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摘要：文章首先介绍了我国现行审计体制，进而论述了行政型审计体制的弊端，在此基础上对过渡性的“双轨制”审计体制符合现阶段改革需要等进行了分析。
关键词：审计体制；反思
中图分类号：F239 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2012）02-0-02
审计体制，特指国家审计体制，是国家审计的法律规定和组织结构系统。审计体制决定了审计规制的性质、作用形式、特点和效用，是影响和制约政府审计最重要的因素之一。然而审计报告之后，仍然不能抑制资金违规的频繁发生，一些问题年年出现却得不到解决，受到惩处的责任人寥寥无几。社会公众对审计的不满使得专家学者开始对我国现行的审计体制进行反思。
一、我国现行审计体制简介
我国实行的行政型审计体制是根据在1982年12月五届全国人民代表大会第四次会议上正式通过的《中华人民共和国宪法》第91条规定而设立的。
我国政府审计组织体系构架的基本面貌是：中央人民政府：国务院设立审计署，在国务院总理领导下，主管国家审计工作；审计长是审计署的行政首长。各省地方各级审计机关对本级人民政府和上一级审计机关负责报告工作，审计业务以上级审计机关领导为主。审计机关根据工作需要，经本次人民政府批准，可以在其审计管辖范围内设立派出机构，派出机构根据审计机关授权，依法进行审计工作。审计机关履行职责所需要的经费，列入财政预算，由本级人民政府予以保障。这就是所谓的“双重领导制”。
二、行政型审计体制的弊端
随着我国社会主义市场经济体制框架的建立，如何加强对权利的制约，防止权利的滥用，为纳税人服务，成为依法治国的关键环节。现行的政府体制与审计工作不适应的弊端随着我国的改革进程日益显露出来，主要是：一是独立性难于保证，现行的审计体制隶属于政府又监督政府，在许多方面受制于政府，加之人员素质的限制，审计主体的独立性受到影响。行政性审计机关依据政府法规开展工作，其独立地位较低，不具备应有的法律约束力。二是审计管辖范围的设置客观上造成审计盲区扩大。我国审计管辖规定，按地区、部门、单位的财政财务隶属关系或国有资产隶属关系确定审计对象。属于审计署及其派出机构审计的单位大约有3万多个，不到全国被审计单位的4%，但这些单位的资金量约占全国的70%左右。三是审计机关所需经费没有保障从世界各国的通行做法和我国审计工作的发展趋势来看，今后审计工作的重点是监督国家财政收支。审计机关和财政部门是监督与被监督的关系。但目前我国审计机关的经费又由同级财政部门审批，两者关系明显不顺，审计工作不可避免的受到制约，客观上势必会影响审计机关对财政部门的监督力度。这三点弊端在审计风暴中暴露的尤为突出。审计体制上的弊端已经阻碍了经济监督的有效运行，体制改革已势在必行。
三、我国审计体制改革的争论
审计体制改革争论的观点：
目前，世界上已有160多个国家(地区)建立了适合本国或本地区的政府审计制度。国内学者通过借鉴国外体制模式和结合自身国情，总结出以下改革路线：
1.立法型。即设立与国务院、最高人民检察院、最高人民法院相平行的审计院，实行“一府三院”制，待条件成熟后向立法型转变。新设立的“审计院”直接向全国人民代表大会及其常委会负责并报告工作，同时地方各级人民代表大会下也设立审计院，直接对地方人民代表大会负责和报告工作，要使国家审计机关与政府机构完全剥离。
2.司法型。法国的审计法律制度特点是国家设立审计法院，审计法院行使部分行政审判权，对议会负责并报告工作，是司法模式的审计体制。审计机关的职权有账目审查权、资料索取权、调查权和处罚权。
3.独立型。日本的审计法律制度特点是国家审计机关独立于立法、行政、司法机关之外，不对行使上诉权力的任何机构负责，是独立模式的国家审计体制。日本设立检察院，对内阁具有独立的地位。审计机关的权限有资料证据索取权、法令修改制定废除权、申请惩罚权等。
