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摘要：2008年1月1日起在我国实施新的《企业所得税法》，将原外商投资企业所得税法与内资的企业所得税进行了合并，标志着在国内居民企业的所得税税率的统一，从此改变了过去内、外资企业税负上的不公平。然而，两税合并的实现，并不是简单的税率一致，其给国内居民企业后续的税收筹划与盈余管理等方面的研究提出了方向。随着企业现代化管理制度的日益完善，财务管理对于企业来说显得愈发的重要，财务管理的目标是实现企业价值的最大化。企业价值最大化则要求其有效降低各项成本费用，从而实现利润的增长。税收筹划与盈余管理是财务管理中的重要组成部分，且二者之间存在着较为密切的联系。在两税合并的前提下，企业也应该充分考虑上述两项工作的管理方式的选择，确保财务管理达到预期的效果，并最终为企业实现快速发展贡献出其一份力量。本文将从两税合并的背景谈起，并提出两税合并后税收筹划的方向以及企业的盈余管理。希望通过较为浅显的论述，为居民企业的纳税筹划以及盈余管理工作提供一些帮助。
关键词：企业所得税；税收筹划；盈余管理
我国政府为了引进外资，吸引国外投资者来华投资，于1991年7月以全国人大立法的形式开始实施《外商投资企业所得税法》。该项法规中对于外商来华投资在企业所得税方面给予了诸多方面的优惠，其在当时的历史时期确实发挥了较大的作用。然而，随着我国加入WTO以来，居民企业统一税率问题随即提上了议事日程。同时，不可否认的是，由于外商投资企业的所得税优惠幅度较大，国内许多企业为了享受这个优惠政策，不惜采取一些手段来有意为之，使得国内的很多外商投资企业已名不符实。鉴于此，在2008年开始实施新的《企业所得税法》将两税进行合并。
一、两税合并的必要性
首先，有利于公平税负。原外商投资企业税法，对于外资企业的税收优惠较多，如“免二减三”、“先进技术型外商投资企业税率优惠”、“高新技术外商投资企业的税率优惠”、“外商分到的股利反投资退税”等，并且有许多优惠税率还可以叠加使用。然而，反观内资企业税率为33%，其优惠的条件也较为有限。同样是国内的居民企业，其税率差是顯而易见的，也由此产生了税负的不公平。而两税合并以后，无论是外资还是内资企业，只要是居民企业其一般企业所得税的税率统一为25%，从而，使其站在一个起跑线上，通过公平税负来营造公平的竞争环境。
其次，外商投资企业所得税法的优惠政策有盲目。外商投资企业所得税法与内资企业最大差别在于税收优惠上，然而客观地讲原外商投资企业所得税法有许多盲目之处。其优惠主要体现在区域导向，而对于产业导向的影响并不是十分明显，有相当多的外商投资投向不合理，加剧了国内产业的失衡。另外，外资企业的税收优惠政策，促使很多人假借外资之名行获取税收优惠之实，造成国内社会诚信体系严重下滑。因而，有必要将两税进行有效合并。
二、两税合并后的税收筹划方向
税收筹划（英文Tax Planning），是指纳税人在严格遵从于税收法律、法规以及政策的基础之上，在相关涉税业务发生以前，通过对经营、投资、理财活动的事先筹划和安排，达到少征税款或是延期纳税的目的。企业通过合理的税收筹划不仅可以有效降低纳税成本还可以规避税务风险，因而许多企业的管理层对于税收筹划问题愈发的重视。新企业所得税法的税收优惠倾向于产业调整、行业布局、区域优惠以及小微企业等几个方面。因而，两税合并后对于企业来说应该遵循新企业所得税法的优惠指导，对自身企业进行一定的调整。
（一）加强高新科技产业布局
