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【摘要】2014年，财政部发布《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》，我国医院受到药品零加成、大型设备检查费 用降低、分级诊疗、医保支付方式改革、卫生耗材严控等政策影响，医院的发展规模受到限制，医院对成本管控的要求愈来愈强烈。随着我国公立医院改革的进一步深化，民营医院异军突起，医保支付改革迫在眉睫，公立医院在改革的大潮中面临前所 未有的机遇和挑战。最大的挑战是公立医院发展中的运营成本越来越高，成本管理已成为影响医院可持续发展的重大问题。本文分析了X三级甲等中医院的成本管理情况，从管理会计的视角对医院的成本管控行为进行了重新的审视，针对医院存在的问题，提出在成本管控中要运用管理会计的理念和工具方法，总结出优化方案，为医院健康发展提供了新的运营管理工具，指明了发展方向。
【关键词】公立医院;管理会计;成本管控
一、管理会计和成本管理相关概念
管理会计是会计的一个重要分支，是一种管理活动，这种管理活动通过对相关信息的使用，将财务与业务活动进行有机的融合，以满足内部管理的需要，在单位计划、决策、控制和分析评价过程中发挥着重要的作用。由此可见，管理会计是以使用价值管理为基础的管理活动。管理会计工具方法是实施管理会计过程中所使用的措施和方法，随着实践发展不断完善。不同领域使用的管理会计工具方法也不尽相同。医院应用的管理会计方法包括但不限于战略管理、预算管理、成本管理、绩效管理等。
成本管理是管理會计中的一项管理工具。它是成本管理活动的总称，包括成本计划、成本决策、成本预算、成本分析和成本评估考核等，是为控制成本和降低成本所采用的一切方法，是贯穿于事前、事中、事后整个过程的管理活动。
成本管理是单位生存发展的保障和基础。医院成本管理是指医疗机构的管理者为了提高经济效益、满足病人的需要，经过科学的计算和分析，总结出的可以对成本进行合理控制的方法，持续采取成本控制措施可以显著降低医院医疗费用成本。根据目前国家医改政策和医疗市场大环境，结合医院内部管理的需要，如何运用管理会计的工具和方法进一步加强医院对成本的管控，由粗放简单型转变为内涵科学型，成为医院必须深入思考并急需解决的问题。
二、X中医院成本管理现状及分析
（1）医院战略定位不清晰，成本管理目标不明确。医院没有科学地分析自身在医疗市场的战略定位，使其在激烈的市场竞争中市场份额逐渐减少;战略定位不清晰，成本管控目标不明确，导致收入减少，运营成本持续增长，收支结余率很低，医院可持续发展的动力不足。
（2）预算控制流于形式，缺乏战略性考虑，约束力不强，制定的预算未真正起到控制成本的作用。究其原因，主要是预算组织架构体系不健全;预算编制程序不完善，特别是资本性预算不经过可行性论证与临床提出需求就上报;预算执行过程控制不严，超预算追加和无预算支出的情况时有发生，导致成本支出大幅度增加;预算的分析考核只是通报执行进度，对未按预算执行的支出缺乏有效的奖惩考核。
（3）成本核算不全面，不能为成本控制提供有效依据。X中医院目前只进行了简单的科室成本核算，但因为信息化基础薄弱，医院间接费用的分摊方法简单，核算出的科室诊次成本和床日成本不准确，无法作为成本管控的依据。另外，医院因技术原因未开展项目成本和病种核算，在按病种收费逐渐成为医保付费的新趋势下，医院缺乏有效的成本数据作为管控医疗成本和开展诊疗项目的参考依据。
（4）成本分析和绩效考核方法简单，成本控制措施缺失。医院运用比较法、因素分析法、比率分析法等对总成本构成进行了分析，因科室诊次成本和床日成本数据不准确，医院无法对临床科室开展全面的成本分析。医院对成本管控采用了部分KPI关键指标进行了绩效考核，但指标体系相对简单，不能有的放矢地对科室成本进行全面的考核评价，不能积极引导全体人员树立节约成本的理念。
