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【摘 要】 内部审计制度创设是指由谁来建立内部审计制度，其创设模式包括所有者创设、管理层创设、强制创设。从逻辑上来说，所有者创设优先，管理层创设次之，强制创设最后。不同的创设模式都有相应的创设条件，内部审计潜在需求较强且符合成本效益原则是通用的创设条件，不同创设者的创设动力及能力是关键的条件因素，所有者创设能否出现的关键是其创设动力及能力，管理层创设能否出现的关键是其动力，而强制创设能否出现的关键是其对内部审计潜在需求的估计及对所有者创设和管理层创设能否出现的估计。上述理论框架能解释现实生活中不同情形的内部审计制度之建立。
【关键词】 内部审计； 内部审计制度创设； 所有者创设； 管理层创设； 强制创设
【中图分类号】 F239.44 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2017）02-0125-05
一、引言
任何一个组织都会建立治理机制来应对威胁其组织目标的消极因素，创设内部审计制度是这个治理机制的重要要素之一。不少研究已经发现，内部审计在组织治理中发挥重要作用，甚至已经成为组织治理的基石。再好的制度，也需要有创设者；没有创设者，制度效果就无从谈起，内部审计制度也是如此。从某种意义来说，要发挥内部审计功能，首要的事项是推动内部审计制度的创设。现实中，许多问题较严重的组织并没有内部审计机构，这些组织不是不需要内部审计制度，而是缺乏内部审计制度创设者，也就是没有机构或个人来推动或主持设立内部审计制度，这些组织的内部审计需求没有成为有效需求。
关于内部审计制度创设，有文献介绍了国外强制设立内部审计机构的一些情况，也有文献建议对一些组织实施强制性的内部审计要求。关于内部审计制度创设模式还缺乏相关的理论框架。本文将内部审计创设区分为所有者创设、管理层创设、强制创设三种模式，提出内部审计制度创设的理论框架，并用这个理论框架来分析若干例证。
随后的内容安排如下：首先是一个文献综述，梳理相关文献；其次，对内部审计不同创设模式进行理论逻辑分析，提出内部审计制度创设的理论框架；再次，用这个理论框架来分析不同创设模式的例证，以一定程序上验证这个理论框架；最后是结论和启示。
二、文献综述
关于内部审计需求，多数文献研究需求因素[ 1 ]，一些文献涉及外部审计机构的法定审计[ 2-4 ]，但是，鲜有文献研究内部审计制度由谁来创设。与此相关的文献是关于实行强制性内部审计的研究。强制性内部审计，就是由法律规定必须建立内部审计机构，这是强制性创设。有文献介绍了国外强制设立内部审计机构的一些情况，也有文献建议对国内一些组织实施强制性的内部审计要求。
美国通过《1978年督察长法案》《1988年督察长修正法案》《2008年督察长改革法案》，创设了联邦政府各部门强制内部审计制度[ 5-9 ]。瑞典通过《政府机构内部审计条例》（1994年），荷兰通过《荷兰政府账户法》（2001年），英国依据国库部的规定，加拿大按照国库委员会秘书处制定的《内部审计政策》，创设了政府机构强制内部审计制度[ 9 ]。一些文献也建议通过立法来推动我国政府部门及事业单位内部审计制度的建立[ 10 ]。
2003年之后，美國等一些发达国家对上市公司实行强制内部审计制度[ 11 ]，我国对中小板和创业板上市公司也强制要求建立内部审计制度[ 12-13 ]。鉴于我国国有企业内部审计的现状，一些文献建议在国有企业实行强制内部审计制度[ 14-15 ]。
总体来看，现有文献主要介绍了国外的强制性内部审计制度，并就国内一些组织实行强制性内部审计制度提出了建议，但关于内部审计制度创设模式还是缺乏理论分析。本文拟提出这个理论框架，并用这个框架来分析若干内部审计制度创设例证。
三、理论框架
内部审计制度创设模式主要关注谁来创设内部审计制度，而可能的创设者有多种，所以，本文首先分析由多种可能的创设者来创设内部审计制度的逻辑过程，在此基础上，分析不同创设者创设内部审计制度的条件。
