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【内容摘要】人力资源会计是会计学的一个新的分支，其目标是将人力资源的信息提供给有关方面使用。本文从人力资源会计产生原因的角度，探讨人力资源会计的确认与计量。指出人力资源并非同质的，应该针对不同类的人力资源采纳不同的计量模型。
【关键词】人力资源会计 产生和发展 确认与计量 非同质
一、人力资源会计的产生和发展
人力资源会计是会计学的一个崭新的分支，是鉴别和计量人力资源数据的一种会计程序和方法，其目标是将人力资源无限变化的信息提供给企业和有关人士使用。
（一）人力资源会计产生的原因
1、人力资源会计的理论基础来自于人力资本理论
17世纪英国经济学家威廉·配第在其《政治算术》中根据劳动价值论，提出了“土地是财富之母，劳动是财富之父”的著名论断，充分肯定了人的经济价值。
18世纪英国经济学家亚当·斯密在其著名的《国富论》中也提出了人力资本的思想。
20世纪初期费雪在《资本的性质和收入》一书中首次提出人力资本概念，并将其纳入经济分析的理论框架。此后，人力资本理论得到快速的发展。这一理论的代表人物西奥多·舒尔茨，他认为人力资源是社会进步的决定性因素，但并非所有的人力资源都是重要的财富，只有那些通过一定方式的投资掌握了知识和技能的人力资源才是一切生产资源中最重要的资源。舒尔茨提出的人力资本理论，引起人们的广泛重视，并为人力资源会计方法的产生提供了理论基础。
2、人力资本的稀缺性要求会计把人力资本纳入其核算范围
会计的产生和发展的历史告诉我们，它的存在是由资源（包括人力资源）的有限性与人类需求无限性之间的矛盾所决定的。会计存在着一种内在的要求，即要把稀缺的资源纳入其核算范围，从而进一步对其进行管理和资源配置。随着经济的快速发展，在社会发展及企业变迁的过程中，人力资源尤其是智力资本变得越来越稀缺，人力资源作为一种稀缺性资源进入会计学领域符合会计发展基本规律。
3、全面反映企业资源要求将人力资源纳入会计核算范围
上世纪60年代以前，人力资源地位较低，往往得不到企业的重视，所以传统的财务会计只站在非人力资本投资者的角度，反映企业的财务资源。伴随着人力资源在企业中地位的不断上升，人力资源的价值越来越得到企业各方的关注，会计不仅需要反映企业的非人力资源状况，同时还要反映企业的人力资源状况，只有这样才能全面真实的反映企业的资源状况。
4、人力资源会计是在一定的经济环境下产生的
人力资源会计的出现有着特定的历史条件和社会环境。以美国经济为例：二战后，美国经济开始由重视工业生产向重视技术服务转变，在这一过程中，劳动力所从事的体力劳动与脑力劳动的比例发生了明显的变化。随之而来的是企业劳动力结构发生巨变，对员工素质的要求普遍提高。随着知识及技术密集型经济的发展，企业对员工教育程度的要求也有了提高，同时还需要对员工进行各种专门的技能训练。这样企业在员工招聘、培训和员工发展等方面花费的资金大大增加，在某些企业甚至超过了对固定资产的投资。在此情况下，传统的会计处理方法遇到了严峻的挑战。为确保会计信息的可比性，人力资源的核算日益重要。
（二）人力资源会计的发展
严格意义上的人力资源会计产生于20世纪60年代的美国，迄今为止，其发展过程可以被划分为4个阶段。
1、初创阶段（1964－1970年）。1967年，在俄亥俄州哥伦布室的巴里公司的年终结算中，为了精确地估计经历人员的价值，把每位经理人员的费用划分为以下5个账户：招募录用费用、正式的职前教育培训费用、非正式的职前教育、在职培训费用、实践费用和发展费用。然后将每位经理人员的总费用按照他预计的工作期间进行分摊（离职经理的费用要剔除）。于是，就可以用在培养一个管理人员过程中所发生的历史成本来衡量公司对管理人员的投资。这种方法被称为人力资源会计的资产模式，其主要缺点是没有衡量人力资源投资的收益。在这一阶段中，在相关理论基础上形成了人力资源会计的基本概念，企业对人力资源会计开始关注。
