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摘要：制冷企业普遍采用以传统成本管理方法为主的管理模式，难以满足管理要求，作业成本法是一种先进的成本管理方法，在制冷企业的部分领域已开始应用，但并未广泛推广。文章研究作业成本法在制冷企业中应用的必要性和可行性，分析制冷企业成本管理中存在的问题，提出一些对策和建议，以促进制冷企业管理水平的提高。
关键词：作业成本法；制冷企业；应用
目前，宏观经济增速放缓，制冷企业间竞争激烈，消费需求多样化、个性化越来越强，大量应用新技术、新工艺、推行自动化生产，产品成本结构中材料、人工、制造费用的比例发生较大变化，制造费用占比上升，直接人工占比下降；产品品种多、更新换代快，产品研发费用占期间费用的比例也大幅度上升，传统成本法提供的成本信息难以满足管理要求；作业成本法是一种先进的成本管理方法，能提供比传统成本法提供更精确的成本信息，较好地满足管理的需要，虽然在制冷企业的部分领域已开始应用，但并未得到足够的重视和应用；本文研究作业成本法在制冷企业中的应用，分析我国制冷企业成本管理中存在的问题，提出一些粗浅对策和建议，以促进提升制冷企业的成本管理水平和盈利能力。
一、作业成本法简介及其对制冷企业成本管理的作用
（一）作业成本法的概念
作业成本法是把企业的生产经营过程分为若干个作业，把作业作为成本计算的基本单元，再将作业成本按作业动因分配到产品或服务的新型成本计算和管理方法；其逻辑是：作业耗用资源，产品（服务）耗用作业。作业成本法以作业为核心进行成本核算，克服了传统成本核算方法中间接费用划分不清的缺点，提升了成本核算的精准性，提升了企业管理水平。
（二）作业成本法对制冷企业成本管理的作用
1. 提升成本信息的准确性、全面性
传统成本计算方法以业务量为基础，一般按产量或工时采用单一分配率分配制造费用，随着科技的进步，大量应用新技术、新工艺、推行自动化生产，产品成本结构中制造费用比重大幅上升，原因是多方面的，有些费用的发生如生产准备费、包装设计费等与产量或工时消耗的关联度较低，作业成本法根据费用发生的动因，采用多个分配率分配制造费用计算产品成本，提升了成本信息的准确性。
产品更新换代快，产品研发费用占期间费用的比例大幅度上升，传统核算方法下，除少部分形成无形资产外，大部分入期间费用，成本信息不全面，作业成本法可以将其按研发项目归集，分配到相关产品成本中，提升成本信息的全面性。
2. 提升决策的科学性
制冷企业产品品种多、间接费用多，传统成本法一般采用单一分配标准，会高估高产量产品成本，低估低产量产品成本，当成本高估时，按成本和目标利润率确定的售价会高于竞争对手，高产量产品不具竞争力，企业经营战略是保证合理利润的情况下，抢占和扩大市场占有率，与企业经营战略不一致。当成本低估时，使亏损产品虚假盈利，导致企业盲目扩大生产，挤占盈利产品的资源和市场，使企业经营目标难以实现，误导经营决策。作业成本法弥补了传统成本法的这一缺陷，提供了较准确的成本信息，提升企业决策的科学性。
3. 提升企业成本管理的水平
作业成本法既要考虑产品生产过程中的资源消耗，也要考虑产品开发设计及完工后的成本耗费，是一种全过程的成本核算方式。通过作业分析和作业改进，区分增值作业和非增值作业，通过改进和优化设计方案或生产工艺和流程，最大限度的消除非增值作业，提升增值作业的效率，达到降低成本提升效率的目的。
4. 改善业绩评价
作业成本法是以作业为中心的全过程成本核算和管理模式，提供精确的成本信息，便于分清各岗位职责，以作业管理和作业成本信息为基础建立业绩评价体系，能准确的对责任主体进行评价，提升业绩评价的有效性。
二、作业成本法在制冷企业的应用现状及存在的问题
制冷企业正在推行自动化生产，新产品大量推出，差异化需求、产品研发费用投入金额大，应用作业成本法可以提升企业管理水平、提升企业竞争力，如：珠海凌达压缩机有限公司应用作业成本法对研发费用进行项目核算，取得较好的效果；该司年研发费用超过3亿元，每年有近三百个研发项目，研发费用占期间费用之比不断上升，研发费用使用效率不高；从2009年开始，应用作业成本法对研发费用按项目核算，建立研发费用效率考评机制，有效提升了研发费用的使用效率；虽然作业成本法在制冷企业的个别领域已开始应用，但尚未得到全面应用，存在以下问题。