（一）内部审计制度创设的逻辑过程
内部审计制度的可能创设者有三种，一是所有者及其类似者，二是管理层，三是政府强制。那么，这三者创设内部审计制度时，何者优先？一般认为，内部审计主要是经营权监督，然而，在特殊情形下，也可能是所有权监督。当内部审计是经营权监督时，内部审计制度创设者应该是组织的管理层；当内部审计是所有权监督时，内部审计制度创设者应该是组织的所有者。然而，无论是所有者，还是管理层，要成为内部审计制度创设者，必须具备一定的条件，如果不具备这些条件，则内部审计制度难以创设。此时，如果影响组织目标的消极因素较为严重，就需要政府来强制建立内部审计制度。总体来说，内部审计制度创设模式分为三种：所有者创设、管理层创设、强制创设，三者创设内部审计制度的逻辑过程如图1所示。
图1中，首先内部审计制度创设的优先者是所有者，其次是管理层，最后是政府强制。为什么会具有这种优先权呢？首先，政府强制应该是最后选择，当组织本身的利益相关者都不创设内部审计制度时，如果该组织确实需要内部审计制度，政府才出来作出强制性规定，强制创设内部审计制度。如果组织本身的利益相关者自己能创设内部审计制度，政府就不宜干扰组织内部的制度创设。所以，强制创设应该位于最后。事实上，政府强制创设内部审计制度是对所有者创设的替代，当所有者有创设动力，但是没有创设能力时，政府就替代所有者来行动，所以，政府强制创设，本质上可以是一种所有者监督。
其次，就所有者创设与管理层创设来说，在委托代理关系合约中，所有者和管理层法律意义上平等，但是事实上并不平等，所有者处于优势地位，对代理人的选择及合约的主要内容，所有者作为委托人具有主导权；同时，组织目标是否达成，对所有者利益影响最大，从某种意义上来说，组织目标是所有者利益的体现，也是所有者对代理人的托付，还是代理人承担的经管责任，组织目标达成了，所有者利益也就实现了，代理人的经管责任也就履行了。所以，所有者非常重视组织目标能否达成，当然也就关注抑制影响组织目标之消极因素的内部审计制度了。所以，如果所有者具有创设内部审计的需求，同时还具有创设能力，那么所有者应该创设内部审计制度，此时的内部审计就是所有权监督。当然，通常情形下，既然所有者将组织交托给管理层来营运，组织目标的达成主要应该由管理层来关注，只有当所有者预期管理层创设内部审计制度动力不足或者所有者创设的内部审计制度更加有效时，才会真正行动起来创设内部审计制度。所以，所有者创设的这种优先权通常情形下是不会行使的。 就政府强制创设内部审计制度来说，主要是通过立法的方式来强制某些组织建立内部审计制度，所以，政府对内部审计制度的创设能力并不存在问题，关键之处在于其创设动力。换言之，就是政府如何确定何种组织需要建立强制性内部审计制度。一般来说，政府强制某些组织建立内部审计制度，需要两个条件，一是所有者创设及管理层创设难以出现，二是内部审计潜在需求强烈，只有这两个条件同时具备时，政府才用立法的方式来强制创设这些组织的内部审计制度。
内部审计潜在需求强烈是指某些组织存在较严重的代理问题、次优问题及风险因素，并且，内部审计制度应该是治理这些消极因素的有效制度之一，内部审计制度具有不可或缺性。一般来说，所有权越是分散或者所有者越是众多，代理问题就越是严格，次优问题也会得到放大，风险因素的控制也可能越松弛。同时，组织环境越是具有动态性、复杂性、竞争性，风险因素越多。
所有者创设及管理层创设难以出现是指以下两种情形：一是所有者没有创设动力或者有创设动力但没有创设能力；二是管理层没有创设动力。当上述两种情形同时出现时，如果没有政府强制创设，该组织可能就没有内部审计制度。一些股权分散的上市公司，很有可能处于这种情形，一些公共组织也很有可能处于这种情形。
所以，一般来说，当某些组织存在强烈的内部审计需求，并且所有者创设及管理层创设难以出现时，政府就应该充当内部审计制度的创设者，通过立法的方式，强制这些组织建立内部审计制度。政府这样做，从某种意义来说，是充当了没有整体行为能力的所有者，本质上类似于所有者创设。
