且可比较的培养成本数据。但实际上由于当前高校财务预算实行“以收定支”的借贷制（其实质仍是收付实现制）而非核算成本所要求的权责发生制，?加之转换涉及诸多有争议还未达成共识的问题。所以，会计调整法在目前的高校成本核算中仍未能实行和推广。
会计核算法是根据成本的基本理论和技术，利用会计系统，通过设置、登记账薄，记录教育资源的耗费，计算教育成本。系统准确的高校培养成本信息，只能来自会计系统的账薄记录。早在20世纪60年代初就产生了利用成本核算手段，建立教育成本信息系统的思想，维泽在1962年就指出，成本核算系统是教育管理的有效工具，它能降低教育成本，提高效益。［7］
总之，国内对教育成本核算的研究目前还没有实质性的突破。20世纪60年代初，维泽就提出建立学校教育成本核算制度的问题，直到现在学校教育成本核算仍在探索之中。舒尔茨40多年前分析教育收益率有关的教育成本数据时，列出的6个未解决好的问题今天依然存在。教育成本核算中，共同费用的分配还远未解决。如教学、科研、社会服务之间成本的分配，不同专业学生之间成本的分配等。曾满超认为，教育成本分析能对教育决策做出很大贡献，但是发展中国家的分析常遇到数据不可靠、不完全的问题，改进教育成本分析最主要的任务就是加强成本分析的信息基础。即使是美国，直到今天，高等学校教育成本的数据还是稀缺资源。
参考文献
1 西奥多?W?舒尔茨.论人力资本投资［M］.北京：北京经济学院出版社，2003
2 黄家雄等主编.高等学校的管理改革与效益［M］.北京：北京出版社，1989
3 闵维方主编.高等学校运行机制研究［M］.北京：人民教育出版社，2002
4 Winston, G.C.,2000, “A Guide to Measuring College Costs”, in Analyzing Costs in Higher Education: What Institutional Researchers Need to Know（Edited by Michael, M.）, Jossey－Bass Publishers
5 袁连生.缓慢的前进——20世纪80年代以来的教育成本计量研究［A］.2004年教育经济学学术年会论文（二）［C］，2004
6 Verry,D.W., 1987,“Education Cost Functions”, in Economics of Education Research and Studies（Edited by Psacharopoulos,G.）Pergamon Books Ltd
7 Vaizey, J.,1962, The Economics of Education, Faber and Faber
8 范先佐.教育财务与成本管理［M］.上海：华东师范大学出版社，2004
9 丁小浩.中国高等院校规模效益的实证研究［M］.北京：教育科学出版社，2000
10 伍海泉.高等教育成本计量中几个特殊问题的探讨［J］.教育与经济，2004（1）
11 吴巧凤.建立高校教育成本核算制的几个问题［J］.山西财经大学学报（高等教育版），2000（3）
12 丁荣华、殷丽.关于教育成本的几点思考［J］.中南民族学院学报（人文社会科学版），2001（4）