（一）实施效果不理想
在制冷企业实施作业成本法，作业链条长，技术工艺复杂，作业链条涉及从产品设计、到生产经营的全过程，要求全员参与才能有效实施，目前制冷企业生产人员众多，流动性较大，水平高低不同，除了财务人员具备作业成本法知识外，相关单位人员缺少作业成本法的理论知识，实际操作过程中被动应付，实施效果不理想。
（二）方法不恰当，作业成本动因的选择难度大
制冷企业一般按工艺流程顺序设置车间，如钣金、管路、两器、注塑、控制器等车间，作业链条涉及从产品设计、原材料的投入、产品完工入库、到消费者的全过程，作业链条长，作业种类多、成本动因多，作业、成本动因的选择存在多种选择方案，难确定。
（三）原始资料采集困难、信息技术支持不足
作业是作业成本归集的基础单位，成本动因是核算产品成本的关键环节， 作业成本法原始资料的采集是以作业为核心进行归集，按作业动因将作业成本分配到产品和服务，存在多个作业动因，需按多个分配率分配作业成本，需要大量的原始资料、基础数据，其原始资料、基础数据的采集环节、口径、要求与传统成本法的基础数据比有不同的要求，仅有少量数据可共享，现有信息管理系统是按传统成本法管理的要求建立，作业成本法的原始资料、基础数据采集困难。
三、影响作业成本法在制冷企业应用效果的原因分析 （一）行业生产特点的影响
制冷企业产品生产批量大、品种多，技术工艺复杂、作业链条长，人员众多，其生产特点导致其实施难度大。作业与成本动因的确定难度大，成本动因是核算产品成本的关键环节，目前制冷企业在应用作业成本法时作业和成本动因选定难度大；人员要求高工作量大、实施成本高；导致作业成本法在制冷企业不能顺利实施。
（二）人员素质有待提高、综合性人才不足
在制冷企业实施作业成本法，技术工艺复杂、作业链条长，涉及生产经营的全过程，需要公司上下联动，各单位和员工参与或配合，需要参与人员既要精通本单位的业务，又要有作业成本法知识；但目前制冷企业生产人员众多，流动性较大，水平参差不齐，对作业成本法知识宣贯普及不足，相关部门只是被动应付；虽然财务人员了解悉作业成本法，但对生产工艺和生产流程不太熟悉。
（三）信息化水平与技术支持不足
制冷企业现有的会计信息和管理信息系统，都是按传统成本法需求而配置的资源，无法满足作业成本法全面大量原始资料的需求，原始资料采集困难，需要改造信息系统，使其既满足传统成本法的需求又能满足作业成本法的需求。
（四）制度建设滞后，考核体系不健全
虽然实施了作业成本法，但未建立相应成本管理制度，不能对企业成本核算进行有效监督，无法确保会计信息的真实可靠。仅把作业成本法作为一种成本计算的方法，未有效利用作业成本法的指标改善企业的绩效评价体系，如作业效率、作业质量指标等，没有将作业成本管理纳入企业管理体系。
四、改善作业成本法在制冷企业应用效果的对策
（一）加强宣传培训，提升全员素质
1. 培养一批复合型专家人才
复合型财务专家人才是实施作业成本法的关键，挑选会计人员，强化作业成本法知识的学习和培训使其精通作业成本法的理论知识，并要求会计人员熟悉企业的生产经营全过程，如产品设计原理、生产和工艺流程、产品结构等，成为复合型财务专家人才；各车间、各部门挑选适当人数的优秀技工、工艺、技术、生产管理人员，对其进行财务成本和作业成本法知识的培训，使其他们成为各领域的复合型专家。
2. 提升全体员工的素质
对员工进行岗位技能培训和作业成本法知识的专门针对性培训，制订出详细的操作手册，对关键知识点和基础技能必须考试过关，不断提升员工素质，改善员工知识结构。加强宣传，提升全员的成本意识，作业是成本控制的基础单元，使各项“作业”的成本效益最大化，减少非增值作业，强化增值作业，不断优化企业价值链，提升成本管理水平。
（二）按行业特点做好组织和实施计划
成立由公司主要领导任组长的作业成本法实施小组，财务部牵头、各车间、各部门的复合型专家人才为成员制订作业成本法实施计划，明确责任和时间节点，按制冷企业生产经营和工业流程特点，分析工艺流程，按责任部门划分作业单元，分析确定各成本动因，明确各部门、车间的成本控制目标和责任；建立作业成本法核算体系，明确可耗用资源、各作业单元、责任中心、成本对象、成本动因、作业单元与产品的对应关系等。