2、发展阶段（1971－1976年）。在这一阶段中，有大量的关于如何计量人力资源的价值、如何将人力资源会计纳入传统的会计体系的文章在许多国家发表。
在美国，密西根大学的研究人员在巴里公司进行了人力资源会计的应用试点，并于1973年首次发表了包含用历史成本法核算的人力资源资产的财务报表。许多企业纷纷尝试进行人力资源会计核算与报告，显示出了对人力资源会计的极大兴趣。
3、短暂停滞阶段（1977－1980年）。在这一期间，相对比较简单的关于人力资源会计的初步理论研究已经结束，人力资源会计在实际的应用中又遇到了很大的困难。主要问题是人力资源会计发展的初始阶段提出的模型都非常复杂，所需要的资料收集也很困难，对数据的解释也很繁复，所以会计学家和管理学家对人力资源会计的兴趣都减少了。同时，企业试行人力资源会计需要花费很大的成本，但是又无法确知是否能够得到相应的回报，所以企业界的积极性也降低了。再加上经济衰退的影响，人们将研究的重点转移到更加现实和更加紧迫的问题上。人力资源会计的研究和应用暂时停滞。
4、恢复活力阶段（1981年至今）。80年代后许多企业都开始重视人力资源会计的应用，如银行、金融机构、航天公司等等都开始应用人力资源会计。这时人力资源会计的学术研究和实践工作重新进入了一个前所未有的高潮阶段。
二、人力资源会计的确认与计量
人力资源会计从产出角度，以产出价值对人力资源的经济价值进行会计核算，实施前对企业内部人力资源价值进行预测性核算，这显然是与传统会计的历史成本原则相违背的。而人力资源作为企业的一项重要资源，越来越被管理者所重视，理所当然，会计上就应对其经济价值进行确认和计量。
（一）纠正人力资源会计确认的误区
通常，人力资源会计的相关文献都采纳了这样一个思路：“企业吸收人力资源（管理人员或者职员）是企业进行的一项投资”，往往通过借记发展成本、招募成本等，贷记银行存款，以反映人力资源的取得和发展所发生的成本，事后再通过，借记人力资产，贷记取得没展成本，来结转并确认人力资源这项资产；此外，这些文献往往“陶醉”于“按照取得成本或价值对人力资源进行计量”的争论中，而并未探讨人力资源的本质，并未正确揭示人力资源确认为一项资产后如何反映其“对立面”——人力资源确认为资产的同时到底应该同时确认为另外一项资产的减少、一项负债的增加还是一项所有者权益的增加或者兼而有之？因此，我们认为现存文献中可能存在一种“方向”把握上的偏颇，也难以令人信服地推演出人力资源计量的必然属性，也不可能最终找到令人信服的结论。
（二）人力资本所有者应成为企业的混合权益索取者
企业在吸收人力资源时应该转换思路，不要将之理解为企业的投资，而应将之理解为人力资本所有者对企业的（特殊）投资。按照古典经济学观点，（财务）资本、技术和（人力资本的）劳动是一个企业存在的不可或缺的要素，那么仅有债权人和所有者让渡的财务资本是远远不够的！人力资本参与到企业中是不可或缺的！由于人力资本不可分割地属于其载体，人力资本所有者对其人力资本拥有“自然”的控制权，而且人力资本所有者自身代表的先进生产力和掌握的知识不可能“自然”地让渡给企业，企业要想合法地使用人力资本所有者的劳动，就必须象使用债权人和所有者投入的物质资本的同时必须赋予他们（债权人、所有者）一定的权益一样，也必须使人力资本所有者也成为某类权益持有者！
