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【摘要】 本文以民法中的诉讼时效等规定为依据，阐述了现行企业坏账确认标准中存在的不足，揭示了现行会计制度中企业债权丧失法律持续保护的后果，并结合相关法律提出了具体的完善措施。
【关键词】 民法；诉讼时效；会计制度；坏账损失
引言
坏账是指企业无法收回或收回的可能性很小的应收款项（包括应收票据、应收账款、预付款项、其他应收款和长期应收款等）。由于发生坏账而产生的损失，称为坏账损失。在市场竞争日趋激烈、商业信用较为普及的今天，企业拥有大量赊销业务，发生坏账损失成为不可避免的事实。正确确认企业当期的坏账损失，有利于客观反映企业当期的财务状况、经营成果和现金流量，有利于财务信息的外部使用者作出更切合实际的判断与决策。
一、坏账的危害
当前，企业存在应收款项数量较大、变现能力较差、周转速度较慢等问题，隐含着大量的坏账损失，影响了企业整体资产质量，导致企业虚盈实亏；更有甚者利用坏账损失确认标准不足乘机粉饰财务报表、操纵股价，损害投资者利益。因此，如何健全具有可操作性的坏账确认标准成为当务之急。
二、我国会计实务中对坏账的不同确认标准和尴尬处境
财政部颁布的《企业会计制度》，未就坏账损失的确认标准做出明确规定，只是列举了将债权全额确认为坏账损失的几种情况：对有确凿证据表明确实无法收回的应收款项，如债务单位已撤消、破产、资不抵债、现金流量严重不足、发生严重的自然灾害导致停产而在短时间无法偿付的债务等，以及应收款项逾期三年以上，根据企业的管理权限，报经相应权力机构批准作为坏账损失。宗先臻认为坏账损失的大小取决于社会经济状况和企业的信用政策，经济繁荣时期、企业信用政策较严时，坏账损失少，反之则多；贾莉莉等人认为，企业应根据应收款项的特性、金额大小、信用期限、债务人的信誉和经营情况等因素来确认坏账损失；以上这些不同的确认标准，相对于美国联邦银行法的定义：支付期超过六个月的属于坏账，都要来的繁杂。
《财政部关于建立健全企业应收款项管理制度的通知》（以下简称为《通知》）是由财政部制定的关于企业坏账损失确认标准的会计部门规章，就企业在不同情况下坏账损失的确认标准作了较为详细的说明，是企业迄今为止确认坏账损失最为详尽的法律规章依据。然而，《通知》中所涉及的情况除了有遗漏之外，最重要的是其中第四条与《中华人民共和国民法通则》（以下简称为《民法通则》）、《最高人民法院关于执行<中华人民共和国民法通则>若干问题的意见（试行）》以及相关司法解释中规定的债、诉讼时效等制度没有实现无缝对接。由于《民法通则》的法律效力高于《通知》，在未受法定事由影响的诉讼时效期间短于3年的情况下，债权企业按《通知》第四条处理此类业务，而债务企业依相关民事法律却已不再承担债务履行义务，使债权企业陷入结构性制度缺陷的尴尬境地。
三、《通知》中的矛盾及解决对策
《通知》涉及债务人死亡和债权逾期两大类情况，给出了企业确认坏账损失的标准，下面分别分析其不足，并提出相应对策。
（一）债务人死亡情况下
《通知》中企业确认坏账损失标准的第二条是债务人为自然人，因其死亡（包括自然死亡和宣告死亡。以下同）或者被依法宣告失踪情况下坏账损失的确认标准。根据《民法通则》和《中华人民共和国继承法》（以下简称《继承法》）的相关规定，该条遗漏了三种情况：一是债务人被宣告失踪的企业应当以从管理人处获得的清偿额为限，未受清偿部分确认为当期坏账损失；二是债务人死亡，其遗产不足清偿但有继承人，而继承人明确表示不予继承债务人的遗产；三是债务人死亡，其遗产不足清偿但有继承人且继承人愿意继承债务人的遗产。对于前者，《继承法》第二十五条规定，继承开始后，继承人放弃继承权的，应当在遗产处理前作出放弃继承的表示。《继承法》第三十三条规定，继承人放弃继承的，对被继承人依法应当缴纳的税款和债务可以不负偿还责任。