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2007年，美国证券交易委员会（SEC）已经批准了美国公众公司会计监督委员会（PCAOB）提交的审计准则第5号——《与财务报告审计相融合的内部控制审计》（以下称PCAOB No.5）。这项新准则将取代PCAOB此前制定的审计准则第2号（以下称PCAOB No.2）, SEC要求已注册的会计师事务所在2007年11月15日以及之后结束的会计年度中采用新准则进行内部控制审计。在内部控制审计中，对缺陷的评估是最困难的程序之一。由于不同公司的缺陷具有自身的特征，评估缺陷的方法都需要依赖高度的职业判断。由于在PCAOB No.2中，对重要缺陷和重大缺陷的定义混乱，给评估缺陷的严重程度带来了困难，因此PCAOB No.5对“重大缺陷”和“重要缺陷”做了修正，使之更加明晰，提高了可操作性。
PCAOB No.2规定：重要缺陷是一种控制缺陷，或者是一系列控制缺陷的集合。这会对公司对外公布的财务数据的可靠性产生影响，使得内部控制具有微小可能性不能防止和发现年报和中报中存在的不合理错报；而重大缺陷是一种重要缺陷或重要缺陷的集合，使得内部控制具有微小可能性不能预防和发现中报和年报中的重大错报。
而PCAOB No.5规定：重要缺陷是与财务报告相关的内部控制的缺陷或缺陷的集合，虽然重要性方面不如重大缺陷，但足以引起公司财务报告监管负责人的关注。重大缺陷是与财务报告相关的内部控制的缺陷或缺陷的集合，并具有导致公司年报或中报的重大错报不能被预防和查出的合理可能性。
根据PCAOB No.2和PCAOB No.5对“重要缺陷”和“重大缺陷”的定义，我们可以看出，PCAOB No.5对两种缺陷的阐述做了如下修正：
一、用“合理可能性”替换“微小可能性”
PCAOB No.2中定义“重要缺陷”和“重大缺陷”时，采用的是美国财务会计准则委员会（FASB）第5号声明《或有事项》中对可能性的描述，即将未来事件发生按其发生的可能性分为“很可能”、“合理可能”和“微小可能”,所以PCAOB No.2把缺陷定位在错报发生的“微小可能”上。FASB的第5号声明指出：如果事件发生的可能性既不是“合理可能”，也不是“可能”，那么就是“微小可能”。但是一些审计师和财务报表编制者将“微小可能”错误地理解为远低于“合理可能”的可能性，这就导致了审计师和财务报表编制者在评估错报发生的可能性时把PCAOB最初设定的最低标准又进一步降低了。另一方面如果把上述3种可能性看作是连续的风险范畴，那么有些错报发生的可能性会介于“微小可能”和“合理可能”之间，这样就增加了判断其归属的难度。因此为了避免误解，PCAOB No.5将“合理可能性”取代了原来的“微小可能”。这一替换放宽了判断缺陷发生的标准，既可以消除外部审计师和报表编制者对“微小可能”的误解，也更加容易判断发生的可能性的归属。即只要认为重大错报具有不能被预防和查出的合理可能性，就可以断定缺陷的存在。因此该修正能显著改善对缺陷的评估，使那些重大缺陷能够及时发现。
二、重新界定“重大缺陷”，不再引用
“重要缺陷”来定义
PCAOB No.2将重大缺陷定义为是重要缺陷或重要缺陷的集合，并导致公司年报和中报的重大错报具有不能被预防和查出的微小可能性。该定义引入重要缺陷，导致了审计师及公众的疑惑：审计师的审计水平必须充分保证能在审计过程中找出内部控制的所有重要缺陷，而不仅仅是重大缺陷，但是内部控制审计的目的却是取得关于重大缺陷是否存在的证据，内部控制审计并不要求审计师寻找严重程度低于重大缺陷的缺陷或缺陷组合。PCAOB No.2的这一定义似乎把重大错报视为重要缺陷的一种特定类型，使得审计师容易混淆。为更好地解释审计的目的并使混淆的可能性最小化，PCAOB No.5用“控制缺陷或控制缺陷的组合”取代了在重大缺陷的定义中对重要缺陷的引用。
三、重新界定“重要缺陷”，用“重要的”
取代“仅仅是不合理的”