（三）提升信息化水平、信息资源共享
在成本效益的原则下选择信息系统建设方案，我国目前的作业成本软件不完善，对已应用ERP管理的企业，建议与现有管理信息系统进行整合开发作业成本管理子系统，实现信息资源共享，将有力促进作业成本法的顺利实施。
开发作业成本软件要尽量减少人工操作和重复工作，优先采用自动化数据采集技术，可根据不同岗位设置权限等；信息管理不留死角，应包括企业各环节，在每个作业单元均能提供实时资源耗费，将极大地提升成本管理效率和水平。
（四）改善作业成本法的应用环境
1. 完善内部制度与流程
制度是企业管理的基础，作业成本法的实施必须靠制度保证，完善制度和流程，明确责任主体，很抓制度落实，提升内部沟通协调能力，确保其顺利实施。
2. 作业成本法与企业管理体系结合建立绩效考评机制
作业成本法是一种先进的成本核算和管理方法，应将作业成本法管理纳入企业内部管理体系，对企业进行全方位的有效控制，改善优化企业价值链，尽量消除非增值作业，强化增值作业，将各项作业成本指标与企业目标成本管理相结合完善绩效考核指标，建立科学的绩效考评体系，调动员工积极性，提升企业管理水平，使作业成本法的实施取得更好的效果。
五、结论
实施作业成本法能显著提升企业成本信息的准确性，提升经营决策的科学性，提升工作效率和经营管理水平，有效节约资源，降低企业成本浪费。制冷企业成本管理方面还存在一些问题，因此，制冷企业应加大作业成本法的推广普及应用工作，以提升成本信息的准确性和企业管理水平，促进制冷企业竞争力的提升。 本文阐述了在制冷企业实施作业成本法存在的问题，分析了影响作业成本法实施效果的主要因素，提出了提升全员素质、信息化建设、改善应用环境等对策，将促进作业成本法在制冷企业的有效实施。
参考文献：
[1]王爱娜.作业成本法在我国企业中的应用探讨[J].现代经济信息，2014（13）.
[2]林梅芳.基于作业成本法的汽车零部件制造企业的成本管理探析[J].中国乡镇企业会计，2013（07）.
[3]沈卫国.浅析作业成本法在制造类企业中的应用研究[J].会计师，2014（12）.
[4]温素娟.论作业成本法在烟草工业企业中的应用[J].经管空间，2014（11）.
[5]王怡然.传统与作业成本法之间的差异探讨[J].财务与审计，2014（12）.
（作者单位：珠海凌达压缩机有限公司）
关键词：作业成本法；制冷企业；应用
目前，宏观经济增速放缓，制冷企业间竞争激烈，消费需求多样化、个性化越来越强，大量应用新技术、新工艺、推行自动化生产，产品成本结构中材料、人工、制造费用的比例发生较大变化，制造费用占比上升，直接人工占比下降；产品品种多、更新换代快，产品研发费用占期间费用的比例也大幅度上升，传统成本法提供的成本信息难以满足管理要求；作业成本法是一种先进的成本管理方法，能提供比传统成本法提供更精确的成本信息，较好地满足管理的需要，虽然在制冷企业的部分领域已开始应用，但并未得到足够的重视和应用；本文研究作业成本法在制冷企业中的应用，分析我国制冷企业成本管理中存在的问题，提出一些粗浅对策和建议，以促进提升制冷企业的成本管理水平和盈利能力。
一、作业成本法简介及其对制冷企业成本管理的作用
（一）作业成本法的概念
作业成本法是把企业的生产经营过程分为若干个作业，把作业作为成本计算的基本单元，再将作业成本按作业动因分配到产品或服务的新型成本计算和管理方法；其逻辑是：作业耗用资源，产品（服务）耗用作业。作业成本法以作业为核心进行成本核算，克服了传统成本核算方法中间接费用划分不清的缺点，提升了成本核算的精准性，提升了企业管理水平。
（二）作业成本法对制冷企业成本管理的作用
1. 提升成本信息的准确性、全面性
传统成本计算方法以业务量为基础，一般按产量或工时采用单一分配率分配制造费用，随着科技的进步，大量应用新技术、新工艺、推行自动化生产，产品成本结构中制造费用比重大幅上升，原因是多方面的，有些费用的发生如生产准备费、包装设计费等与产量或工时消耗的关联度较低，作业成本法根据费用发生的动因，采用多个分配率分配制造费用计算产品成本，提升了成本信息的准确性。
产品更新换代快，产品研发费用占期间费用的比例大幅度上升，传统核算方法下，除少部分形成无形资产外，大部分入期间费用，成本信息不全面，作业成本法可以将其按研发项目归集，分配到相关产品成本中，提升成本信息的全面性。