因此，人力资本所有者应该是混合权益索取者。因为：一方面人力资源所有者平时从企业中定期取得固定报酬，所以体现为固定权益索取者；另一方面由于企业对人力资源一定程度上具有排他性的占有特性，企业合法地占有了人力资源的超额效用即利润，同时人力资本这种稀缺要素的所有者应该拥有剩余索取权。所以企业赋予人力资本所有者的权益类型是介于固定权益求偿权和剩余权益之间的混合权益。人力资源所有者应该在让渡其劳动的同时，获得在企业边界内的一定的（混合）权益，这样企业在取得人力资源时，一方面确认一项资产，另一方面确认一项权益和一项负债。
（三）人力资源会计的确认
首先，人力资源以人为载体，通过生产活动可以体现其价值，人力资源可为企业创造经济价值，提供未来收益。
其次，人力资源能够用货币进行计量。人力资源作为一种经济资源，就需要企业进行取得、开发与使用，而取得与开发相应的成本支出，使用要形成资源的耗费，这种成本支出与资源耗费都是能以货币计量的。
最后，人力资源也是企业可以实际控制的。人力资源的所有权属于劳动者个人，劳动者具有流动性。但是一旦劳动者被聘为企业员工，企业就取得了对职工受聘期间的劳动能力资源的使用权，企业也并不需要拥有对劳动者人身的所有权。所以人力资源是可以为企业所拥有和控制的。
（四）人力资源会计的计量
个人禀赋的差异使人力资本具有非同质性，根据一般能力、完成特定工作的能力、组织管理能力以及资源配置能力的不对称分布，可将企业内的人力资本分为两类一类是生产型人力资本，即具有社会平均的知识存量和一般能力水平。另一类是经营管理型人力资本，即管理型人力资本（一般为企业内部的各类管理人才）和企业家型人力资本（即在不确定性市场中能够构建新生产函数的人力资本）。对不同质的人力资源应采用不同的确认和计量方式：
（1）生产型人力资源的确认与计量
由于生产型人力资源作为载体承载的人力资本的供给是政府，就其接受教育的程度来看，这些人力资源一般是趋同的。现代经济学一般认为，对于生产型的人力资源，其能力和努力程度一般置于一种基本可观测的状态，大致可以认为是一种公开的信息，因此张维迎博士认为激励约束对此类人力资源所有者而言基本上是不必要的，所以只需要简单地根据其产出进行奖惩即可。此外，古典经济学原理指出，生产型（尤其一般型）人力资源市场趋同于完全竞争市场，这些人力资源的价值存在着一个基本的均衡状态——以固定工资的贴现值来体现，为此生产型人力资源对企业进行投资时，可进行如下会计确认和计量：
借：长期应付款——吸收人力资源投资应付款
财务费用
贷：应付工资
借：生产成本
贷：无形资产——人力资源
企业定期的职工培训：
借：无形资产——人力资源
贷：银行存款
（2）经营管理型人力资源的确认与计量
经营管理型人力资源，尤其是企业家人力资源价值的确定，不能再沿袭传统的模式，而应该充分体现经营管理者才能这一企业发展的关键要素的实际价值。否则将不足以实现激励作用。例如格兰仕集团总经理梁庆德经国家国有资产管理当局的认可，其身价被评估为3.9亿人民币；而正大青春宝集团总裁冯根生在不合理的人力资源体制下却不能够认购该公司改组过程中2%的股份，甚至面临能否继续担任总裁的疑问。鲜明的对比要求企业内部设置合理的激励机制，将经营管理型人力资源作为一种生产要素赋予其一定的剩余索取权。
具体会计核算如下：
借：无形资产一人力资源
贷：长期应付款一吸收人力资源应付款
每年摊销无形资产—人力资源时
借：管理费用
贷：无形资产
借：长期应付款
财务费用
贷：应付工资
年末按照管理当局分享的税后利润
借：利润分配——本分配利润
贷：应付利润