PCAOB No.2将重要缺陷定义为内部控制不能防止和发现报表中的仅仅是不合理错报的微小可能性的缺陷或缺陷集合。其中对于“仅仅是不合理”的界定和使用可能会使公司和审计师在定义、讨论和确定那些不足以对公司内部控制整体产生影响的缺陷上花费过多时间和成本。因此，PCAOB No.5准则重新定义了重要缺陷，将“仅仅是不合理”替换为“重要”，并将“重要的”定义为“虽然比‘重大的’程度轻，但其重要性足以引起负责公司财务报告监管的人员的关注”。这一改变更好地确定了衡量重要缺陷程度的标准。
四、修订了判断重大缺陷的重要特征
PCAOB No.2中对那些被认为至少是重要缺陷和重大缺陷的重要特征的情况进行了描述。这些情况包括公司重新编报已公布的财务报表, 以及公司无效的控制环境等。因此当上述情形出现时，审计师就会认为存在重大缺陷，或者认为只是存在重要缺陷，尚不构成重大缺陷，但实际上并不存在缺陷。为了防止审计师在缺陷不存在的情况下，做出缺陷存在的结论，PCAOB No.5删除了关于将上述情形认为是至少具有重要缺陷的要求，虽然这些环境仍将是重大缺陷的重要特征，但并不和审计师做出不存在缺陷的结论相悖。在PCAOB No.5的指导下，外部审计师能够使用他们自己的判断以决定何时重述或者无效的控制环境不作为内部控制的缺陷。
另外PCAOB No.5还明确了审计师如何对未纠正的重要缺陷是否反映了公司内部控制中的重大缺陷进行评估。当公司整体层面的控制不存在控制缺陷的情况下，未修正的重要缺陷不被认为是重大缺陷的重要特征。原来的PCAOB No.2规定，已经通知管理层和审计委员会，但一段合理时间后仍未得到改正的重要缺陷是重大缺陷的重要特征。而PCAOB No.5修改了这条规定，即已经通知管理层和审计委员会，但一段合理时间后仍未得到改正的重要缺陷可能暗示公司存在重大缺陷。审计师需要评估公司的整体层面的控制是否确实无效。如果无效，则此时未得到改正的重要缺陷将成为重大缺陷的重要特征。因此未改正的重要缺陷可能是重大缺陷的重要特征，也可能不是，因为在有些环境中，这些未更正的重要缺陷可能意味着公司对改正内部控制中存在的问题的重视不够，或没有能力改正。但当审计师可能发现公司存在重要缺陷，但公司整体层面的控制不存在缺陷，公司不改正缺陷时，审计师可以认为存在重要缺陷，但不存在重大缺陷。因此，外部审计师需要不断的评估公司整体层面的控制是否无效，当公司整体层面的控制确实是无效的时候，未修正的重要缺陷就成为了重大缺陷的重要特征。
责编：熊燕
PCAOB No.2规定：重要缺陷是一种控制缺陷，或者是一系列控制缺陷的集合。这会对公司对外公布的财务数据的可靠性产生影响，使得内部控制具有微小可能性不能防止和发现年报和中报中存在的不合理错报；而重大缺陷是一种重要缺陷或重要缺陷的集合，使得内部控制具有微小可能性不能预防和发现中报和年报中的重大错报。
而PCAOB No.5规定：重要缺陷是与财务报告相关的内部控制的缺陷或缺陷的集合，虽然重要性方面不如重大缺陷，但足以引起公司财务报告监管负责人的关注。重大缺陷是与财务报告相关的内部控制的缺陷或缺陷的集合，并具有导致公司年报或中报的重大错报不能被预防和查出的合理可能性。
根据PCAOB No.2和PCAOB No.5对“重要缺陷”和“重大缺陷”的定义，我们可以看出，PCAOB No.5对两种缺陷的阐述做了如下修正：
一、用“合理可能性”替换“微小可能性”
PCAOB No.2中定义“重要缺陷”和“重大缺陷”时，采用的是美国财务会计准则委员会（FASB）第5号声明《或有事项》中对可能性的描述，即将未来事件发生按其发生的可能性分为“很可能”、“合理可能”和“微小可能”,所以PCAOB No.2把缺陷定位在错报发生的“微小可能”上。FASB的第5号声明指出：如果事件发生的可能性既不是“合理可能”，也不是“可能”，那么就是“微小可能”。但是一些审计师和财务报表编制者将“微小可能”错误地理解为远低于“合理可能”的可能性，这就导致了审计师和财务报表编制者在评估错报发生的可能性时把PCAOB最初设定的最低标准又进一步降低了。