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【摘要】国家财政部发布的新企业会计准则在对原有准则修改、补充的同时增加了22项新的会计准则，其中包括《企业会计准则第5号——生物资产》。本文就我国新颁布的《企业会计准则第5号——生物资产》的具体内容进行解析。
财政部于2006年2月15日颁布了企业会计基本准则及38项具体会计准则，标志着我国企业会计准则体系的基本建成，逐步实现了与国际会计准则的趋同，实现了会计语言的国际化。特别是《企业会计准则第5号——生物资产》（以下简称新准则）的颁布为规范农业企业会计核算、提高农业企业会计信息质量提供了保障。《企业会计准则第5号——生物资产》是为规范我国企业与农业相关的生物资产的会计处理和相关信息的披露而拟制定的新准则。农业的基本特点是动植物的自然再生产与经济再生产相互交织。正是这一特点导致了对农业活动会计确认、计量和披露的复杂性，国际会计准则委员会和各个国家会计准则制定机构都将农业会计准则视为准则体系中一块难啃的“骨头”。目前我国以农业为主业的农业类公司就有40多家，这些公司不同程度地从事了农业活动，适时地推出《企业会计准则第5号——生物资产》有利于改变现时与农业相关的生物资产的会计处理缺乏统一会计处理标准的状况。
一、生物资产的概念、分类及其特点
我国《企业会计准则第5号——生物资产》将生物资产定义为有生命的动物和植物，这与《国际会计准则第41号——农业》（IAS41）中对生物资产的界定（指活的动物或植物）是一致的。我国会计准则将生物资产分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产三大类，并分别就三大类生物资产的定义、包含的内容和相应的会计处理分别进行了规范。其中有特色的是我国将公益性生物资产也纳入了生物资产的范畴，并将公益性生物资产定义为以防护、环境保护为主要目的的生物资产，包括防风固沙林、水土保持林和水源涵养林等。之所以将公益性生物资产也界定为生物资产是因为企业拥有或控制的公益性生物资产，虽然不能直接为企业带来经济利益，但具有服务潜能，有助于企业从相关资产获得经济利益，从而满足生物资产确认的条件。
生物资产和其他资产一样，都是企业对其进行经营管理，谋求资金增值的手段，从而使收回投资时的资金大于原始投入。但由于生物资产形式不同，价值转化机理也存在很大差别，并且由于具有动植物的自然再生产和经济再生产相互交织的特点，生物资产还有其自身的特殊性：具有生物转化功能；质量或数量的生长、生产、繁殖过程发生的变化会引起价值的变动；具有多样性；其生物学年、生命周期与会计年度不相一致，对其进行会计期间假设时必须考虑生命周期的特点；某些生物资产与其附着物的不可分割性和地域的差异性，形成了一种无法分割的资产组合；和人类的关系密切，其价值不仅取决于生物资产自身，还取决于其对于人类可持续发展的积极意义；未来经济利益的不确定性，在存续期间具有一定的风险；后续支出费用大而且具有不间断性。
二、生物资产准则解析
（一）新准则的主要特色
生物资产准则与《国际会计准则第41号——农业》的基本思想和内容是一致的，但考虑到我国经济和会计的发展水平，在生物资产的分类、公允价值的选择使用、跌价准备的转回、信息披露等方面又有所区别。该准则的主要特色有以下几个方面：
1.划分了生物资产的类别
根据生物资产本身的特性和用途，将生物资产分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产三大类，并分别进行了定义，规定了确认、计量等相应的会计处理，没有再按其成熟程度分为成熟性生物资产和非成熟性生物资产。
2.界定了公益性生物资产的确认标准
公益性生物资产是指以防护、环境保护为主要目的的生物资产，包括防风固沙林、水土保持林和水源涵养林等。企业拥有或控制的公益性生物资产，虽然不能直接为企业带来经济利益，但其具有服务潜能，有助于企业从相关资产中获得经济利益，应当确认为生物资产。
3.明确了生物资产的计量模式