目前，我国的科技强国发展战略已经确立，国家对于高新技术产业尤为重视，并运用税收杠杆给予其一定的优惠。两税合并后，高新技术企业所得税的税率定为15%，这比正常25%税率下降了10%。对于国家重点支持的电子信息、生物与新医药、航空航天、新材料、高技术服务、新能源与节能、资源与环境及先进制造与自动化等六大高新技术领域界定为高新技术，并对其实施相应的税收优惠政策。同时，为了鼓励高新技术企业进一步的研发及创新，对其研发费用实施75%的加计扣除，对于形成无形资产的，按照175%的比例进行摊销。由此可见，企业在生产经营过程中如果能够被界定为高新技术企业将享受相应的税收优惠政策。并且，高新技术和科技型中小企业亏损结转由5年延长至10年。因而，企业应该加强对于高新技术产业布局，尽量选择政府鼓励的六大高新技术领域，从而可以实现税收筹划。
（二）适时调整产业结构
新税制下，政府为了促进国内实体经济的发展，对于生物制药、专用设备制造、仪器仪表制造、信息传输、软件和信息技术服务业在2014年1月1日以后所购进的用于研发的固定资产允许其一次性计入当期费用，即一次性提足折旧。并且其额度由100万元提升到500万元。从而，两税合并后，企业在进行所得税纳税筹划过程中，可以适时调整产业结构，可以加大对于上述几大产业领域进行投资，从而来享受固定资产折旧的优惠政策。
（三）选择较为优惠的企业所得税税率
企业所得税税法规定了基本税率为25%，但其又规定了小型微利企业适用于20%优惠税率。对于小微企业的界定为工业企业年度应纳税所得额低于100万元、从业人数低于100人，资产总额不超过3000万元的企业，其他企业分别为100万、80人及1000万元的标准，均可界定为小型微利企业。对于企业来说，可以将高利润项目及环节化整为零，分别成立几个公司，只要低于上述标准即可享受20%的税率。同时，鉴于所得税法对于国家重点项目的企业所得税实施“三免三减半”的税收优惠政策。一些企业可以按税收优惠政策指引向港口码头、机场、铁路、公路、电力、水利等项目建设进行相应的投资。对于投资分回的利润，只要是居民企业投资超过12个月，即可享受分回利润免征企业所得税的优惠。
三、两税合并后企业的盈余管理
盈余管理（Earning Management）就是企业管理当局在遵循会计准则的基础上，通过对企业对外报告的会计收益信息进行控制或调整，以达到主体自身利益最大化的行为。盈余管理从原则上讲，对于企业的整体利润的实现没有太多的影响，只不过是企业出于有效降低企业所得税纳税成本、实现其利润最大化而运用会计准则人为调节利润的实现期间。2008年实施的企业所得税法以及近几年政府为了发展实体经济、调整产业结构、鼓励企业投资，给企业的盈余管理创造了一定的条件。如，前文提到的对于相关产业的采购用于研发的机器设备500万元以下的即可以一次性扣除。显然对于企业来说，如果能在购入设备的当年进行一定的盈余管理，使其能够多实现利润，则可以起到税收筹划的作用。同样，如果企业投资于一些具备企业所得税减免期的产业，如“三免三减半”政策，则可以在前三年进行一些盈余管理，将利润实现在前三年，或是前六年，这样可以享受相应的税收优惠。总之，两税合并以后，对于企业的盈余管理提出了更高的要求。企业在进行盈余管理过程中，面临着财务报告成本与纳税成本的权衡问题，同时一些企业出于某种目的，有意增加盈利水平，从而增加了纳税成本的事情也是屡见不鲜的。因而，盈余管理应该在不违背会计准则、不侵害投资人权益以及有效规避税务风险的前提下开展。
四、总结
两税合并对于国内居民企业来说其好处还是多多的，主要体现在公平国内企业税负、降低企业纳税成本、实现国家的走出去战略等方面。然而，两税合并后为企业的纳税筹划以及盈余管理提出了一个全新的话题。对于企业来说，如何能够在保证规避税务风险、保障企业投资人、债权人利益的前提下，确保对外披露的财务信息准确等方面进行相应的筹划及盈余管理。这就要求企业的管理层及财务人员在熟识税收法规、会计准则的基础上，尽量选择那些国家鼓励的产业导向，从而为企业实现降低纳税成本，实现各方利益最大化目标发挥其积极作用。
参考文献：
[1]张文煜.两税合并、税收筹划与盈余管理方式选择[J].科技经济市场，2014 （09）：46-47.