四、例证分析
以上提出了内部审计制度创设的理论框架，下面，笔者用这个框架来分析现实生活中的内部审计制度创设，以一定程度上验证这个理论框架。
（一）所有者创设例证分析
现实生活中，大型组织有多层级的内部审计机构，对于多层级的内部审计机构有两种体制，一是垂直管理，二是分级管理，前者是内部审计机构向总部审计机构报告工作，后者是向所在内部组织的领导报告工作。由于总部和內部组织之间具有委托代理关系，总部类似于所有者，所以，各内部组织的内部审计机构在垂直管理体制下，实质上是所有者创设的内部审计制度①。例如，中国建设银行总行设立审计部（这个层级不是所有者创设），各一级分行作为中国建设银行的内部组织，全部都建立了总审计室，但是，这些一级分行的总审计室不向所在分行领导负责，而是向总行审计部负责，总行审计部对各一级分行总审计室实行垂直领导，各一级分行的总审计室事实上是由总行创设的。总行对于各一级分行来说，类似于所有者，所以，各一级分行的总审计室属于所有者创设。
下面，用本文提出的理论框架来分析中国建设银行各一级分行内部审计制度创设。本文的理论框架指出，所有者创设具有优先权，中国建设银行各一级分行内部审计制度创设也是如此。在垂直管理体制之前，各一级分行（当时称为省分行）都建立了内部审计机构，向分行领导报告工作，这些内部审计机构是分行的内设机构[ 17 ]，后来，总行感觉到分级管理的内部审计体制不能有效地发挥内部审计的作用，所以，将分级管理体制改为垂直管理体制，实质上是所有者创设取代了各一级分行的管理层创设，这体现了所有者创设的优先权。
那么，中国建设银行总行创设内部审计制度的动力来自何种呢？总行认为，分级管理下的内部审计发挥了一定的作用，但是，垂直管理体制更加有利于内部审计发挥其作用，体现在两个方面：一方面，垂直管理体制下的内部审计独立性增强，能发挥一些在分级管理体制下无法发挥的作用或者是促进这些作用发挥得更好，从而有助于内部审计更好地为组织目标服务；另一方面，垂直管理体制下，不同层级的内部审计资源能整合，从而能提升内部审计的效率和效果，更加提升了内部审计制度的成本效益性[ 18 ]。上述原因与本文的理论框架关于所有者创设之预期基本一致。
（二）管理层创设例证分析
现实生活中，大多数组织的内部审计机构是由管理层所创设，所以，不少文献认为，内部审计是经营权监督[ 19 ]。本文的理论框架能解释这个现象。其中的原因是，所有者创设虽然具有优先权，但是，通常只是在估计到管理层创设动力不足或所有者创设的内部审计制度效果更好时才会自行创设内部审计制度，所以，如果估计到管理层会创设内部审计制度，所有者通常不会创设。而政府也是估计到所有者创设和管理层创设都不会出现时，才会出现强制创设。综合起来，只要管理层愿意创设，通常会由管理层来创设内部审计制度，这就是现实世界中管理层创设内部审计制度最多的原因。
（三）强制创设例证分析
现实生活中也存在由政府通过立法的方式来强制创设内部审计制度的情形，主要有两种情形：一是公共部门，例如，本文前面的文献综述指出，美国、瑞典、荷兰、英国、加拿大等一些国家就强制政府部门建立内部审计机构；二是公众公司，例如，2003年之后，美国等一些发达国家对上市公司实行强制内部审计制度。我国对中小板和创业板上市公司也强制要求建立内部审计制度。本文的理论框架能解释这两类组织的内部审计强制创设。
就公共部门来说，政府是所有者，这种情形下，所有者创设和强制创设合二为一。如果政府预期到某些组织内部审计潜在需求较强，同时还预期到这些组织的管理层不一定有动力来创设内部审计制度，政府就会通过立法的方式来创设内部审计制度。就公众公司来说，股东众多，代理问题较为严重，内部审计需求较强烈。但是，由于股东众多，对于一些股权分散，不存在大股东的公司，小股东作为一个整体没有行为能力，所以，需要政府代替小股东这个整体来行动，从而出现内部审计制度的强制创设。
五、结论和启示