4.双轨型。在人大和政府分别建立履行不同审计职责的审计组织：人大所属的审计组织主要从事预算审计监督，政府所属审计组织主要承担除预算审计以外的政府经济监管所需要的各项审计监督任务。隶属于人大的审计组织成为最高审计机关，隶属于政府的性质不变，成为专门从事审计监督工作的职能部门。
立法型的支持者虽然占多数，能够完全解决独立性问题，但是舍弃了行政型体制的优势，其并不适合我国的现时国情。理由有三点：首先，无论是作为人大专门委员会还是作为人大的工作机构，人大无法直接领导如此庞大的机构。其次，人大外部监督制度不完善，不能正常发挥。人大在承认旧体制延续下来的各种职能合法的情况下会产生监督职能错位。作为权利机关，它在问题出现时无法介入制止。在这种情况下将审计署归其麾下，将导致更加混乱，切独立性继续下降的局面。第三，脱离政府后审计缺少了大靠山，其经费和人力资源如何及时补充，审计资源本身缺乏的审计署如何整合资源，无疑雪上加霜。最后，审计目标的达成需要其他政府机关的配合，统一行动统一指挥。一旦独立于政府之外，协调工作肯定不易，势必造成效率的降低。
四、过渡性的“双轨制”审计体制符合现阶段改革需要
“立法论”之所以被否定是因为其对现行组织机构和隶属关系上调整过大，涉及面广，既消除了现行体制的缺点也丢弃了行政型体制的优点，忽略了政府作为经济监管的审计监督资源。如何在具备行政型体制下的优点的同时保持高度独立性，既拥有政府强有力资源又能提高人大监管的力度才是改革的方向。笔者认为，过渡性“双轨制”审计体制是比较符合现阶段的改革需要。
(一)双轨制的优点
双轨制一方面充分考虑了立法型体制原理、特点和有利之处，适应了中国社会主义民主政治发展对审计监督的需要，克服了现行预算执行审计中所存在的体制弊端，使预算执行审计和政府保持了必要的独立性。另一方面又生成了一些独特的有利之处，既基本可保留现行审计体制优势，不会对现有政府经济监管职能有大的削弱和冲击，不需对现行审计机关作过大的机构改革和隶属关系调整，不会对审计工作造成大的冲击。双轨制的一分为二的做法从四个方面解决审计独立性缺失问题。
1.摆脱政府行政干预。行政干预指当国家审计行为可能会触及权利部门的切身利益时，这些部门会干预国家审计的正常工作。双轨制将国家预算审计这个对政府部门撼动最大，受到干预最多的审计工作交由从政府独立出来的最高审计机关专门处理，基本解决了政府审计的独立性问题。
2.弥补审计资源短缺。物力资源、财力资源和人力资源是审计得以顺利进行的保障。行政型体制下，这些资源完全依靠政府部门的提供。可谓有求于人不得不低头。双轨制下，立法规定地方政府必须支付审计机关的全部经费，审计机关享有索取权。这样就不会出现审计机关因资金不足影响审计质量。同时，各级审计机关的人事任免权必须由审计署决定和安排，由最高审计机关审核。由最高审计机关设立培训机构负责对审计人员的招募和培训工作。审计人员必须获得最高审计机关发放的上岗证方可由审计署安排调配。对于国家重点工程项目的审计，审计署负责人力资源的整合调度，最高审计机关负责对审计工作的全程监督。
3.人大赋予最高审计机关的处罚权削减被审单位的阻力。当被审计单位与国家审计机关及人员在审计报告的意见类型等方面存在严重分歧或成见时，被审计单位为了自己利益百般刁难审计人员，不提供资料，不提供办公场所，甚至采用极端的威胁报复和恐吓手段。双轨制下，审计人员可以直接将审计阻力向最高审计机关上报。情况核实后，最高审计机关将对被审计单位或个人给予处罚。这样审计阻力会极大的削弱。
4.制定严格的内部控制对内部审计人员进行把关。一方面审计项目需要同业复核。审计复核工作应该交由独立的第三方进行。即审计小组每次在完成全部工作前应该由独立且合格胜任的审计师对这些工作进行复核，它包括对专业胜任能力的评估，也包括对独立性评价。另一方面，注重回避制度。与被审计单位的当事人存在亲属或任职关系及其他如同学、战友的亲密关系的审计师不得参与被审计单位的审计工作。这样有效的降低了利益诱惑和社会关系压力对审计工作有效性的影响。
