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摘 要：在企业系统化的内部管控体系中，成本的管控模式涉及企业的方方面面，已成为企业管理成功的关键一环。本文从成本管控的内涵入手，将几种现代的成本管控方法特点进行分析比较，在对能投公司目前成本管控现状进行梳理后，提出在能投公司建立以战略成本管理思路为统领，以具体成本管理方法为手段，统筹考虑公司整体的战略定位和未来发展方向，底层和顶层同时向生产经营层面靠拢建设，粗中有细、统分结合，战略目标高度一致、实现方法相对灵活的成本管控体系。
关键词：成本管控;目标管理;战略管理
现代化的市场竞争中，无论何种体制的企业都处于相同的竞争环境，面对同样的市场，处于同样的游戏规则中，为什么企业的发展却相去甚远，有的蒸蒸日上，有的却日薄西山，这其中有很大一部分原因与企业内功是否深厚有关，企业的内功无疑是企业的内部管理成效的一种体现，而成本管控的成功与否又成为企业内部管理有效与否的重中之重。
1 成本管控的相关概念
1.1 成本的内涵
成本是指特定的组织在生产经营过程中，为了达到一定的目的而发生或（可能发生的）可以用货币计量的价值耗费，其本质是耗费和补偿的统一。成本有以下三个特点：一是特定的组织所发生的耗费;二是成本具有目的性，没有目的的耗费为花费，不叫成本;三是可计量性，成本是一个价值范畴，是商品价值的主要组成部分，这是成本的经济实质。
1.2 成本管控的内涵
现代成本管控是指成本管理者在企业战略目标指引下，通过影响成本责任者，实现企业战略目标的机制或系统。因此，现代成本管控系统应当是通过对与企业成本相关的一切管理活动进行规划、策划、控制和评价，并向包括会计系统在内的企业管理系统提供决策有用的成本信息的管理系统。
2 现代成本管控方法及评价
2.1 作业成本法
作业成本法是一种以作业为基础的先进成本管理信息系统，它将管理重心从产品深入到作业层次，着眼于成本发生的前因后果，通过对作业及作业成本的确认、计量来提供一种动态产品成本信息。其宗旨是消除不增值作业、改善增值作业、优化作业链和价值链，增加顾客价值，减少损失浪费，提高计划、控制、决策的科学性及资源的利用效果，最终提高企业的市场竞争力和盈利能力，增加企业价值。
2.2 目标成本管理法
目标成本管理是一种以目标成本法为核心的成本管理理论，主要目的是使企业生产出符合顾客对功能的需要且价格合理的产品，它追溯产品成本产生的起源，按价值工程的方法进行产品的开发和设计。目标成本管理是一种以市场营销和市场竞争为基础的定价方法，它以具有竞争性的市场价格和目标利润倒推产品的目标成本，体现了市场导向。
2.3 战略成本管理
战略成本管理是对传统成本管理的突破，是战略思想在成本管理中的应用。它要求企业从整个战略的高度出发，根据企业内外部环境变化，运用专门的方法提供企业本身及其竞争对手的分析资料，对企业生产经营活动的各项环节实施广泛的管理，帮助管理者形成和评价企业战略，从而创造竞争优势。战略成本管理的核心是如何获取并保持战略优势，与传统成本管理相比，战略成本管理具有长期性、竞争性、全面性、动态性的特点。
3 能投公司经营特点分析
3.1 就企业性质而言
能投公司是山西省委、省政府为推动山西省铁路建设组建的国有独资公司，其出资人为省政府。国有资本参与市场竞争有其独有的特点，贴有国有资本的标签既可以享有政策上的一些优势，但同时又为之所缚，不能充分享受市场竞争。
3.2 就企业构成框架而言
能投公司现有12个全资子公司，其中5个老牌国有企业构成了公司在规模和经营上的主体。这5户老牌国有企业带有很浓重的老国企色彩，管理水平低，管理思想和手段落后，市场竞争力不强，遗留问题多。新成立的7户新企业，虽然属于新生力量，理论上可以用现代管理思想从根源上打造具有强竞争力的现代企业管理模式，但需从资金、人才、软硬件等方面进行大量投入，显然是一个长期的过程，不可一蹴而就。