内部审计制度创设是指由谁来建立内部审计制度，其创设模式包括所有者创设、管理层创设、强制创设，本文分析内部审计制度创设的逻辑顺序及创设条件。
就创设的逻辑顺序来说，首先是所有者创设具有优先权，但是，所有者只有预期到管理层创设内部审计制度动力不足或者所有者创设的内部审计制度更加有效时，才会真正行动起来创设内部审计制度。所以，所有者创设的这种优先权通常情形下是不会行使的。其次是管理层创设，因为组织目标主要由管理层来实现，而内部审计是抑制影响组织目标达成之消极因素的制度设计，所以，现实生活中，管理层创设最多。最后是政府强制创设，当预期所有者创设及管理层创设难以出现时，政府代替所有者通过立法的方式强制创设内部审计制度。 就创设条件来说，包括三个方面：一是有较高的内部审计潜在需求；二是符合成本效益原则；三是具有创设动力及能力。影响不同创设者创设动力及能力的因素不同，从而这些创设者也具有不同的创设动力及能力。所有者创设能否出现的关键是其创设动力及能力，管理层创设能否出现的关键是其动力，而强制创设能否出现的关键是其对内部审计潜在需求的估计及对所有者创设及管理层创设能否出现的估计。
研究启示，内部审计制度创设是内部审计需求转化为现实内部审计制度及行动的关键，没有创设者，内部审计只能处于潜在需求阶段。现实生活中，一些公共组织的代理问题、次优问题较为严重，风险因素对组织目标的影响也较严重，但是，这些组织却没有建立起能应对这些消极因素的内部审计制度，这其中的主要原因是缺乏创设者。这些组织的管理层本身缺乏创设动力，在这种情形下，政府应该出面来创设内部审计制度，既是所有者创设，也是强制创设。我国的国有企业、政府部门及事业单位，各类问题都较为严重，内部审计潜在需求较强烈，而这些组织的管理层本身可能缺乏创设动力，但是，政府相关部门也没有出来强制创设，从某种意义上说，是这些相关部门失职。2015年发布的《中共中央、国务院关于深化国有企业改革的指导意见》明确要求，强化企业内部监督，建立审计部门向董事会负责的工作机制。这是关于国有企业内部审计制度强制创设的最高也是最原则的要求，这个原则如果得到落实，国有企业内部审计制度将得以强制创设。政府部门及事业单位的类似强制要求还未见到。●
【参考文献】
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[19] 孙立.内部审计动因的委托代理分析：兼论内部审计导向模式的演进[J].财会通讯，2005（12）：62-64.
【关键词】 内部审计； 内部审计制度创设； 所有者创设； 管理层创设； 强制创设
【中图分类号】 F239.44 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2017）02-0125-05
一、引言
任何一个组织都会建立治理机制来应对威胁其组织目标的消极因素，创设内部审计制度是这个治理机制的重要要素之一。不少研究已经发现，内部审计在组织治理中发挥重要作用，甚至已经成为组织治理的基石。再好的制度，也需要有创设者；没有创设者，制度效果就无从谈起，内部审计制度也是如此。从某种意义来说，要发挥内部审计功能，首要的事项是推动内部审计制度的创设。现实中，许多问题较严重的组织并没有内部审计机构，这些组织不是不需要内部审计制度，而是缺乏内部审计制度创设者，也就是没有机构或个人来推动或主持设立内部审计制度，这些组织的内部审计需求没有成为有效需求。
关于内部审计制度创设，有文献介绍了国外强制设立内部审计机构的一些情况，也有文献建议对一些组织实施强制性的内部审计要求。关于内部审计制度创设模式还缺乏相关的理论框架。本文将内部审计创设区分为所有者创设、管理层创设、强制创设三种模式，提出内部审计制度创设的理论框架，并用这个理论框架来分析若干例证。
随后的内容安排如下：首先是一个文献综述，梳理相关文献；其次，对内部审计不同创设模式进行理论逻辑分析，提出内部审计制度创设的理论框架；再次，用这个理论框架来分析不同创设模式的例证，以一定程序上验证这个理论框架；最后是结论和启示。