即在债务人有继承人，但继承人不继承债务人遗产的前提下，以债务人的遗产为限清偿，不足部分作为企业当期的坏账损失；对于后者，《继承法》二十五条同时规定，继承人没有做出放弃继承表示的，视为接受继承。继承人接受继承的，应当清偿被继承人依法应当缴纳的税款和债务，缴纳税款和清偿债务以遗产实际价值为限，超过遗产实际价值部分，继承人自愿偿还的不在此限。即债务人遗产虽不足清偿其债务但有继承人且继承人愿意继承，同时继承人还自愿偿还债务人遗产不足清偿部分的一部分或者全部。因此，企业应当以债务人遗产不足清偿部分扣除继承人自愿偿还的部分后尚未清偿的应收款项作为当期坏账损失。
即根据遗产不足清偿其债务的债务人是否有继承人，有继承人是否愿意继承，愿意继承的继承人是否自愿偿还不足清偿的部分，企业应将继承人自愿偿还部分后仍没有清偿的部分作为当期的坏账损失。
（二）债权逾期情况下
应收款项是企业在日常生产经营过程中发生的各种债权。形成企业应收款项的债权逾期超过该债权性质所对应的诉讼时效期间，且在该期间内没有使诉讼时效中止或中断的法定事由发生，债权人就丧失了请求人民法院依诉讼程序强制债务人履行该笔债务的权利，即企业的该笔债权已经失去了法律保障。若该诉讼时效期间短于《通知》中逾期三年的确认标准，则在与该笔债权性质相对应的诉讼时效届满到第三年末，继续按照《通知》的标准，因就该笔债权产生的应收款项继续保有相应份额的坏账准备而没有依其账面余额全额确认为坏账损失，导致当期多计资产，少计损失费用，从而违背修订性原则中的谨慎性原则；其间若发生了使诉讼时效中止或中断的法定事由，诉讼时效期间由此在时间长度上得以拓展，使得该笔债权逾期超过《通知》中所规定的三年，则应就该笔应收款项账面余额全额确认为当期坏账损失。
因此，根据形成具体应收款项的债权性质，自债权逾期至相应的诉讼时效期间届满这段时间内未发生使诉讼时效中止或中断的法定事由，则在该项债权对应的诉讼时效届满后，将该笔应收款项账面余额在扣除应付该债务人的各种款项和有关责任人员的赔偿后的余额确认为当期坏账损失；若法定事由使诉讼时效的时间长度得以拓展，并超过了三年，则按该笔应收账款项账面余额在扣除应付该债务人的各种款项和有关责任人的赔偿后的余额确认为当期坏账损失；没有超过三年的，按照企业既定的规则继续保有该笔应收款项相应份额的坏账准备。即根据期末应收款项总额的变化量，继续计提或者冲销坏账准备。（如下图所示）
其中，T0：债权逾期日； T：时间； TR：诉讼时效期间
1.未发生法定事由且TR <3，当T≥TR时全额确认为坏账损失；
2.发生法定事由，使得TR得以拓展，当T ≥3时全额确认为坏账损失；
3.发生法定事由，使得TR < T< 3，按企业既定规则处理。
根据形成应收款项的债权性质所对应的诉讼时效长短与《通知》中的三年比较，孰短以孰作为确认标准。以满足会计核算中对客观性、谨慎性的要求。
四、结论
本文基于民事法律的相关规定，分析并论述了现行企业坏账损失确认标准中存在的缺陷，并同时结合继承、诉讼时效制度提出了相应对策，目的在于使该标准更具有实用性和可操作性。本文的研究也说明了会计制度需要随着社会经济的发展而不断完善，且经济制度和法律条文规定之间应该达到无缝嵌接，这对经济工作者和法律工作者都提出了更高的要求。●
【参考文献】
[1] 财政部关于建立健全企业应收款项管理制度的通知.财企〔2002〕513号.
[2] 企业会计制度操作指南.大连：东北财经大学出版社，2001.37.
[3] 宗先臻.西方中级财务会计.天津：南开大学出版社，2005.295.
[4] 贾莉莉.财务会计学.上海：立信会计出版社，2003.88.
[5] 陈今池.英汉现代财会大词典（2版）.北京：中国财政经济出版社，2006.106.
[6] 许峰.民法通则实务与案例评析（上）.北京：中国工商出版社，2004.319.