2. 提升决策的科学性
制冷企业产品品种多、间接费用多，传统成本法一般采用单一分配标准，会高估高产量产品成本，低估低产量产品成本，当成本高估时，按成本和目标利润率确定的售价会高于竞争对手，高产量产品不具竞争力，企业经营战略是保证合理利润的情况下，抢占和扩大市场占有率，与企业经营战略不一致。当成本低估时，使亏损产品虚假盈利，导致企业盲目扩大生产，挤占盈利产品的资源和市场，使企业经营目标难以实现，误导经营决策。作业成本法弥补了传统成本法的这一缺陷，提供了较准确的成本信息，提升企业决策的科学性。
3. 提升企业成本管理的水平
作业成本法既要考虑产品生产过程中的资源消耗，也要考虑产品开发设计及完工后的成本耗费，是一种全过程的成本核算方式。通过作业分析和作业改进，区分增值作业和非增值作业，通过改进和优化设计方案或生产工艺和流程，最大限度的消除非增值作业，提升增值作业的效率，达到降低成本提升效率的目的。
4. 改善业绩评价
作业成本法是以作业为中心的全过程成本核算和管理模式，提供精确的成本信息，便于分清各岗位职责，以作业管理和作业成本信息为基础建立业绩评价体系，能准确的对责任主体进行评价，提升业绩评价的有效性。
二、作业成本法在制冷企业的应用现状及存在的问题
制冷企业正在推行自动化生产，新产品大量推出，差异化需求、产品研发费用投入金额大，应用作业成本法可以提升企业管理水平、提升企业竞争力，如：珠海凌达压缩机有限公司应用作业成本法对研发费用进行项目核算，取得较好的效果；该司年研发费用超过3亿元，每年有近三百个研发项目，研发费用占期间费用之比不断上升，研发费用使用效率不高；从2009年开始，应用作业成本法对研发费用按项目核算，建立研发费用效率考评机制，有效提升了研发费用的使用效率；虽然作业成本法在制冷企业的个别领域已开始应用，但尚未得到全面应用，存在以下问题。
（一）实施效果不理想
在制冷企业实施作业成本法，作业链条长，技术工艺复杂，作业链条涉及从产品设计、到生产经营的全过程，要求全员参与才能有效实施，目前制冷企业生产人员众多，流动性较大，水平高低不同，除了财务人员具备作业成本法知识外，相关单位人员缺少作业成本法的理论知识，实际操作过程中被动应付，实施效果不理想。
（二）方法不恰当，作业成本动因的选择难度大
制冷企业一般按工艺流程顺序设置车间，如钣金、管路、两器、注塑、控制器等车间，作业链条涉及从产品设计、原材料的投入、产品完工入库、到消费者的全过程，作业链条长，作业种类多、成本动因多，作业、成本动因的选择存在多种选择方案，难确定。
（三）原始资料采集困难、信息技术支持不足
作业是作业成本归集的基础单位，成本动因是核算产品成本的关键环节， 作业成本法原始资料的采集是以作业为核心进行归集，按作业动因将作业成本分配到产品和服务，存在多个作业动因，需按多个分配率分配作业成本，需要大量的原始资料、基础数据，其原始资料、基础数据的采集环节、口径、要求与传统成本法的基础数据比有不同的要求，仅有少量数据可共享，现有信息管理系统是按传统成本法管理的要求建立，作业成本法的原始资料、基础数据采集困难。
三、影响作业成本法在制冷企业应用效果的原因分析 （一）行业生产特点的影响
制冷企业产品生产批量大、品种多，技术工艺复杂、作业链条长，人员众多，其生产特点导致其实施难度大。作业与成本动因的确定难度大，成本动因是核算产品成本的关键环节，目前制冷企业在应用作业成本法时作业和成本动因选定难度大；人员要求高工作量大、实施成本高；导致作业成本法在制冷企业不能顺利实施。
（二）人员素质有待提高、综合性人才不足
在制冷企业实施作业成本法，技术工艺复杂、作业链条长，涉及生产经营的全过程，需要公司上下联动，各单位和员工参与或配合，需要参与人员既要精通本单位的业务，又要有作业成本法知识；但目前制冷企业生产人员众多，流动性较大，水平参差不齐，对作业成本法知识宣贯普及不足，相关部门只是被动应付；虽然财务人员了解悉作业成本法，但对生产工艺和生产流程不太熟悉。
（三）信息化水平与技术支持不足
制冷企业现有的会计信息和管理信息系统，都是按传统成本法需求而配置的资源，无法满足作业成本法全面大量原始资料的需求，原始资料采集困难，需要改造信息系统，使其既满足传统成本法的需求又能满足作业成本法的需求。