3.3 就业务类型而言
能投公司属于重组整合的一个集团，各子公司所从事的行业各不相同，发展背景各有特点，成本核算对象也各不相同，成本管控水平参差不齐。重组整合到能投公司以后，将现有各类业务和将要拓展的业务重新打造为五大板块，各板块既相互独立又有所渗透。就目前而言，纯生产制造业占公司业务比重很小，公司的主要成本支出均属流通类成本。
3.4 就能投公司未来的发展战略而言
能投公司目前的战略目标定位是建设在山西具有龙头地位，在全国具有较强影响力的集路港矿、产运销为一体的产融结合的现代物流旗舰企业集团。目前企业正处于转型跨越发展的关键时期。母公司在建立母子公司管控体系，各子公司在业务上要有一定的整合，在管理上要有一定的配合，旧有的一些体制、机制显然已成为战略目标实现的障碍。
因此，就以上企业特点分析，从成本管控角度而言，并不适合单一的、一成不变的成本管控模式，随着企业的发展，管理水平的提高，成本管控模式的建设应当具有战略性、长远性和动态性。在成本管控模式建设中应当以战略成本管理思想为统领，统筹考虑各子公司各行业各板块的特点以及企业整体发展战略，建立粗中有细、统分结合的成本管控体系。
4 能投公司成本管控体系建设
4.1 基层成本分析
首先应当对现有的成本支出状况进行系统的整理。按成本构成的三大主项：直接材料、直接人工、制造费用来进行划分，对于公司所从事的几项主业而言，目前的成本集中于以下几项。
①对于主要从事道路运输的汽运集团而言，成本主要集中于以下几项：
驾驶员工资;燃油;过路费;汽车的各种耗材（其中轮胎消耗最大）等。 但汽运集团二级子公司在对相同费用支出的科目归集上却各不相同，成本费用划分比较混乱。
②对于主要从事煤炭生产运销的能产集团而言，成本主要集中于以下几项：
煤炭运销主要包括煤炭的成本和运输费;
露天煤矿的成本主要包括采掘工程款、燃油、雷管、炸药及分配的制造费用、人工成本、折旧费;
③对于主要从事铁路运输的地铁集团而言，成本主要集中于以下几项：
生产线上的支出，包括机车的维护费、修理费、折旧费;
铁路线的维护成本，热力、水、电等后勤支出;
人工费用不计入成本。
④对于主要从事大宗商品批发贸易的物产集团而言，成本主要集中于以下几项：
商品的购进成本、运费等。
其中物产民丰化工为制造行业，除原材料成本外，还存在制造费用。
从现有成本信息可以看出，各子公司所从事的大部分行业都属于贸易流通类，赢利模式具有相似性，主要成本集中于采购成本、交通运输工具的维护保养及人工费。但各集团的核算方法又不尽相同。这其中既有行业特点的因素，也有核算不规范的因素。这种现象必然导致会计信息失真且不具可比性。因此，成本管控体系建立的第一步应当是对现有成本支出类型进行梳理，这一项工作可以借鉴作业成本法的管理思路。
对于能投公司从现有成本特点分析，原材料成本的归集分配较为清晰，但其他费用（包括人工成本支出）却比较混乱，因此，可以借鉴作业成本法的思想，将这些难以划分的成本进行“追溯”，发现其中的“不增值”作业和“增值”作业，努力减少“不增值”作业，合理分配“增值”作业，以此准确计算企业产品成本。
在成本梳理工作结束之后即可建立不同的“成本中心”，可以按各企业来建立，也可以按板块来建立，这两种方法各有优缺点。按板块建立成本中心，可以有机地将收入中心、利润中心相结合，为各个板块提供更为准确的财务信息，缺点是板块存在各子集团业务的交叉，增加核算的难度及责任落实的难度;按各企业建立成本中心可以很好的落实责任，但无法直接为板块提供财务数据，需要进一步的汇总和重分类。就目前公司运营状况看，因为同一板块企业交叉业务比重不大，所以建议还是应当以各企业为成本中心，保证成本核算、管理、考核的一致性。