[7] 中华人民共和国继承法.1985.4.10.
[8] 中华人民共和国民法通则.1986.4.12.
【关键词】 民法；诉讼时效；会计制度；坏账损失
引言
坏账是指企业无法收回或收回的可能性很小的应收款项（包括应收票据、应收账款、预付款项、其他应收款和长期应收款等）。由于发生坏账而产生的损失，称为坏账损失。在市场竞争日趋激烈、商业信用较为普及的今天，企业拥有大量赊销业务，发生坏账损失成为不可避免的事实。正确确认企业当期的坏账损失，有利于客观反映企业当期的财务状况、经营成果和现金流量，有利于财务信息的外部使用者作出更切合实际的判断与决策。
一、坏账的危害
当前，企业存在应收款项数量较大、变现能力较差、周转速度较慢等问题，隐含着大量的坏账损失，影响了企业整体资产质量，导致企业虚盈实亏；更有甚者利用坏账损失确认标准不足乘机粉饰财务报表、操纵股价，损害投资者利益。因此，如何健全具有可操作性的坏账确认标准成为当务之急。
二、我国会计实务中对坏账的不同确认标准和尴尬处境
财政部颁布的《企业会计制度》，未就坏账损失的确认标准做出明确规定，只是列举了将债权全额确认为坏账损失的几种情况：对有确凿证据表明确实无法收回的应收款项，如债务单位已撤消、破产、资不抵债、现金流量严重不足、发生严重的自然灾害导致停产而在短时间无法偿付的债务等，以及应收款项逾期三年以上，根据企业的管理权限，报经相应权力机构批准作为坏账损失。宗先臻认为坏账损失的大小取决于社会经济状况和企业的信用政策，经济繁荣时期、企业信用政策较严时，坏账损失少，反之则多；贾莉莉等人认为，企业应根据应收款项的特性、金额大小、信用期限、债务人的信誉和经营情况等因素来确认坏账损失；以上这些不同的确认标准，相对于美国联邦银行法的定义：支付期超过六个月的属于坏账，都要来的繁杂。
《财政部关于建立健全企业应收款项管理制度的通知》（以下简称为《通知》）是由财政部制定的关于企业坏账损失确认标准的会计部门规章，就企业在不同情况下坏账损失的确认标准作了较为详细的说明，是企业迄今为止确认坏账损失最为详尽的法律规章依据。然而，《通知》中所涉及的情况除了有遗漏之外，最重要的是其中第四条与《中华人民共和国民法通则》（以下简称为《民法通则》）、《最高人民法院关于执行<中华人民共和国民法通则>若干问题的意见（试行）》以及相关司法解释中规定的债、诉讼时效等制度没有实现无缝对接。由于《民法通则》的法律效力高于《通知》，在未受法定事由影响的诉讼时效期间短于3年的情况下，债权企业按《通知》第四条处理此类业务，而债务企业依相关民事法律却已不再承担债务履行义务，使债权企业陷入结构性制度缺陷的尴尬境地。
三、《通知》中的矛盾及解决对策
《通知》涉及债务人死亡和债权逾期两大类情况，给出了企业确认坏账损失的标准，下面分别分析其不足，并提出相应对策。
（一）债务人死亡情况下
《通知》中企业确认坏账损失标准的第二条是债务人为自然人，因其死亡（包括自然死亡和宣告死亡。以下同）或者被依法宣告失踪情况下坏账损失的确认标准。根据《民法通则》和《中华人民共和国继承法》（以下简称《继承法》）的相关规定，该条遗漏了三种情况：一是债务人被宣告失踪的企业应当以从管理人处获得的清偿额为限，未受清偿部分确认为当期坏账损失；二是债务人死亡，其遗产不足清偿但有继承人，而继承人明确表示不予继承债务人的遗产；三是债务人死亡，其遗产不足清偿但有继承人且继承人愿意继承债务人的遗产。对于前者，《继承法》第二十五条规定，继承开始后，继承人放弃继承权的，应当在遗产处理前作出放弃继承的表示。《继承法》第三十三条规定，继承人放弃继承的，对被继承人依法应当缴纳的税款和债务可以不负偿还责任。即在债务人有继承人，但继承人不继承债务人遗产的前提下，以债务人的遗产为限清偿，不足部分作为企业当期的坏账损失；对于后者，《继承法》二十五条同时规定，继承人没有做出放弃继承表示的，视为接受继承。继承人接受继承的，应当清偿被继承人依法应当缴纳的税款和债务，缴纳税款和清偿债务以遗产实际价值为限，超过遗产实际价值部分，继承人自愿偿还的不在此限。即债务人遗产虽不足清偿其债务但有继承人且继承人愿意继承，同时继承人还自愿偿还债务人遗产不足清偿部分的一部分或者全部。因此，企业应当以债务人遗产不足清偿部分扣除继承人自愿偿还的部分后尚未清偿的应收款项作为当期坏账损失。