人力资源会计正是经济学理论、会计理论和人力资源管理实践的发展相互融合的结果。自从1964年，美国密西根大学郝曼森首次提出人力资源会计这个概念后，通过一大批会计学者坚持不懈的研究，到今天，人力资源会计逐渐建立起一套较完善理论体系。
【关键词】人力资源会计 产生和发展 确认与计量 非同质
一、人力资源会计的产生和发展
人力资源会计是会计学的一个崭新的分支，是鉴别和计量人力资源数据的一种会计程序和方法，其目标是将人力资源无限变化的信息提供给企业和有关人士使用。
（一）人力资源会计产生的原因
1、人力资源会计的理论基础来自于人力资本理论
17世纪英国经济学家威廉·配第在其《政治算术》中根据劳动价值论，提出了“土地是财富之母，劳动是财富之父”的著名论断，充分肯定了人的经济价值。
18世纪英国经济学家亚当·斯密在其著名的《国富论》中也提出了人力资本的思想。
20世纪初期费雪在《资本的性质和收入》一书中首次提出人力资本概念，并将其纳入经济分析的理论框架。此后，人力资本理论得到快速的发展。这一理论的代表人物西奥多·舒尔茨，他认为人力资源是社会进步的决定性因素，但并非所有的人力资源都是重要的财富，只有那些通过一定方式的投资掌握了知识和技能的人力资源才是一切生产资源中最重要的资源。舒尔茨提出的人力资本理论，引起人们的广泛重视，并为人力资源会计方法的产生提供了理论基础。
2、人力资本的稀缺性要求会计把人力资本纳入其核算范围
会计的产生和发展的历史告诉我们，它的存在是由资源（包括人力资源）的有限性与人类需求无限性之间的矛盾所决定的。会计存在着一种内在的要求，即要把稀缺的资源纳入其核算范围，从而进一步对其进行管理和资源配置。随着经济的快速发展，在社会发展及企业变迁的过程中，人力资源尤其是智力资本变得越来越稀缺，人力资源作为一种稀缺性资源进入会计学领域符合会计发展基本规律。
3、全面反映企业资源要求将人力资源纳入会计核算范围
上世纪60年代以前，人力资源地位较低，往往得不到企业的重视，所以传统的财务会计只站在非人力资本投资者的角度，反映企业的财务资源。伴随着人力资源在企业中地位的不断上升，人力资源的价值越来越得到企业各方的关注，会计不仅需要反映企业的非人力资源状况，同时还要反映企业的人力资源状况，只有这样才能全面真实的反映企业的资源状况。
4、人力资源会计是在一定的经济环境下产生的
人力资源会计的出现有着特定的历史条件和社会环境。以美国经济为例：二战后，美国经济开始由重视工业生产向重视技术服务转变，在这一过程中，劳动力所从事的体力劳动与脑力劳动的比例发生了明显的变化。随之而来的是企业劳动力结构发生巨变，对员工素质的要求普遍提高。随着知识及技术密集型经济的发展，企业对员工教育程度的要求也有了提高，同时还需要对员工进行各种专门的技能训练。这样企业在员工招聘、培训和员工发展等方面花费的资金大大增加，在某些企业甚至超过了对固定资产的投资。在此情况下，传统的会计处理方法遇到了严峻的挑战。为确保会计信息的可比性，人力资源的核算日益重要。
（二）人力资源会计的发展
严格意义上的人力资源会计产生于20世纪60年代的美国，迄今为止，其发展过程可以被划分为4个阶段。
1、初创阶段（1964－1970年）。1967年，在俄亥俄州哥伦布室的巴里公司的年终结算中，为了精确地估计经历人员的价值，把每位经理人员的费用划分为以下5个账户：招募录用费用、正式的职前教育培训费用、非正式的职前教育、在职培训费用、实践费用和发展费用。然后将每位经理人员的总费用按照他预计的工作期间进行分摊（离职经理的费用要剔除）。于是，就可以用在培养一个管理人员过程中所发生的历史成本来衡量公司对管理人员的投资。这种方法被称为人力资源会计的资产模式，其主要缺点是没有衡量人力资源投资的收益。在这一阶段中，在相关理论基础上形成了人力资源会计的基本概念，企业对人力资源会计开始关注。