(二)双轨制改革步骤
双轨制体制改革以设立人大预算审计机构为核心可分为三步走：
第一步，人大继续加大对审计机关预算执行审计的指导。一方面，要对审计的重点、方向、程序、处理、报告、落实等各个方面不断提出合乎法律程序的要求；另一方面，人大继续加大对审计工作报告的审议力度。
第二步，随着人大预算监督权的细化和加强，人大在预算执行审计的组织、技术和人员等方面开始进行资源储备。即在人大财经委或预算工作委员会下，增加预算与审计方面的专业人员，成立审计组或审计委员会。审计组或审计委员会的职责主要是负责人大与审计机关之间的联系与协调；传达和执行人大对审计工作的指示；负责人大对审计工作规范的制定与检查；参与或监督审计机关的预算执行审计，对发现的问题直接向财经委或预算工委会汇报；对审计机关向人大提交的审计工作报告的全面性、公允性、真实性进行评估；向人大常委会和人大代表就预算编制和执行问题提供技术支持和咨询。
第三步，随着改革所必需的各项条件的逐步具备，在实际成熟的时候，正式启动修改宪法的程序，在人大设立专门的预算审计机构。全国人大常委会建立的审计机构作为中国最高审计机关，同时国务院仍然保留“审计署”。在审计监督内容上，与人大预算监督权内容相呼应，人大的审计机构主要负责预算执行方面的审计监督，而政府审计组织仍然负责预算执行审计以外的其他审计监督工作，同时政府的审计监督工作也要受到人大或人大审计机构的再监督。
(三)建设良好的审计环境，加快“双轨制”审计体制改革的的完善
体制改革需要审计环境的建设。审计环境是国家审计产生、存在和发展的前提和基础。
1.完善审计制度的法制建设 。除了审计制度的改革，我们的审计法也需要完善，以促进体制改革的顺利进行。从审计法入手，将审计结果公开制立法强制执行。这样可以保障审计报告的透明度和公正性。
2.重视审计文化建设。审计文化作为一种管理思想，有着别的管理方式无法替代的重要价值。审计文化使审计群体有共同的价值观念、共同理想和目标。它将科学技术知识、人文社会知识凝结为审计人员的综合素质。在公众心中树立良好的形象。
五、结论
中国行政型审计体制是国家经济体制转型的产物，它确实在国家经济中起到了积极的作用。然而随着市场经济的成熟，经济多元化的产生，审计对经济的监督任务繁重，且要求更高。现行的体制存在的弊病制约了审计事业的发展，审计体制改革是势在必行的。但是，任何事物的变革都是艰难的。审计体制的变革需要经过长期的研究和考验，不是一朝一夕能够解决的。它需要包括法制建设、经济制度在内的多种因素的完善。审计体制需要的是长效的机制，审计是一种制度，需要的不仅仅是一场风暴。双轨制只是制度改革的第一步，它只是阶段性的满足了改革需要。我们期望的是能够实实在在推动国家各项制度的逐步建立和完善，最终使得我国的审计体制趋利避害，很好的完成为经济发展护航的任务。
参考文献：
[1]郭强华.廉政审计[M].北京:中国方正出版社,2007.
[2]李金华.中外国家审计制度之比较[J].中国审计,2006(14):6-13.
[3]李凤鸣.审计学原理[M].上海:复旦大学出版社,2006,1.
[4]刘海明.中央部委为何“审不怕”？[EB/OL]:人民网,2006-9-23.
[5]马曙光.政治制度、历史传统与中国政府审计体制的选择[J].审计与经济研究,2006,21(06):9-13.
[6]谢志华.走向制衡的审计制度[J].审计与经济研究,2008,23(01):5-8.
[7]谢德明.论审计独立性理论研究新动向[J].审计与经济研究,2006,21(01):13-16.
[8]杨肃昌,欧阳丽君,王彦平.有关立法型审计体制改革若干问题的思考[J].审计与经济研究,2006,21(02):12-16.
[9]杨肃昌,肖泽忠.中国国家审计体制问题:实证调查与理论辨析[M].北京:中国财政经济出版社,2007.
[10]于泽元.李金华再掀“审计风暴”:中央部委仍在违法使用资金[EB/OL].中国新浪网,2007-7-4.