二、文献综述
关于内部审计需求，多数文献研究需求因素[ 1 ]，一些文献涉及外部审计机构的法定审计[ 2-4 ]，但是，鲜有文献研究内部审计制度由谁来创设。与此相关的文献是关于实行强制性内部审计的研究。强制性内部审计，就是由法律规定必须建立内部审计机构，这是强制性创设。有文献介绍了国外强制设立内部审计机构的一些情况，也有文献建议对国内一些组织实施强制性的内部审计要求。
美国通过《1978年督察长法案》《1988年督察长修正法案》《2008年督察长改革法案》，创设了联邦政府各部门强制内部审计制度[ 5-9 ]。瑞典通过《政府机构内部审计条例》（1994年），荷兰通过《荷兰政府账户法》（2001年），英国依据国库部的规定，加拿大按照国库委员会秘书处制定的《内部审计政策》，创设了政府机构强制内部审计制度[ 9 ]。一些文献也建议通过立法来推动我国政府部门及事业单位内部审计制度的建立[ 10 ]。
2003年之后，美國等一些发达国家对上市公司实行强制内部审计制度[ 11 ]，我国对中小板和创业板上市公司也强制要求建立内部审计制度[ 12-13 ]。鉴于我国国有企业内部审计的现状，一些文献建议在国有企业实行强制内部审计制度[ 14-15 ]。
总体来看，现有文献主要介绍了国外的强制性内部审计制度，并就国内一些组织实行强制性内部审计制度提出了建议，但关于内部审计制度创设模式还是缺乏理论分析。本文拟提出这个理论框架，并用这个框架来分析若干内部审计制度创设例证。
三、理论框架
内部审计制度创设模式主要关注谁来创设内部审计制度，而可能的创设者有多种，所以，本文首先分析由多种可能的创设者来创设内部审计制度的逻辑过程，在此基础上，分析不同创设者创设内部审计制度的条件。
（一）内部审计制度创设的逻辑过程
内部审计制度的可能创设者有三种，一是所有者及其类似者，二是管理层，三是政府强制。那么，这三者创设内部审计制度时，何者优先？一般认为，内部审计主要是经营权监督，然而，在特殊情形下，也可能是所有权监督。当内部审计是经营权监督时，内部审计制度创设者应该是组织的管理层；当内部审计是所有权监督时，内部审计制度创设者应该是组织的所有者。然而，无论是所有者，还是管理层，要成为内部审计制度创设者，必须具备一定的条件，如果不具备这些条件，则内部审计制度难以创设。此时，如果影响组织目标的消极因素较为严重，就需要政府来强制建立内部审计制度。总体来说，内部审计制度创设模式分为三种：所有者创设、管理层创设、强制创设，三者创设内部审计制度的逻辑过程如图1所示。
图1中，首先内部审计制度创设的优先者是所有者，其次是管理层，最后是政府强制。为什么会具有这种优先权呢？首先，政府强制应该是最后选择，当组织本身的利益相关者都不创设内部审计制度时，如果该组织确实需要内部审计制度，政府才出来作出强制性规定，强制创设内部审计制度。如果组织本身的利益相关者自己能创设内部审计制度，政府就不宜干扰组织内部的制度创设。所以，强制创设应该位于最后。事实上，政府强制创设内部审计制度是对所有者创设的替代，当所有者有创设动力，但是没有创设能力时，政府就替代所有者来行动，所以，政府强制创设，本质上可以是一种所有者监督。
其次，就所有者创设与管理层创设来说，在委托代理关系合约中，所有者和管理层法律意义上平等，但是事实上并不平等，所有者处于优势地位，对代理人的选择及合约的主要内容，所有者作为委托人具有主导权；同时，组织目标是否达成，对所有者利益影响最大，从某种意义上来说，组织目标是所有者利益的体现，也是所有者对代理人的托付，还是代理人承担的经管责任，组织目标达成了，所有者利益也就实现了，代理人的经管责任也就履行了。所以，所有者非常重视组织目标能否达成，当然也就关注抑制影响组织目标之消极因素的内部审计制度了。所以，如果所有者具有创设内部审计的需求，同时还具有创设能力，那么所有者应该创设内部审计制度，此时的内部审计就是所有权监督。