2、发展阶段（1971－1976年）。在这一阶段中，有大量的关于如何计量人力资源的价值、如何将人力资源会计纳入传统的会计体系的文章在许多国家发表。
在美国，密西根大学的研究人员在巴里公司进行了人力资源会计的应用试点，并于1973年首次发表了包含用历史成本法核算的人力资源资产的财务报表。许多企业纷纷尝试进行人力资源会计核算与报告，显示出了对人力资源会计的极大兴趣。
3、短暂停滞阶段（1977－1980年）。在这一期间，相对比较简单的关于人力资源会计的初步理论研究已经结束，人力资源会计在实际的应用中又遇到了很大的困难。主要问题是人力资源会计发展的初始阶段提出的模型都非常复杂，所需要的资料收集也很困难，对数据的解释也很繁复，所以会计学家和管理学家对人力资源会计的兴趣都减少了。同时，企业试行人力资源会计需要花费很大的成本，但是又无法确知是否能够得到相应的回报，所以企业界的积极性也降低了。再加上经济衰退的影响，人们将研究的重点转移到更加现实和更加紧迫的问题上。人力资源会计的研究和应用暂时停滞。
4、恢复活力阶段（1981年至今）。80年代后许多企业都开始重视人力资源会计的应用，如银行、金融机构、航天公司等等都开始应用人力资源会计。这时人力资源会计的学术研究和实践工作重新进入了一个前所未有的高潮阶段。
二、人力资源会计的确认与计量
人力资源会计从产出角度，以产出价值对人力资源的经济价值进行会计核算，实施前对企业内部人力资源价值进行预测性核算，这显然是与传统会计的历史成本原则相违背的。而人力资源作为企业的一项重要资源，越来越被管理者所重视，理所当然，会计上就应对其经济价值进行确认和计量。
（一）纠正人力资源会计确认的误区
通常，人力资源会计的相关文献都采纳了这样一个思路：“企业吸收人力资源（管理人员或者职员）是企业进行的一项投资”，往往通过借记发展成本、招募成本等，贷记银行存款，以反映人力资源的取得和发展所发生的成本，事后再通过，借记人力资产，贷记取得没展成本，来结转并确认人力资源这项资产；此外，这些文献往往“陶醉”于“按照取得成本或价值对人力资源进行计量”的争论中，而并未探讨人力资源的本质，并未正确揭示人力资源确认为一项资产后如何反映其“对立面”——人力资源确认为资产的同时到底应该同时确认为另外一项资产的减少、一项负债的增加还是一项所有者权益的增加或者兼而有之？因此，我们认为现存文献中可能存在一种“方向”把握上的偏颇，也难以令人信服地推演出人力资源计量的必然属性，也不可能最终找到令人信服的结论。
（二）人力资本所有者应成为企业的混合权益索取者
企业在吸收人力资源时应该转换思路，不要将之理解为企业的投资，而应将之理解为人力资本所有者对企业的（特殊）投资。按照古典经济学观点，（财务）资本、技术和（人力资本的）劳动是一个企业存在的不可或缺的要素，那么仅有债权人和所有者让渡的财务资本是远远不够的！人力资本参与到企业中是不可或缺的！由于人力资本不可分割地属于其载体，人力资本所有者对其人力资本拥有“自然”的控制权，而且人力资本所有者自身代表的先进生产力和掌握的知识不可能“自然”地让渡给企业，企业要想合法地使用人力资本所有者的劳动，就必须象使用债权人和所有者投入的物质资本的同时必须赋予他们（债权人、所有者）一定的权益一样，也必须使人力资本所有者也成为某类权益持有者！