即根据遗产不足清偿其债务的债务人是否有继承人，有继承人是否愿意继承，愿意继承的继承人是否自愿偿还不足清偿的部分，企业应将继承人自愿偿还部分后仍没有清偿的部分作为当期的坏账损失。
（二）债权逾期情况下
应收款项是企业在日常生产经营过程中发生的各种债权。形成企业应收款项的债权逾期超过该债权性质所对应的诉讼时效期间，且在该期间内没有使诉讼时效中止或中断的法定事由发生，债权人就丧失了请求人民法院依诉讼程序强制债务人履行该笔债务的权利，即企业的该笔债权已经失去了法律保障。若该诉讼时效期间短于《通知》中逾期三年的确认标准，则在与该笔债权性质相对应的诉讼时效届满到第三年末，继续按照《通知》的标准，因就该笔债权产生的应收款项继续保有相应份额的坏账准备而没有依其账面余额全额确认为坏账损失，导致当期多计资产，少计损失费用，从而违背修订性原则中的谨慎性原则；其间若发生了使诉讼时效中止或中断的法定事由，诉讼时效期间由此在时间长度上得以拓展，使得该笔债权逾期超过《通知》中所规定的三年，则应就该笔应收款项账面余额全额确认为当期坏账损失。
因此，根据形成具体应收款项的债权性质，自债权逾期至相应的诉讼时效期间届满这段时间内未发生使诉讼时效中止或中断的法定事由，则在该项债权对应的诉讼时效届满后，将该笔应收款项账面余额在扣除应付该债务人的各种款项和有关责任人员的赔偿后的余额确认为当期坏账损失；若法定事由使诉讼时效的时间长度得以拓展，并超过了三年，则按该笔应收账款项账面余额在扣除应付该债务人的各种款项和有关责任人的赔偿后的余额确认为当期坏账损失；没有超过三年的，按照企业既定的规则继续保有该笔应收款项相应份额的坏账准备。即根据期末应收款项总额的变化量，继续计提或者冲销坏账准备。（如下图所示）
其中，T0：债权逾期日； T：时间； TR：诉讼时效期间
1.未发生法定事由且TR <3，当T≥TR时全额确认为坏账损失；
2.发生法定事由，使得TR得以拓展，当T ≥3时全额确认为坏账损失；
3.发生法定事由，使得TR < T< 3，按企业既定规则处理。
根据形成应收款项的债权性质所对应的诉讼时效长短与《通知》中的三年比较，孰短以孰作为确认标准。以满足会计核算中对客观性、谨慎性的要求。
四、结论
本文基于民事法律的相关规定，分析并论述了现行企业坏账损失确认标准中存在的缺陷，并同时结合继承、诉讼时效制度提出了相应对策，目的在于使该标准更具有实用性和可操作性。本文的研究也说明了会计制度需要随着社会经济的发展而不断完善，且经济制度和法律条文规定之间应该达到无缝嵌接，这对经济工作者和法律工作者都提出了更高的要求。●
【参考文献】
[1] 财政部关于建立健全企业应收款项管理制度的通知.财企〔2002〕513号.
[2] 企业会计制度操作指南.大连：东北财经大学出版社，2001.37.
[3] 宗先臻.西方中级财务会计.天津：南开大学出版社，2005.295.
[4] 贾莉莉.财务会计学.上海：立信会计出版社，2003.88.
[5] 陈今池.英汉现代财会大词典（2版）.北京：中国财政经济出版社，2006.106.
[6] 许峰.民法通则实务与案例评析（上）.北京：中国工商出版社，2004.319.
[7] 中华人民共和国继承法.1985.4.10.
[8] 中华人民共和国民法通则.1986.4.12.