（四）制度建设滞后，考核体系不健全
虽然实施了作业成本法，但未建立相应成本管理制度，不能对企业成本核算进行有效监督，无法确保会计信息的真实可靠。仅把作业成本法作为一种成本计算的方法，未有效利用作业成本法的指标改善企业的绩效评价体系，如作业效率、作业质量指标等，没有将作业成本管理纳入企业管理体系。
四、改善作业成本法在制冷企业应用效果的对策
（一）加强宣传培训，提升全员素质
1. 培养一批复合型专家人才
复合型财务专家人才是实施作业成本法的关键，挑选会计人员，强化作业成本法知识的学习和培训使其精通作业成本法的理论知识，并要求会计人员熟悉企业的生产经营全过程，如产品设计原理、生产和工艺流程、产品结构等，成为复合型财务专家人才；各车间、各部门挑选适当人数的优秀技工、工艺、技术、生产管理人员，对其进行财务成本和作业成本法知识的培训，使其他们成为各领域的复合型专家。
2. 提升全体员工的素质
对员工进行岗位技能培训和作业成本法知识的专门针对性培训，制订出详细的操作手册，对关键知识点和基础技能必须考试过关，不断提升员工素质，改善员工知识结构。加强宣传，提升全员的成本意识，作业是成本控制的基础单元，使各项“作业”的成本效益最大化，减少非增值作业，强化增值作业，不断优化企业价值链，提升成本管理水平。
（二）按行业特点做好组织和实施计划
成立由公司主要领导任组长的作业成本法实施小组，财务部牵头、各车间、各部门的复合型专家人才为成员制订作业成本法实施计划，明确责任和时间节点，按制冷企业生产经营和工业流程特点，分析工艺流程，按责任部门划分作业单元，分析确定各成本动因，明确各部门、车间的成本控制目标和责任；建立作业成本法核算体系，明确可耗用资源、各作业单元、责任中心、成本对象、成本动因、作业单元与产品的对应关系等。
（三）提升信息化水平、信息资源共享
在成本效益的原则下选择信息系统建设方案，我国目前的作业成本软件不完善，对已应用ERP管理的企业，建议与现有管理信息系统进行整合开发作业成本管理子系统，实现信息资源共享，将有力促进作业成本法的顺利实施。
开发作业成本软件要尽量减少人工操作和重复工作，优先采用自动化数据采集技术，可根据不同岗位设置权限等；信息管理不留死角，应包括企业各环节，在每个作业单元均能提供实时资源耗费，将极大地提升成本管理效率和水平。
（四）改善作业成本法的应用环境
1. 完善内部制度与流程
制度是企业管理的基础，作业成本法的实施必须靠制度保证，完善制度和流程，明确责任主体，很抓制度落实，提升内部沟通协调能力，确保其顺利实施。
2. 作业成本法与企业管理体系结合建立绩效考评机制
作业成本法是一种先进的成本核算和管理方法，应将作业成本法管理纳入企业内部管理体系，对企业进行全方位的有效控制，改善优化企业价值链，尽量消除非增值作业，强化增值作业，将各项作业成本指标与企业目标成本管理相结合完善绩效考核指标，建立科学的绩效考评体系，调动员工积极性，提升企业管理水平，使作业成本法的实施取得更好的效果。
五、结论
实施作业成本法能显著提升企业成本信息的准确性，提升经营决策的科学性，提升工作效率和经营管理水平，有效节约资源，降低企业成本浪费。制冷企业成本管理方面还存在一些问题，因此，制冷企业应加大作业成本法的推广普及应用工作，以提升成本信息的准确性和企业管理水平，促进制冷企业竞争力的提升。 本文阐述了在制冷企业实施作业成本法存在的问题，分析了影响作业成本法实施效果的主要因素，提出了提升全员素质、信息化建设、改善应用环境等对策，将促进作业成本法在制冷企业的有效实施。
参考文献：
[1]王爱娜.作业成本法在我国企业中的应用探讨[J].现代经济信息，2014（13）.
[2]林梅芳.基于作业成本法的汽车零部件制造企业的成本管理探析[J].中国乡镇企业会计，2013（07）.
[3]沈卫国.浅析作业成本法在制造类企业中的应用研究[J].会计师，2014（12）.
[4]温素娟.论作业成本法在烟草工业企业中的应用[J].经管空间，2014（11）.
[5]王怡然.传统与作业成本法之间的差异探讨[J].财务与审计，2014（12）.
（作者单位：珠海凌达压缩机有限公司）