4.2 顶层目标分析
以上内容可以理解为成本控制体系的基础性工作，从母公司层面应当以战略眼光构建成本管控模式。首先，应进行战略定位分析，准确剖析公司的强势和弱势、面临的机遇和挑战。可以运用多种模型进行分析，同时根据公司国有企业的性质特点，必须将监管部门管理触及的深度和广度予以充分的考虑。在准确定位的基础上，评价目前企业的状况与战略目标的差距及实现目标的可能性，可以在此基础上，进行目标微调并进行长短期分解。
4.3 上下靠拢
以上内容应当是成本管控体系的战略层面的布置，可以和基层成本梳理工作同时进行，在上下同时做好准备工作后，就可以同时向企业真正的价值创造环节——生产经营层面靠拢。这一过程可以借鉴目标成本的思想，在建设的每一步都仅仅围绕目标而动。每一个成本中心都会接收到整体战略目标分解的小目标，而每一步生产经营环节都可将其产品或服务的提供对象当作“顾客”，在真正了解“顾客”所需后，按需而动，以所需定所耗，层层落实成本责任，以考核每个成本中心的管理成果。
在实际操作中应当注意在统一目标的引领下，给予各业务单位、各子公司、各成本中心以一定的灵活性，充分调动各成本参与者的积极性，体现不同企业自身管理及行业特点。可以不拘泥于某种成本管理方法，只要达到成本管理目的，符合“投入产出”效益，即可在一定的范围内让企业自由发挥。同时在构建系统的过程中要树立“大成本”的理念，因为无论是“成本”还是“费用”都是企业的耗费，要达到一种“精干高效”的企业战略管理模式，就应当将“时时讲成本、处处讲成本、人人讲成本”逐渐变为企业文化并转化为每个员工的自觉行动。只有这样才能不仅仅从成本核算的概念中降低成本，还可以节约企业的各项无形的成本，如时间、人力等，从而不让“庞大繁杂”的各项耗费成为拖拽企业发展的后退。
5 结论
本文在对成本理论的分析总结后，以能投公司为例，根据该公司的具体经营情况提出应当建立以战略成本管理思想为总体指导思想，以各具体成本管理方法为手段，上下统一建设、粗中有细、统分结合的成本管控模式。希望该模式的提出能对能投公司未来的发展提供一些有启发意义的思路。
关键词：成本管控;目标管理;战略管理
现代化的市场竞争中，无论何种体制的企业都处于相同的竞争环境，面对同样的市场，处于同样的游戏规则中，为什么企业的发展却相去甚远，有的蒸蒸日上，有的却日薄西山，这其中有很大一部分原因与企业内功是否深厚有关，企业的内功无疑是企业的内部管理成效的一种体现，而成本管控的成功与否又成为企业内部管理有效与否的重中之重。
1 成本管控的相关概念
1.1 成本的内涵
成本是指特定的组织在生产经营过程中，为了达到一定的目的而发生或（可能发生的）可以用货币计量的价值耗费，其本质是耗费和补偿的统一。成本有以下三个特点：一是特定的组织所发生的耗费;二是成本具有目的性，没有目的的耗费为花费，不叫成本;三是可计量性，成本是一个价值范畴，是商品价值的主要组成部分，这是成本的经济实质。
1.2 成本管控的内涵
现代成本管控是指成本管理者在企业战略目标指引下，通过影响成本责任者，实现企业战略目标的机制或系统。因此，现代成本管控系统应当是通过对与企业成本相关的一切管理活动进行规划、策划、控制和评价，并向包括会计系统在内的企业管理系统提供决策有用的成本信息的管理系统。
2 现代成本管控方法及评价
2.1 作业成本法
作业成本法是一种以作业为基础的先进成本管理信息系统，它将管理重心从产品深入到作业层次，着眼于成本发生的前因后果，通过对作业及作业成本的确认、计量来提供一种动态产品成本信息。其宗旨是消除不增值作业、改善增值作业、优化作业链和价值链，增加顾客价值，减少损失浪费，提高计划、控制、决策的科学性及资源的利用效果，最终提高企业的市场竞争力和盈利能力，增加企业价值。