关于生物资产的计量，我国是有选择地使用公允价值。这实际上是成本模式优于公允价值模式的原则。准则中第六条明确规定：生物资产应当按照成本进行初始计量，并在第七条至第十五条分别说明了各种生物资产的初始成本如何计算。在第十七条至第二十一条中，对生物资产后续计量的要求和方法进行了规定。仅在第二十二条中说明：有确凿证据表明生物资产的公允价值能够持续可靠取得的，应当对生物资产采用公允价值计量。
4.规范了生物资产减值的会计处理
生物资产减值的会计处理，没有采用《企业会计准则第8号——资产减值》中有关减值迹象的判断等进行减值测试的方法，这主要是考虑到生物资产与其他资产相比具有显著的特点，即生物资产本身具有自我修复性，有时短暂的减值可能会通过以后的自我生长而得以恢复其价值，特别是生长周期较长的林木资产。因此，对生物资产减值的会计处理采取了较为简化的方式，即只在有确凿证据表明生物资产遭受自然灾害、病虫害、动物疫病侵袭或市场需求变化等，导致其成本高于可收回金额或可变现净值时，才计提减值准备或跌价准备。
5.规定了生物资产的列报内容
企业应当在附注中披露：生物资产的类别以及各类生物资产的实物数量和账面价值；与生产性生物资产折旧相关的信息，生物资产的跌价准备、减值准备累计金额；天然起源生物资产的类别、取得方式和实物数量；用于担保的生物资产的账面价值；与生物资产相关的风险情况与管理措施；与生物资产增减变动有关的信息。
（二）新准则与原制度相比存在差异的几个重要方面
1.生物资产的界定有所不同
原制度强调生物资产包括消耗性生物资产和生产性生物资产；新准则修订为：生物资产包括消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产。
2.会计科目设置有所改变
新准则对于生物资产的会计科目设置尽量按一般性企业通用的会计科目为基础，在二级科目中考虑其行业的特性，只有在一般企业会计科目不足以说明其特点时，才新设一级会计科目进行核算。
3.在核算方法方面发生变化
（１）折旧核算方法的改变。新准则中对生产性生物资产的折旧方法规定可以采取年限平均法、工作量法、产量法。原制度中折旧方法可以采取年限平均法、工作量法、年限总和法和双倍余额递减法。
（２）农产品成本结转方法的改变。新准则根据不同的资产分别确定了成本结转方法。消耗性生物资产，应当在收获或出售时，按照其账面价值结转成本。结转方法应当采取加权平均法、个别计价法、蓄积量比例法和轮伐期年限法。生产性生物资产收获的农产品成本，按照产出或采收过程中发生的材料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出计算确定，并采用加权平均法、个别计价法、蓄积量比例法、轮伐期年限法等方法，将其账面价值结转为农产品成本。收获之后的农产品，应当按照《企业会计准则第1号——存货》等进行处理。生物资产转变用途后的成本应当按照转变用途时的账面价值确定。生物资产出售、盘亏或死亡、毁损时，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的余额计入当期损益。
4.计量方法有所变更
原制度规定，生物资产的初始计量应当按实际成本入账。新准则对自行营造的生物资产以及自繁的生物资产成本计量进行了明确，增加了公益性生物资产计量方法，另外引入了公允价值的计量方法。具体规定如下：自行栽培的大田作物和蔬菜的成本，按照其在收获前耗用的种子、肥料、农药等材料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出确定。自行营造的林木类消耗性生物资产的成本，按照其郁闭前发生的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费及其他管护费等必要支出确定。自行繁殖的育肥畜成本，按照其在出售前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出确定。水产养殖的动物和植物的成本，按照其在出售或入库前耗用的苗种、饲料、肥料等材料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出确定。自行营造的公益性生物资产的成本，应当按照其达到郁闭前发生的造林费、抚育费、森林保护费、营林设施费、良种试验费、调查设计费及其他管护费等必要支出确定。投资者投入的生物资产成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。