当然，通常情形下，既然所有者将组织交托给管理层来营运，组织目标的达成主要应该由管理层来关注，只有当所有者预期管理层创设内部审计制度动力不足或者所有者创设的内部审计制度更加有效时，才会真正行动起来创设内部审计制度。所以，所有者创设的这种优先权通常情形下是不会行使的。 就政府强制创设内部审计制度来说，主要是通过立法的方式来强制某些组织建立内部审计制度，所以，政府对内部审计制度的创设能力并不存在问题，关键之处在于其创设动力。换言之，就是政府如何确定何种组织需要建立强制性内部审计制度。一般来说，政府强制某些组织建立内部审计制度，需要两个条件，一是所有者创设及管理层创设难以出现，二是内部审计潜在需求强烈，只有这两个条件同时具备时，政府才用立法的方式来强制创设这些组织的内部审计制度。
内部审计潜在需求强烈是指某些组织存在较严重的代理问题、次优问题及风险因素，并且，内部审计制度应该是治理这些消极因素的有效制度之一，内部审计制度具有不可或缺性。一般来说，所有权越是分散或者所有者越是众多，代理问题就越是严格，次优问题也会得到放大，风险因素的控制也可能越松弛。同时，组织环境越是具有动态性、复杂性、竞争性，风险因素越多。
所有者创设及管理层创设难以出现是指以下两种情形：一是所有者没有创设动力或者有创设动力但没有创设能力；二是管理层没有创设动力。当上述两种情形同时出现时，如果没有政府强制创设，该组织可能就没有内部审计制度。一些股权分散的上市公司，很有可能处于这种情形，一些公共组织也很有可能处于这种情形。
所以，一般来说，当某些组织存在强烈的内部审计需求，并且所有者创设及管理层创设难以出现时，政府就应该充当内部审计制度的创设者，通过立法的方式，强制这些组织建立内部审计制度。政府这样做，从某种意义来说，是充当了没有整体行为能力的所有者，本质上类似于所有者创设。
四、例证分析
以上提出了内部审计制度创设的理论框架，下面，笔者用这个框架来分析现实生活中的内部审计制度创设，以一定程度上验证这个理论框架。
（一）所有者创设例证分析
现实生活中，大型组织有多层级的内部审计机构，对于多层级的内部审计机构有两种体制，一是垂直管理，二是分级管理，前者是内部审计机构向总部审计机构报告工作，后者是向所在内部组织的领导报告工作。由于总部和內部组织之间具有委托代理关系，总部类似于所有者，所以，各内部组织的内部审计机构在垂直管理体制下，实质上是所有者创设的内部审计制度①。例如，中国建设银行总行设立审计部（这个层级不是所有者创设），各一级分行作为中国建设银行的内部组织，全部都建立了总审计室，但是，这些一级分行的总审计室不向所在分行领导负责，而是向总行审计部负责，总行审计部对各一级分行总审计室实行垂直领导，各一级分行的总审计室事实上是由总行创设的。总行对于各一级分行来说，类似于所有者，所以，各一级分行的总审计室属于所有者创设。
下面，用本文提出的理论框架来分析中国建设银行各一级分行内部审计制度创设。本文的理论框架指出，所有者创设具有优先权，中国建设银行各一级分行内部审计制度创设也是如此。在垂直管理体制之前，各一级分行（当时称为省分行）都建立了内部审计机构，向分行领导报告工作，这些内部审计机构是分行的内设机构[ 17 ]，后来，总行感觉到分级管理的内部审计体制不能有效地发挥内部审计的作用，所以，将分级管理体制改为垂直管理体制，实质上是所有者创设取代了各一级分行的管理层创设，这体现了所有者创设的优先权。
那么，中国建设银行总行创设内部审计制度的动力来自何种呢？总行认为，分级管理下的内部审计发挥了一定的作用，但是，垂直管理体制更加有利于内部审计发挥其作用，体现在两个方面：一方面，垂直管理体制下的内部审计独立性增强，能发挥一些在分级管理体制下无法发挥的作用或者是促进这些作用发挥得更好，从而有助于内部审计更好地为组织目标服务；另一方面，垂直管理体制下，不同层级的内部审计资源能整合，从而能提升内部审计的效率和效果，更加提升了内部审计制度的成本效益性[ 18 ]。上述原因与本文的理论框架关于所有者创设之预期基本一致。
（二）管理层创设例证分析