（5）医院信息化技术滞后，缺乏统一的信息集成平台。医院先后建设了会计核算、HIS、LIS、PACS、物资管理、绩效核算等系统，但各系统独立存在，互不相通，统计口径各异，没有形成统一的医院信息集成平台，信息无法共享，各系统形成信息孤岛，无法为成本管控提供信息化技术支撑。
三、构建基于管理会计视角的医院成本管理体系
（一）运用价值链分析方法进行科学的战略定位
1.外部行业竞争对手价值链分析
X中医院所处地区人口600万，医院较多，三级甲等综合性医院就有五所。采用价值链分析方法，从地理位置、服务人群、市场份额、品牌价值、人才技术、治疗特色等方面对X中医院的优势与劣势进行分析，可以看出X中医院的服务人群、市场份额、人才技术与其他三甲医院相比处于劣势，但X中医院的地理位置、中医特色品牌和治疗特色在该地区处于优势地位。所以X中医院的战略定位应该是突出中医药优势，发展具有传统特色疗法的中医重点专科，以获得更大的市场份额。
2.外部上游供应商价值链分析
在X中医院的全成本构成中，药品和卫生耗材成本占比50%左右，应该是成本管控的最主要内容。西成药品和卫生材料加成政策的取消，中药饮片和自制剂还有加成政策。
通过对上游供应商的价值链分析，医院不再将供应商放在对立面，而是通过合作寻求共同发展。X中医院通过招标与3家大型供应商展开合作，通过增加供应商的采购量，降低了医院采购成本;利用信息化物流系统和供货商的仓储体系，实现院方零库存管理，减少医院仓储成本。同时，医院加大中药饮片和自制剂的使用量，与中药饮片供应商合作，免费为病人煎药、邮递，减少了医院成本。
3.外部下游患者价值链分析
从对医院下游患者的价值链分析来看，针对X中医院市场份额偏低的状况，医院再造就医流程，通过方便快捷的就诊体验来增加X中医院的诊疗数量。2015年该院在门诊大量增加自助机终端，实现了自助终端挂号、收费结算，增加了微信、支付宝等线上收费方式，减少了病人的等候时间，增加了医生诊治时间，降低了医院收费窗口的人力成本。医院HIS、LIS、PACS系统联网贯通，实现了医生、患者线上线下快捷查询结果和临床危急值管理。医院通过分析价值链，改变了服务流程，提升了病人的时间价值，提高了患者的满意度。借助价值链分析，医院可以更清晰地进行战略定位，优化成本管理流程。 （二）建立以作业成本法为基础的医疗项目成本核算和病种成本核算体系
作业成本法以“医疗项目消耗作业，作业消耗资源”为核心思想，是一种通过对医疗作业活动过程中的业务和财务数据进行综合动态反映来核算作业项目成本的管理会计方法。它可以快速找到医疗项目的成本控制点，帮助医院有效地进行资源配置和成本控制。
医院开展作业成本法，应进行如下的流程设计。
（1）进行作业分析，创建作业成本库。医院要进行作业筛选整理，确认作业项目，分析引起的动因，依据作业性质的相同性、流程的相似性，对动因因素进行归集和分配，区分作业类别，建立作业的成本中心。
（2）进行资源成本分析，建立资源成本库。首先分析资源耗费，评价医院资源的设置与开展的医疗服务是否匹配;其次是根据项目内容梳理区分成本，一般包括人员支出、材料费、药品费、固定资产折旧、房屋修缮、无形资产摊销、其他费用等;最后是将成本费用进行归集，按作业进行分类，划分直接费用和间接费用，目的是在对成本费用进行归属分类时，可以客观地揭示成本变动的原因。
（3）分析确定资源动因，将不能直接计入到作业的直接成本和间接成本依据作业人数、作业工时、消耗比例、设备价值、建筑物面积等因素进行资源动因设置。
（4）分配资源耗费至作业，确定各项作业成本。将资源耗费逐项分配至作业，对于价值金额较大、作业动因长期固定有效的资源，可将作业的成本库分成层级，逐级分配，最后把资源耗费分配至作业，以确定其成本。确定各作业的成本，辨认成本对象以及各种作业耗费的数量，归集各作业的成本。