注释：
①本段数据来源:《政府审计与实务》,2007,2.
关键词：审计体制；反思
中图分类号：F239 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2012）02-0-02
审计体制，特指国家审计体制，是国家审计的法律规定和组织结构系统。审计体制决定了审计规制的性质、作用形式、特点和效用，是影响和制约政府审计最重要的因素之一。然而审计报告之后，仍然不能抑制资金违规的频繁发生，一些问题年年出现却得不到解决，受到惩处的责任人寥寥无几。社会公众对审计的不满使得专家学者开始对我国现行的审计体制进行反思。
一、我国现行审计体制简介
我国实行的行政型审计体制是根据在1982年12月五届全国人民代表大会第四次会议上正式通过的《中华人民共和国宪法》第91条规定而设立的。
我国政府审计组织体系构架的基本面貌是：中央人民政府：国务院设立审计署，在国务院总理领导下，主管国家审计工作；审计长是审计署的行政首长。各省地方各级审计机关对本级人民政府和上一级审计机关负责报告工作，审计业务以上级审计机关领导为主。审计机关根据工作需要，经本次人民政府批准，可以在其审计管辖范围内设立派出机构，派出机构根据审计机关授权，依法进行审计工作。审计机关履行职责所需要的经费，列入财政预算，由本级人民政府予以保障。这就是所谓的“双重领导制”。
二、行政型审计体制的弊端
随着我国社会主义市场经济体制框架的建立，如何加强对权利的制约，防止权利的滥用，为纳税人服务，成为依法治国的关键环节。现行的政府体制与审计工作不适应的弊端随着我国的改革进程日益显露出来，主要是：一是独立性难于保证，现行的审计体制隶属于政府又监督政府，在许多方面受制于政府，加之人员素质的限制，审计主体的独立性受到影响。行政性审计机关依据政府法规开展工作，其独立地位较低，不具备应有的法律约束力。二是审计管辖范围的设置客观上造成审计盲区扩大。我国审计管辖规定，按地区、部门、单位的财政财务隶属关系或国有资产隶属关系确定审计对象。属于审计署及其派出机构审计的单位大约有3万多个，不到全国被审计单位的4%，但这些单位的资金量约占全国的70%左右。三是审计机关所需经费没有保障从世界各国的通行做法和我国审计工作的发展趋势来看，今后审计工作的重点是监督国家财政收支。审计机关和财政部门是监督与被监督的关系。但目前我国审计机关的经费又由同级财政部门审批，两者关系明显不顺，审计工作不可避免的受到制约，客观上势必会影响审计机关对财政部门的监督力度。这三点弊端在审计风暴中暴露的尤为突出。审计体制上的弊端已经阻碍了经济监督的有效运行，体制改革已势在必行。
三、我国审计体制改革的争论
审计体制改革争论的观点：
目前，世界上已有160多个国家(地区)建立了适合本国或本地区的政府审计制度。国内学者通过借鉴国外体制模式和结合自身国情，总结出以下改革路线：
1.立法型。即设立与国务院、最高人民检察院、最高人民法院相平行的审计院，实行“一府三院”制，待条件成熟后向立法型转变。新设立的“审计院”直接向全国人民代表大会及其常委会负责并报告工作，同时地方各级人民代表大会下也设立审计院，直接对地方人民代表大会负责和报告工作，要使国家审计机关与政府机构完全剥离。
2.司法型。法国的审计法律制度特点是国家设立审计法院，审计法院行使部分行政审判权，对议会负责并报告工作，是司法模式的审计体制。审计机关的职权有账目审查权、资料索取权、调查权和处罚权。
3.独立型。日本的审计法律制度特点是国家审计机关独立于立法、行政、司法机关之外，不对行使上诉权力的任何机构负责，是独立模式的国家审计体制。日本设立检察院，对内阁具有独立的地位。审计机关的权限有资料证据索取权、法令修改制定废除权、申请惩罚权等。
4.双轨型。在人大和政府分别建立履行不同审计职责的审计组织：人大所属的审计组织主要从事预算审计监督，政府所属审计组织主要承担除预算审计以外的政府经济监管所需要的各项审计监督任务。隶属于人大的审计组织成为最高审计机关，隶属于政府的性质不变，成为专门从事审计监督工作的职能部门。