现实生活中，大多数组织的内部审计机构是由管理层所创设，所以，不少文献认为，内部审计是经营权监督[ 19 ]。本文的理论框架能解释这个现象。其中的原因是，所有者创设虽然具有优先权，但是，通常只是在估计到管理层创设动力不足或所有者创设的内部审计制度效果更好时才会自行创设内部审计制度，所以，如果估计到管理层会创设内部审计制度，所有者通常不会创设。而政府也是估计到所有者创设和管理层创设都不会出现时，才会出现强制创设。综合起来，只要管理层愿意创设，通常会由管理层来创设内部审计制度，这就是现实世界中管理层创设内部审计制度最多的原因。
（三）强制创设例证分析
现实生活中也存在由政府通过立法的方式来强制创设内部审计制度的情形，主要有两种情形：一是公共部门，例如，本文前面的文献综述指出，美国、瑞典、荷兰、英国、加拿大等一些国家就强制政府部门建立内部审计机构；二是公众公司，例如，2003年之后，美国等一些发达国家对上市公司实行强制内部审计制度。我国对中小板和创业板上市公司也强制要求建立内部审计制度。本文的理论框架能解释这两类组织的内部审计强制创设。
就公共部门来说，政府是所有者，这种情形下，所有者创设和强制创设合二为一。如果政府预期到某些组织内部审计潜在需求较强，同时还预期到这些组织的管理层不一定有动力来创设内部审计制度，政府就会通过立法的方式来创设内部审计制度。就公众公司来说，股东众多，代理问题较为严重，内部审计需求较强烈。但是，由于股东众多，对于一些股权分散，不存在大股东的公司，小股东作为一个整体没有行为能力，所以，需要政府代替小股东这个整体来行动，从而出现内部审计制度的强制创设。
五、结论和启示
内部审计制度创设是指由谁来建立内部审计制度，其创设模式包括所有者创设、管理层创设、强制创设，本文分析内部审计制度创设的逻辑顺序及创设条件。
就创设的逻辑顺序来说，首先是所有者创设具有优先权，但是，所有者只有预期到管理层创设内部审计制度动力不足或者所有者创设的内部审计制度更加有效时，才会真正行动起来创设内部审计制度。所以，所有者创设的这种优先权通常情形下是不会行使的。其次是管理层创设，因为组织目标主要由管理层来实现，而内部审计是抑制影响组织目标达成之消极因素的制度设计，所以，现实生活中，管理层创设最多。最后是政府强制创设，当预期所有者创设及管理层创设难以出现时，政府代替所有者通过立法的方式强制创设内部审计制度。 就创设条件来说，包括三个方面：一是有较高的内部审计潜在需求；二是符合成本效益原则；三是具有创设动力及能力。影响不同创设者创设动力及能力的因素不同，从而这些创设者也具有不同的创设动力及能力。所有者创设能否出现的关键是其创设动力及能力，管理层创设能否出现的关键是其动力，而强制创设能否出现的关键是其对内部审计潜在需求的估计及对所有者创设及管理层创设能否出现的估计。
研究启示，内部审计制度创设是内部审计需求转化为现实内部审计制度及行动的关键，没有创设者，内部审计只能处于潜在需求阶段。现实生活中，一些公共组织的代理问题、次优问题较为严重，风险因素对组织目标的影响也较严重，但是，这些组织却没有建立起能应对这些消极因素的内部审计制度，这其中的主要原因是缺乏创设者。这些组织的管理层本身缺乏创设动力，在这种情形下，政府应该出面来创设内部审计制度，既是所有者创设，也是强制创设。我国的国有企业、政府部门及事业单位，各类问题都较为严重，内部审计潜在需求较强烈，而这些组织的管理层本身可能缺乏创设动力，但是，政府相关部门也没有出来强制创设，从某种意义上说，是这些相关部门失职。2015年发布的《中共中央、国务院关于深化国有企业改革的指导意见》明确要求，强化企业内部监督，建立审计部门向董事会负责的工作机制。这是关于国有企业内部审计制度强制创设的最高也是最原则的要求，这个原则如果得到落实，国有企业内部审计制度将得以强制创设。政府部门及事业单位的类似强制要求还未见到。●
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