2.2 目标成本管理法
目标成本管理是一种以目标成本法为核心的成本管理理论，主要目的是使企业生产出符合顾客对功能的需要且价格合理的产品，它追溯产品成本产生的起源，按价值工程的方法进行产品的开发和设计。目标成本管理是一种以市场营销和市场竞争为基础的定价方法，它以具有竞争性的市场价格和目标利润倒推产品的目标成本，体现了市场导向。
2.3 战略成本管理
战略成本管理是对传统成本管理的突破，是战略思想在成本管理中的应用。它要求企业从整个战略的高度出发，根据企业内外部环境变化，运用专门的方法提供企业本身及其竞争对手的分析资料，对企业生产经营活动的各项环节实施广泛的管理，帮助管理者形成和评价企业战略，从而创造竞争优势。战略成本管理的核心是如何获取并保持战略优势，与传统成本管理相比，战略成本管理具有长期性、竞争性、全面性、动态性的特点。
3 能投公司经营特点分析
3.1 就企业性质而言
能投公司是山西省委、省政府为推动山西省铁路建设组建的国有独资公司，其出资人为省政府。国有资本参与市场竞争有其独有的特点，贴有国有资本的标签既可以享有政策上的一些优势，但同时又为之所缚，不能充分享受市场竞争。
3.2 就企业构成框架而言
能投公司现有12个全资子公司，其中5个老牌国有企业构成了公司在规模和经营上的主体。这5户老牌国有企业带有很浓重的老国企色彩，管理水平低，管理思想和手段落后，市场竞争力不强，遗留问题多。新成立的7户新企业，虽然属于新生力量，理论上可以用现代管理思想从根源上打造具有强竞争力的现代企业管理模式，但需从资金、人才、软硬件等方面进行大量投入，显然是一个长期的过程，不可一蹴而就。
3.3 就业务类型而言
能投公司属于重组整合的一个集团，各子公司所从事的行业各不相同，发展背景各有特点，成本核算对象也各不相同，成本管控水平参差不齐。重组整合到能投公司以后，将现有各类业务和将要拓展的业务重新打造为五大板块，各板块既相互独立又有所渗透。就目前而言，纯生产制造业占公司业务比重很小，公司的主要成本支出均属流通类成本。
3.4 就能投公司未来的发展战略而言
能投公司目前的战略目标定位是建设在山西具有龙头地位，在全国具有较强影响力的集路港矿、产运销为一体的产融结合的现代物流旗舰企业集团。目前企业正处于转型跨越发展的关键时期。母公司在建立母子公司管控体系，各子公司在业务上要有一定的整合，在管理上要有一定的配合，旧有的一些体制、机制显然已成为战略目标实现的障碍。
因此，就以上企业特点分析，从成本管控角度而言，并不适合单一的、一成不变的成本管控模式，随着企业的发展，管理水平的提高，成本管控模式的建设应当具有战略性、长远性和动态性。在成本管控模式建设中应当以战略成本管理思想为统领，统筹考虑各子公司各行业各板块的特点以及企业整体发展战略，建立粗中有细、统分结合的成本管控体系。
4 能投公司成本管控体系建设
4.1 基层成本分析
首先应当对现有的成本支出状况进行系统的整理。按成本构成的三大主项：直接材料、直接人工、制造费用来进行划分，对于公司所从事的几项主业而言，目前的成本集中于以下几项。
①对于主要从事道路运输的汽运集团而言，成本主要集中于以下几项：
驾驶员工资;燃油;过路费;汽车的各种耗材（其中轮胎消耗最大）等。 但汽运集团二级子公司在对相同费用支出的科目归集上却各不相同，成本费用划分比较混乱。
②对于主要从事煤炭生产运销的能产集团而言，成本主要集中于以下几项：
煤炭运销主要包括煤炭的成本和运输费;
露天煤矿的成本主要包括采掘工程款、燃油、雷管、炸药及分配的制造费用、人工成本、折旧费;
③对于主要从事铁路运输的地铁集团而言，成本主要集中于以下几项：