[2]吴清，武思伯，唐梅.上市公司操纵性盈余与所得税成本问题研究[J].商业会计，2015 （23）：30-32.
[3]孙雪娇.所得税会计的盈余管理研究：与美国SFAS109比较视角[J].财会月刊，2015 （22）：92-95.
关键词：企业所得税；税收筹划；盈余管理
我国政府为了引进外资，吸引国外投资者来华投资，于1991年7月以全国人大立法的形式开始实施《外商投资企业所得税法》。该项法规中对于外商来华投资在企业所得税方面给予了诸多方面的优惠，其在当时的历史时期确实发挥了较大的作用。然而，随着我国加入WTO以来，居民企业统一税率问题随即提上了议事日程。同时，不可否认的是，由于外商投资企业的所得税优惠幅度较大，国内许多企业为了享受这个优惠政策，不惜采取一些手段来有意为之，使得国内的很多外商投资企业已名不符实。鉴于此，在2008年开始实施新的《企业所得税法》将两税进行合并。
一、两税合并的必要性
首先，有利于公平税负。原外商投资企业税法，对于外资企业的税收优惠较多，如“免二减三”、“先进技术型外商投资企业税率优惠”、“高新技术外商投资企业的税率优惠”、“外商分到的股利反投资退税”等，并且有许多优惠税率还可以叠加使用。然而，反观内资企业税率为33%，其优惠的条件也较为有限。同样是国内的居民企业，其税率差是顯而易见的，也由此产生了税负的不公平。而两税合并以后，无论是外资还是内资企业，只要是居民企业其一般企业所得税的税率统一为25%，从而，使其站在一个起跑线上，通过公平税负来营造公平的竞争环境。
其次，外商投资企业所得税法的优惠政策有盲目。外商投资企业所得税法与内资企业最大差别在于税收优惠上，然而客观地讲原外商投资企业所得税法有许多盲目之处。其优惠主要体现在区域导向，而对于产业导向的影响并不是十分明显，有相当多的外商投资投向不合理，加剧了国内产业的失衡。另外，外资企业的税收优惠政策，促使很多人假借外资之名行获取税收优惠之实，造成国内社会诚信体系严重下滑。因而，有必要将两税进行有效合并。
二、两税合并后的税收筹划方向
税收筹划（英文Tax Planning），是指纳税人在严格遵从于税收法律、法规以及政策的基础之上，在相关涉税业务发生以前，通过对经营、投资、理财活动的事先筹划和安排，达到少征税款或是延期纳税的目的。企业通过合理的税收筹划不仅可以有效降低纳税成本还可以规避税务风险，因而许多企业的管理层对于税收筹划问题愈发的重视。新企业所得税法的税收优惠倾向于产业调整、行业布局、区域优惠以及小微企业等几个方面。因而，两税合并后对于企业来说应该遵循新企业所得税法的优惠指导，对自身企业进行一定的调整。
（一）加强高新科技产业布局
目前，我国的科技强国发展战略已经确立，国家对于高新技术产业尤为重视，并运用税收杠杆给予其一定的优惠。两税合并后，高新技术企业所得税的税率定为15%，这比正常25%税率下降了10%。对于国家重点支持的电子信息、生物与新医药、航空航天、新材料、高技术服务、新能源与节能、资源与环境及先进制造与自动化等六大高新技术领域界定为高新技术，并对其实施相应的税收优惠政策。同时，为了鼓励高新技术企业进一步的研发及创新，对其研发费用实施75%的加计扣除，对于形成无形资产的，按照175%的比例进行摊销。由此可见，企业在生产经营过程中如果能够被界定为高新技术企业将享受相应的税收优惠政策。并且，高新技术和科技型中小企业亏损结转由5年延长至10年。因而，企业应该加强对于高新技术产业布局，尽量选择政府鼓励的六大高新技术领域，从而可以实现税收筹划。
（二）适时调整产业结构