立法型的支持者虽然占多数，能够完全解决独立性问题，但是舍弃了行政型体制的优势，其并不适合我国的现时国情。理由有三点：首先，无论是作为人大专门委员会还是作为人大的工作机构，人大无法直接领导如此庞大的机构。其次，人大外部监督制度不完善，不能正常发挥。人大在承认旧体制延续下来的各种职能合法的情况下会产生监督职能错位。作为权利机关，它在问题出现时无法介入制止。在这种情况下将审计署归其麾下，将导致更加混乱，切独立性继续下降的局面。第三，脱离政府后审计缺少了大靠山，其经费和人力资源如何及时补充，审计资源本身缺乏的审计署如何整合资源，无疑雪上加霜。最后，审计目标的达成需要其他政府机关的配合，统一行动统一指挥。一旦独立于政府之外，协调工作肯定不易，势必造成效率的降低。
四、过渡性的“双轨制”审计体制符合现阶段改革需要
“立法论”之所以被否定是因为其对现行组织机构和隶属关系上调整过大，涉及面广，既消除了现行体制的缺点也丢弃了行政型体制的优点，忽略了政府作为经济监管的审计监督资源。如何在具备行政型体制下的优点的同时保持高度独立性，既拥有政府强有力资源又能提高人大监管的力度才是改革的方向。笔者认为，过渡性“双轨制”审计体制是比较符合现阶段的改革需要。
(一)双轨制的优点
双轨制一方面充分考虑了立法型体制原理、特点和有利之处，适应了中国社会主义民主政治发展对审计监督的需要，克服了现行预算执行审计中所存在的体制弊端，使预算执行审计和政府保持了必要的独立性。另一方面又生成了一些独特的有利之处，既基本可保留现行审计体制优势，不会对现有政府经济监管职能有大的削弱和冲击，不需对现行审计机关作过大的机构改革和隶属关系调整，不会对审计工作造成大的冲击。双轨制的一分为二的做法从四个方面解决审计独立性缺失问题。
1.摆脱政府行政干预。行政干预指当国家审计行为可能会触及权利部门的切身利益时，这些部门会干预国家审计的正常工作。双轨制将国家预算审计这个对政府部门撼动最大，受到干预最多的审计工作交由从政府独立出来的最高审计机关专门处理，基本解决了政府审计的独立性问题。
2.弥补审计资源短缺。物力资源、财力资源和人力资源是审计得以顺利进行的保障。行政型体制下，这些资源完全依靠政府部门的提供。可谓有求于人不得不低头。双轨制下，立法规定地方政府必须支付审计机关的全部经费，审计机关享有索取权。这样就不会出现审计机关因资金不足影响审计质量。同时，各级审计机关的人事任免权必须由审计署决定和安排，由最高审计机关审核。由最高审计机关设立培训机构负责对审计人员的招募和培训工作。审计人员必须获得最高审计机关发放的上岗证方可由审计署安排调配。对于国家重点工程项目的审计，审计署负责人力资源的整合调度，最高审计机关负责对审计工作的全程监督。
3.人大赋予最高审计机关的处罚权削减被审单位的阻力。当被审计单位与国家审计机关及人员在审计报告的意见类型等方面存在严重分歧或成见时，被审计单位为了自己利益百般刁难审计人员，不提供资料，不提供办公场所，甚至采用极端的威胁报复和恐吓手段。双轨制下，审计人员可以直接将审计阻力向最高审计机关上报。情况核实后，最高审计机关将对被审计单位或个人给予处罚。这样审计阻力会极大的削弱。
4.制定严格的内部控制对内部审计人员进行把关。一方面审计项目需要同业复核。审计复核工作应该交由独立的第三方进行。即审计小组每次在完成全部工作前应该由独立且合格胜任的审计师对这些工作进行复核，它包括对专业胜任能力的评估，也包括对独立性评价。另一方面，注重回避制度。与被审计单位的当事人存在亲属或任职关系及其他如同学、战友的亲密关系的审计师不得参与被审计单位的审计工作。这样有效的降低了利益诱惑和社会关系压力对审计工作有效性的影响。
(二)双轨制改革步骤
双轨制体制改革以设立人大预算审计机构为核心可分为三步走：