生产线上的支出，包括机车的维护费、修理费、折旧费;
铁路线的维护成本，热力、水、电等后勤支出;
人工费用不计入成本。
④对于主要从事大宗商品批发贸易的物产集团而言，成本主要集中于以下几项：
商品的购进成本、运费等。
其中物产民丰化工为制造行业，除原材料成本外，还存在制造费用。
从现有成本信息可以看出，各子公司所从事的大部分行业都属于贸易流通类，赢利模式具有相似性，主要成本集中于采购成本、交通运输工具的维护保养及人工费。但各集团的核算方法又不尽相同。这其中既有行业特点的因素，也有核算不规范的因素。这种现象必然导致会计信息失真且不具可比性。因此，成本管控体系建立的第一步应当是对现有成本支出类型进行梳理，这一项工作可以借鉴作业成本法的管理思路。
对于能投公司从现有成本特点分析，原材料成本的归集分配较为清晰，但其他费用（包括人工成本支出）却比较混乱，因此，可以借鉴作业成本法的思想，将这些难以划分的成本进行“追溯”，发现其中的“不增值”作业和“增值”作业，努力减少“不增值”作业，合理分配“增值”作业，以此准确计算企业产品成本。
在成本梳理工作结束之后即可建立不同的“成本中心”，可以按各企业来建立，也可以按板块来建立，这两种方法各有优缺点。按板块建立成本中心，可以有机地将收入中心、利润中心相结合，为各个板块提供更为准确的财务信息，缺点是板块存在各子集团业务的交叉，增加核算的难度及责任落实的难度;按各企业建立成本中心可以很好的落实责任，但无法直接为板块提供财务数据，需要进一步的汇总和重分类。就目前公司运营状况看，因为同一板块企业交叉业务比重不大，所以建议还是应当以各企业为成本中心，保证成本核算、管理、考核的一致性。
4.2 顶层目标分析
以上内容可以理解为成本控制体系的基础性工作，从母公司层面应当以战略眼光构建成本管控模式。首先，应进行战略定位分析，准确剖析公司的强势和弱势、面临的机遇和挑战。可以运用多种模型进行分析，同时根据公司国有企业的性质特点，必须将监管部门管理触及的深度和广度予以充分的考虑。在准确定位的基础上，评价目前企业的状况与战略目标的差距及实现目标的可能性，可以在此基础上，进行目标微调并进行长短期分解。
4.3 上下靠拢
以上内容应当是成本管控体系的战略层面的布置，可以和基层成本梳理工作同时进行，在上下同时做好准备工作后，就可以同时向企业真正的价值创造环节——生产经营层面靠拢。这一过程可以借鉴目标成本的思想，在建设的每一步都仅仅围绕目标而动。每一个成本中心都会接收到整体战略目标分解的小目标，而每一步生产经营环节都可将其产品或服务的提供对象当作“顾客”，在真正了解“顾客”所需后，按需而动，以所需定所耗，层层落实成本责任，以考核每个成本中心的管理成果。
在实际操作中应当注意在统一目标的引领下，给予各业务单位、各子公司、各成本中心以一定的灵活性，充分调动各成本参与者的积极性，体现不同企业自身管理及行业特点。可以不拘泥于某种成本管理方法，只要达到成本管理目的，符合“投入产出”效益，即可在一定的范围内让企业自由发挥。同时在构建系统的过程中要树立“大成本”的理念，因为无论是“成本”还是“费用”都是企业的耗费，要达到一种“精干高效”的企业战略管理模式，就应当将“时时讲成本、处处讲成本、人人讲成本”逐渐变为企业文化并转化为每个员工的自觉行动。只有这样才能不仅仅从成本核算的概念中降低成本，还可以节约企业的各项无形的成本，如时间、人力等，从而不让“庞大繁杂”的各项耗费成为拖拽企业发展的后退。
5 结论
本文在对成本理论的分析总结后，以能投公司为例，根据该公司的具体经营情况提出应当建立以战略成本管理思想为总体指导思想，以各具体成本管理方法为手段，上下统一建设、粗中有细、统分结合的成本管控模式。希望该模式的提出能对能投公司未来的发展提供一些有启发意义的思路。