财政部于2006年2月15日颁布了企业会计基本准则及38项具体会计准则，标志着我国企业会计准则体系的基本建成，逐步实现了与国际会计准则的趋同，实现了会计语言的国际化。特别是《企业会计准则第5号——生物资产》（以下简称新准则）的颁布为规范农业企业会计核算、提高农业企业会计信息质量提供了保障。《企业会计准则第5号——生物资产》是为规范我国企业与农业相关的生物资产的会计处理和相关信息的披露而拟制定的新准则。农业的基本特点是动植物的自然再生产与经济再生产相互交织。正是这一特点导致了对农业活动会计确认、计量和披露的复杂性，国际会计准则委员会和各个国家会计准则制定机构都将农业会计准则视为准则体系中一块难啃的“骨头”。目前我国以农业为主业的农业类公司就有40多家，这些公司不同程度地从事了农业活动，适时地推出《企业会计准则第5号——生物资产》有利于改变现时与农业相关的生物资产的会计处理缺乏统一会计处理标准的状况。
一、生物资产的概念、分类及其特点
我国《企业会计准则第5号——生物资产》将生物资产定义为有生命的动物和植物，这与《国际会计准则第41号——农业》（IAS41）中对生物资产的界定（指活的动物或植物）是一致的。我国会计准则将生物资产分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产三大类，并分别就三大类生物资产的定义、包含的内容和相应的会计处理分别进行了规范。其中有特色的是我国将公益性生物资产也纳入了生物资产的范畴，并将公益性生物资产定义为以防护、环境保护为主要目的的生物资产，包括防风固沙林、水土保持林和水源涵养林等。之所以将公益性生物资产也界定为生物资产是因为企业拥有或控制的公益性生物资产，虽然不能直接为企业带来经济利益，但具有服务潜能，有助于企业从相关资产获得经济利益，从而满足生物资产确认的条件。
生物资产和其他资产一样，都是企业对其进行经营管理，谋求资金增值的手段，从而使收回投资时的资金大于原始投入。但由于生物资产形式不同，价值转化机理也存在很大差别，并且由于具有动植物的自然再生产和经济再生产相互交织的特点，生物资产还有其自身的特殊性：具有生物转化功能；质量或数量的生长、生产、繁殖过程发生的变化会引起价值的变动；具有多样性；其生物学年、生命周期与会计年度不相一致，对其进行会计期间假设时必须考虑生命周期的特点；某些生物资产与其附着物的不可分割性和地域的差异性，形成了一种无法分割的资产组合；和人类的关系密切，其价值不仅取决于生物资产自身，还取决于其对于人类可持续发展的积极意义；未来经济利益的不确定性，在存续期间具有一定的风险；后续支出费用大而且具有不间断性。
二、生物资产准则解析
（一）新准则的主要特色
生物资产准则与《国际会计准则第41号——农业》的基本思想和内容是一致的，但考虑到我国经济和会计的发展水平，在生物资产的分类、公允价值的选择使用、跌价准备的转回、信息披露等方面又有所区别。该准则的主要特色有以下几个方面：
1.划分了生物资产的类别
根据生物资产本身的特性和用途，将生物资产分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产三大类，并分别进行了定义，规定了确认、计量等相应的会计处理，没有再按其成熟程度分为成熟性生物资产和非成熟性生物资产。
2.界定了公益性生物资产的确认标准
公益性生物资产是指以防护、环境保护为主要目的的生物资产，包括防风固沙林、水土保持林和水源涵养林等。企业拥有或控制的公益性生物资产，虽然不能直接为企业带来经济利益，但其具有服务潜能，有助于企业从相关资产中获得经济利益，应当确认为生物资产。
3.明确了生物资产的计量模式
关于生物资产的计量，我国是有选择地使用公允价值。这实际上是成本模式优于公允价值模式的原则。准则中第六条明确规定：生物资产应当按照成本进行初始计量，并在第七条至第十五条分别说明了各种生物资产的初始成本如何计算。在第十七条至第二十一条中，对生物资产后续计量的要求和方法进行了规定。仅在第二十二条中说明：有确凿证据表明生物资产的公允价值能够持续可靠取得的，应当对生物资产采用公允价值计量。