因此，人力资本所有者应该是混合权益索取者。因为：一方面人力资源所有者平时从企业中定期取得固定报酬，所以体现为固定权益索取者；另一方面由于企业对人力资源一定程度上具有排他性的占有特性，企业合法地占有了人力资源的超额效用即利润，同时人力资本这种稀缺要素的所有者应该拥有剩余索取权。所以企业赋予人力资本所有者的权益类型是介于固定权益求偿权和剩余权益之间的混合权益。人力资源所有者应该在让渡其劳动的同时，获得在企业边界内的一定的（混合）权益，这样企业在取得人力资源时，一方面确认一项资产，另一方面确认一项权益和一项负债。
（三）人力资源会计的确认
首先，人力资源以人为载体，通过生产活动可以体现其价值，人力资源可为企业创造经济价值，提供未来收益。
其次，人力资源能够用货币进行计量。人力资源作为一种经济资源，就需要企业进行取得、开发与使用，而取得与开发相应的成本支出，使用要形成资源的耗费，这种成本支出与资源耗费都是能以货币计量的。
最后，人力资源也是企业可以实际控制的。人力资源的所有权属于劳动者个人，劳动者具有流动性。但是一旦劳动者被聘为企业员工，企业就取得了对职工受聘期间的劳动能力资源的使用权，企业也并不需要拥有对劳动者人身的所有权。所以人力资源是可以为企业所拥有和控制的。
（四）人力资源会计的计量
个人禀赋的差异使人力资本具有非同质性，根据一般能力、完成特定工作的能力、组织管理能力以及资源配置能力的不对称分布，可将企业内的人力资本分为两类一类是生产型人力资本，即具有社会平均的知识存量和一般能力水平。另一类是经营管理型人力资本，即管理型人力资本（一般为企业内部的各类管理人才）和企业家型人力资本（即在不确定性市场中能够构建新生产函数的人力资本）。对不同质的人力资源应采用不同的确认和计量方式：
（1）生产型人力资源的确认与计量
由于生产型人力资源作为载体承载的人力资本的供给是政府，就其接受教育的程度来看，这些人力资源一般是趋同的。现代经济学一般认为，对于生产型的人力资源，其能力和努力程度一般置于一种基本可观测的状态，大致可以认为是一种公开的信息，因此张维迎博士认为激励约束对此类人力资源所有者而言基本上是不必要的，所以只需要简单地根据其产出进行奖惩即可。此外，古典经济学原理指出，生产型（尤其一般型）人力资源市场趋同于完全竞争市场，这些人力资源的价值存在着一个基本的均衡状态——以固定工资的贴现值来体现，为此生产型人力资源对企业进行投资时，可进行如下会计确认和计量：
借：长期应付款——吸收人力资源投资应付款
财务费用
贷：应付工资
借：生产成本
贷：无形资产——人力资源
企业定期的职工培训：
借：无形资产——人力资源
贷：银行存款
（2）经营管理型人力资源的确认与计量
经营管理型人力资源，尤其是企业家人力资源价值的确定，不能再沿袭传统的模式，而应该充分体现经营管理者才能这一企业发展的关键要素的实际价值。否则将不足以实现激励作用。例如格兰仕集团总经理梁庆德经国家国有资产管理当局的认可，其身价被评估为3.9亿人民币；而正大青春宝集团总裁冯根生在不合理的人力资源体制下却不能够认购该公司改组过程中2%的股份，甚至面临能否继续担任总裁的疑问。鲜明的对比要求企业内部设置合理的激励机制，将经营管理型人力资源作为一种生产要素赋予其一定的剩余索取权。
具体会计核算如下：
借：无形资产一人力资源
贷：长期应付款一吸收人力资源应付款
每年摊销无形资产—人力资源时
借：管理费用
贷：无形资产
借：长期应付款
财务费用
贷：应付工资
年末按照管理当局分享的税后利润
借：利润分配——本分配利润
贷：应付利润
人力资源会计正是经济学理论、会计理论和人力资源管理实践的发展相互融合的结果。自从1964年，美国密西根大学郝曼森首次提出人力资源会计这个概念后，通过一大批会计学者坚持不懈的研究，到今天，人力资源会计逐渐建立起一套较完善理论体系。