新税制下，政府为了促进国内实体经济的发展，对于生物制药、专用设备制造、仪器仪表制造、信息传输、软件和信息技术服务业在2014年1月1日以后所购进的用于研发的固定资产允许其一次性计入当期费用，即一次性提足折旧。并且其额度由100万元提升到500万元。从而，两税合并后，企业在进行所得税纳税筹划过程中，可以适时调整产业结构，可以加大对于上述几大产业领域进行投资，从而来享受固定资产折旧的优惠政策。
（三）选择较为优惠的企业所得税税率
企业所得税税法规定了基本税率为25%，但其又规定了小型微利企业适用于20%优惠税率。对于小微企业的界定为工业企业年度应纳税所得额低于100万元、从业人数低于100人，资产总额不超过3000万元的企业，其他企业分别为100万、80人及1000万元的标准，均可界定为小型微利企业。对于企业来说，可以将高利润项目及环节化整为零，分别成立几个公司，只要低于上述标准即可享受20%的税率。同时，鉴于所得税法对于国家重点项目的企业所得税实施“三免三减半”的税收优惠政策。一些企业可以按税收优惠政策指引向港口码头、机场、铁路、公路、电力、水利等项目建设进行相应的投资。对于投资分回的利润，只要是居民企业投资超过12个月，即可享受分回利润免征企业所得税的优惠。
三、两税合并后企业的盈余管理
盈余管理（Earning Management）就是企业管理当局在遵循会计准则的基础上，通过对企业对外报告的会计收益信息进行控制或调整，以达到主体自身利益最大化的行为。盈余管理从原则上讲，对于企业的整体利润的实现没有太多的影响，只不过是企业出于有效降低企业所得税纳税成本、实现其利润最大化而运用会计准则人为调节利润的实现期间。2008年实施的企业所得税法以及近几年政府为了发展实体经济、调整产业结构、鼓励企业投资，给企业的盈余管理创造了一定的条件。如，前文提到的对于相关产业的采购用于研发的机器设备500万元以下的即可以一次性扣除。显然对于企业来说，如果能在购入设备的当年进行一定的盈余管理，使其能够多实现利润，则可以起到税收筹划的作用。同样，如果企业投资于一些具备企业所得税减免期的产业，如“三免三减半”政策，则可以在前三年进行一些盈余管理，将利润实现在前三年，或是前六年，这样可以享受相应的税收优惠。总之，两税合并以后，对于企业的盈余管理提出了更高的要求。企业在进行盈余管理过程中，面临着财务报告成本与纳税成本的权衡问题，同时一些企业出于某种目的，有意增加盈利水平，从而增加了纳税成本的事情也是屡见不鲜的。因而，盈余管理应该在不违背会计准则、不侵害投资人权益以及有效规避税务风险的前提下开展。
四、总结
两税合并对于国内居民企业来说其好处还是多多的，主要体现在公平国内企业税负、降低企业纳税成本、实现国家的走出去战略等方面。然而，两税合并后为企业的纳税筹划以及盈余管理提出了一个全新的话题。对于企业来说，如何能够在保证规避税务风险、保障企业投资人、债权人利益的前提下，确保对外披露的财务信息准确等方面进行相应的筹划及盈余管理。这就要求企业的管理层及财务人员在熟识税收法规、会计准则的基础上，尽量选择那些国家鼓励的产业导向，从而为企业实现降低纳税成本，实现各方利益最大化目标发挥其积极作用。
参考文献：
[1]张文煜.两税合并、税收筹划与盈余管理方式选择[J].科技经济市场，2014 （09）：46-47.
[2]吴清，武思伯，唐梅.上市公司操纵性盈余与所得税成本问题研究[J].商业会计，2015 （23）：30-32.
[3]孙雪娇.所得税会计的盈余管理研究：与美国SFAS109比较视角[J].财会月刊，2015 （22）：92-95.