第一步，人大继续加大对审计机关预算执行审计的指导。一方面，要对审计的重点、方向、程序、处理、报告、落实等各个方面不断提出合乎法律程序的要求；另一方面，人大继续加大对审计工作报告的审议力度。
第二步，随着人大预算监督权的细化和加强，人大在预算执行审计的组织、技术和人员等方面开始进行资源储备。即在人大财经委或预算工作委员会下，增加预算与审计方面的专业人员，成立审计组或审计委员会。审计组或审计委员会的职责主要是负责人大与审计机关之间的联系与协调；传达和执行人大对审计工作的指示；负责人大对审计工作规范的制定与检查；参与或监督审计机关的预算执行审计，对发现的问题直接向财经委或预算工委会汇报；对审计机关向人大提交的审计工作报告的全面性、公允性、真实性进行评估；向人大常委会和人大代表就预算编制和执行问题提供技术支持和咨询。
第三步，随着改革所必需的各项条件的逐步具备，在实际成熟的时候，正式启动修改宪法的程序，在人大设立专门的预算审计机构。全国人大常委会建立的审计机构作为中国最高审计机关，同时国务院仍然保留“审计署”。在审计监督内容上，与人大预算监督权内容相呼应，人大的审计机构主要负责预算执行方面的审计监督，而政府审计组织仍然负责预算执行审计以外的其他审计监督工作，同时政府的审计监督工作也要受到人大或人大审计机构的再监督。
(三)建设良好的审计环境，加快“双轨制”审计体制改革的的完善
体制改革需要审计环境的建设。审计环境是国家审计产生、存在和发展的前提和基础。
1.完善审计制度的法制建设 。除了审计制度的改革，我们的审计法也需要完善，以促进体制改革的顺利进行。从审计法入手，将审计结果公开制立法强制执行。这样可以保障审计报告的透明度和公正性。
2.重视审计文化建设。审计文化作为一种管理思想，有着别的管理方式无法替代的重要价值。审计文化使审计群体有共同的价值观念、共同理想和目标。它将科学技术知识、人文社会知识凝结为审计人员的综合素质。在公众心中树立良好的形象。
五、结论
中国行政型审计体制是国家经济体制转型的产物，它确实在国家经济中起到了积极的作用。然而随着市场经济的成熟，经济多元化的产生，审计对经济的监督任务繁重，且要求更高。现行的体制存在的弊病制约了审计事业的发展，审计体制改革是势在必行的。但是，任何事物的变革都是艰难的。审计体制的变革需要经过长期的研究和考验，不是一朝一夕能够解决的。它需要包括法制建设、经济制度在内的多种因素的完善。审计体制需要的是长效的机制，审计是一种制度，需要的不仅仅是一场风暴。双轨制只是制度改革的第一步，它只是阶段性的满足了改革需要。我们期望的是能够实实在在推动国家各项制度的逐步建立和完善，最终使得我国的审计体制趋利避害，很好的完成为经济发展护航的任务。
参考文献：
[1]郭强华.廉政审计[M].北京:中国方正出版社,2007.
[2]李金华.中外国家审计制度之比较[J].中国审计,2006(14):6-13.
[3]李凤鸣.审计学原理[M].上海:复旦大学出版社,2006,1.
[4]刘海明.中央部委为何“审不怕”？[EB/OL]:人民网,2006-9-23.
[5]马曙光.政治制度、历史传统与中国政府审计体制的选择[J].审计与经济研究,2006,21(06):9-13.
[6]谢志华.走向制衡的审计制度[J].审计与经济研究,2008,23(01):5-8.
[7]谢德明.论审计独立性理论研究新动向[J].审计与经济研究,2006,21(01):13-16.
[8]杨肃昌,欧阳丽君,王彦平.有关立法型审计体制改革若干问题的思考[J].审计与经济研究,2006,21(02):12-16.
[9]杨肃昌,肖泽忠.中国国家审计体制问题:实证调查与理论辨析[M].北京:中国财政经济出版社,2007.
[10]于泽元.李金华再掀“审计风暴”:中央部委仍在违法使用资金[EB/OL].中国新浪网,2007-7-4.
注释：
①本段数据来源:《政府审计与实务》,2007,2.