另一方面如果把上述3种可能性看作是连续的风险范畴，那么有些错报发生的可能性会介于“微小可能”和“合理可能”之间，这样就增加了判断其归属的难度。因此为了避免误解，PCAOB No.5将“合理可能性”取代了原来的“微小可能”。这一替换放宽了判断缺陷发生的标准，既可以消除外部审计师和报表编制者对“微小可能”的误解，也更加容易判断发生的可能性的归属。即只要认为重大错报具有不能被预防和查出的合理可能性，就可以断定缺陷的存在。因此该修正能显著改善对缺陷的评估，使那些重大缺陷能够及时发现。
二、重新界定“重大缺陷”，不再引用
“重要缺陷”来定义
PCAOB No.2将重大缺陷定义为是重要缺陷或重要缺陷的集合，并导致公司年报和中报的重大错报具有不能被预防和查出的微小可能性。该定义引入重要缺陷，导致了审计师及公众的疑惑：审计师的审计水平必须充分保证能在审计过程中找出内部控制的所有重要缺陷，而不仅仅是重大缺陷，但是内部控制审计的目的却是取得关于重大缺陷是否存在的证据，内部控制审计并不要求审计师寻找严重程度低于重大缺陷的缺陷或缺陷组合。PCAOB No.2的这一定义似乎把重大错报视为重要缺陷的一种特定类型，使得审计师容易混淆。为更好地解释审计的目的并使混淆的可能性最小化，PCAOB No.5用“控制缺陷或控制缺陷的组合”取代了在重大缺陷的定义中对重要缺陷的引用。
三、重新界定“重要缺陷”，用“重要的”
取代“仅仅是不合理的”
PCAOB No.2将重要缺陷定义为内部控制不能防止和发现报表中的仅仅是不合理错报的微小可能性的缺陷或缺陷集合。其中对于“仅仅是不合理”的界定和使用可能会使公司和审计师在定义、讨论和确定那些不足以对公司内部控制整体产生影响的缺陷上花费过多时间和成本。因此，PCAOB No.5准则重新定义了重要缺陷，将“仅仅是不合理”替换为“重要”，并将“重要的”定义为“虽然比‘重大的’程度轻，但其重要性足以引起负责公司财务报告监管的人员的关注”。这一改变更好地确定了衡量重要缺陷程度的标准。
四、修订了判断重大缺陷的重要特征
PCAOB No.2中对那些被认为至少是重要缺陷和重大缺陷的重要特征的情况进行了描述。这些情况包括公司重新编报已公布的财务报表, 以及公司无效的控制环境等。因此当上述情形出现时，审计师就会认为存在重大缺陷，或者认为只是存在重要缺陷，尚不构成重大缺陷，但实际上并不存在缺陷。为了防止审计师在缺陷不存在的情况下，做出缺陷存在的结论，PCAOB No.5删除了关于将上述情形认为是至少具有重要缺陷的要求，虽然这些环境仍将是重大缺陷的重要特征，但并不和审计师做出不存在缺陷的结论相悖。在PCAOB No.5的指导下，外部审计师能够使用他们自己的判断以决定何时重述或者无效的控制环境不作为内部控制的缺陷。
另外PCAOB No.5还明确了审计师如何对未纠正的重要缺陷是否反映了公司内部控制中的重大缺陷进行评估。当公司整体层面的控制不存在控制缺陷的情况下，未修正的重要缺陷不被认为是重大缺陷的重要特征。原来的PCAOB No.2规定，已经通知管理层和审计委员会，但一段合理时间后仍未得到改正的重要缺陷是重大缺陷的重要特征。而PCAOB No.5修改了这条规定，即已经通知管理层和审计委员会，但一段合理时间后仍未得到改正的重要缺陷可能暗示公司存在重大缺陷。审计师需要评估公司的整体层面的控制是否确实无效。如果无效，则此时未得到改正的重要缺陷将成为重大缺陷的重要特征。因此未改正的重要缺陷可能是重大缺陷的重要特征，也可能不是，因为在有些环境中，这些未更正的重要缺陷可能意味着公司对改正内部控制中存在的问题的重视不够，或没有能力改正。但当审计师可能发现公司存在重要缺陷，但公司整体层面的控制不存在缺陷，公司不改正缺陷时，审计师可以认为存在重要缺陷，但不存在重大缺陷。因此，外部审计师需要不断的评估公司整体层面的控制是否无效，当公司整体层面的控制确实是无效的时候，未修正的重要缺陷就成为了重大缺陷的重要特征。
责编：熊燕