4.规范了生物资产减值的会计处理
生物资产减值的会计处理，没有采用《企业会计准则第8号——资产减值》中有关减值迹象的判断等进行减值测试的方法，这主要是考虑到生物资产与其他资产相比具有显著的特点，即生物资产本身具有自我修复性，有时短暂的减值可能会通过以后的自我生长而得以恢复其价值，特别是生长周期较长的林木资产。因此，对生物资产减值的会计处理采取了较为简化的方式，即只在有确凿证据表明生物资产遭受自然灾害、病虫害、动物疫病侵袭或市场需求变化等，导致其成本高于可收回金额或可变现净值时，才计提减值准备或跌价准备。
5.规定了生物资产的列报内容
企业应当在附注中披露：生物资产的类别以及各类生物资产的实物数量和账面价值；与生产性生物资产折旧相关的信息，生物资产的跌价准备、减值准备累计金额；天然起源生物资产的类别、取得方式和实物数量；用于担保的生物资产的账面价值；与生物资产相关的风险情况与管理措施；与生物资产增减变动有关的信息。
（二）新准则与原制度相比存在差异的几个重要方面
1.生物资产的界定有所不同
原制度强调生物资产包括消耗性生物资产和生产性生物资产；新准则修订为：生物资产包括消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产。
2.会计科目设置有所改变
新准则对于生物资产的会计科目设置尽量按一般性企业通用的会计科目为基础，在二级科目中考虑其行业的特性，只有在一般企业会计科目不足以说明其特点时，才新设一级会计科目进行核算。
3.在核算方法方面发生变化
（１）折旧核算方法的改变。新准则中对生产性生物资产的折旧方法规定可以采取年限平均法、工作量法、产量法。原制度中折旧方法可以采取年限平均法、工作量法、年限总和法和双倍余额递减法。
（２）农产品成本结转方法的改变。新准则根据不同的资产分别确定了成本结转方法。消耗性生物资产，应当在收获或出售时，按照其账面价值结转成本。结转方法应当采取加权平均法、个别计价法、蓄积量比例法和轮伐期年限法。生产性生物资产收获的农产品成本，按照产出或采收过程中发生的材料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出计算确定，并采用加权平均法、个别计价法、蓄积量比例法、轮伐期年限法等方法，将其账面价值结转为农产品成本。收获之后的农产品，应当按照《企业会计准则第1号——存货》等进行处理。生物资产转变用途后的成本应当按照转变用途时的账面价值确定。生物资产出售、盘亏或死亡、毁损时，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的余额计入当期损益。
4.计量方法有所变更
原制度规定，生物资产的初始计量应当按实际成本入账。新准则对自行营造的生物资产以及自繁的生物资产成本计量进行了明确，增加了公益性生物资产计量方法，另外引入了公允价值的计量方法。具体规定如下：自行栽培的大田作物和蔬菜的成本，按照其在收获前耗用的种子、肥料、农药等材料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出确定。自行营造的林木类消耗性生物资产的成本，按照其郁闭前发生的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费及其他管护费等必要支出确定。自行繁殖的育肥畜成本，按照其在出售前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出确定。水产养殖的动物和植物的成本，按照其在出售或入库前耗用的苗种、饲料、肥料等材料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出确定。自行营造的公益性生物资产的成本，应当按照其达到郁闭前发生的造林费、抚育费、森林保护费、营林设施费、良种试验费、调查设计费及其他管护费等必要支出确定。投资者投入的生物资产成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。