（5）计算作业成本分配率，作业成本最终分配到服务项目。根据作业成本和作业使用量的比值计算成本分配的比值，将作业的消耗最终计算分摊到服务项目，这样就核算出服务项目的成本。
作业成本法优势明显，X中医院通过建立完善的信息系统进行了有效的项目成本核算。
病种成本核算是以病种为核算对象，按一定流程和方法归集相关费用计算病种成本的过程。核算办法是将为治疗某一病种所耗费的医疗项目成本、药品成本及单独收费材料成本进行叠加，以作业成本法为基础，可进行病种成本核算，通过针对性地开展DRG临床路径病种成本核算，进行目标成本与实际临床路径成本的对比分析，找出病种的盈亏临界点，针对亏损病种重点加强成本修正管理。
（三）运用预算管理方法，完善成本的全程控制
1.通过预算编制管理，实现成本事前控制
预算和成本之间是相互依存和融合的关系，预算管理以成本数据为基础，成本管理以预算管理的方法为工具。严格遵循预算编制流程，以科学的方法对不同成本项目采取不同的控制方法：差旅费、办公费、会议费等应参考历史数据按定额标准控制;水电费应根据季节变换按浮动标准进行控制;药品、医用耗材应结合项目和病种成本与工作量确定控制标准。
2.通过预算执行管理，加强成本事中控制
医院预算经过严格的制定流程发布后，应将预算目标逐级分解，落实到各工作环节。在执行过程中，要重点关注实际运行成本和目标成本之间有明显偏差的项目，及时分析执行中存在偏差的原因并及时进行修正，变事后算账为事前预防和事中纠正。
3.通过预算分析管理，强化成本的事后绩效控制
成本分析也是预算管理的工具。开展对医院药品、医用耗材、人力成本等管理成本的预算进度分析，并与同行业比较分析，发现医院总成本的变化趋势规律;开展成本构成分析可以把握医院医疗总成本中各科室成本的构成变化;对诊次和床日成本的定量分析可以分析科室和医院成本收益情况和成本变动情况，找到成本控制点。预算成本考核采用平衡计分卡的方式，从四个维度对医院成本实施衡量与管理的考核。从财务的角度，将一些关键性的成本管理指标纳入考核体系，关键性成本管理指标包括成本降低率、成本结余率等。
4.完善医院信息化平台建设
成本管控涉及医院运营的各个环节，需要大量的数据，需要掌握各个环节准确完整的成本信息，需要对相关的资料进行整理、分类、分析、核算和处理，所以要加强成本管控，就需要加强信息化建设。X中医院通过建设HRP运营系统将成本管理模块与其他模块进行了有效连接实现了数据共享。实现了部门之间、职工之间、数据之间成本信息的快速准确传递。信息化平台的完善对促进成本管控的良好运行和保证成本管控的实施效果起到了决定性作用。
参考文献：
[1]于富生，黎来芳，张敏.成本会计学[M].北京：中國人民大学出版社，2015.
[2]王凌云.对公立医院成本管理的思考[J].卫生经济研究，2016，（11）：20-22.
[3]于福彪，王燕祥，张双才等.管理会计[M].北京：清华大学出版社，2014.
作者简介：
冯套柱（1963-），男，籍贯，陕西，汉族，职称：教授，学历：硕士，研究方向：生产运作与管理、财务管理理论与实务。
雷爽（1995-），女，籍贯河南驻马店，汉族，学历：硕士，研究方向：财务管理理论与实务。
（作者单位：西安科技大学管理学院）
【关键词】公立医院;管理会计;成本管控
一、管理会计和成本管理相关概念
管理会计是会计的一个重要分支，是一种管理活动，这种管理活动通过对相关信息的使用，将财务与业务活动进行有机的融合，以满足内部管理的需要，在单位计划、决策、控制和分析评价过程中发挥着重要的作用。由此可见，管理会计是以使用价值管理为基础的管理活动。管理会计工具方法是实施管理会计过程中所使用的措施和方法，随着实践发展不断完善。不同领域使用的管理会计工具方法也不尽相同。医院应用的管理会计方法包括但不限于战略管理、预算管理、成本管理、绩效管理等。
成本管理是管理會计中的一项管理工具。它是成本管理活动的总称，包括成本计划、成本决策、成本预算、成本分析和成本评估考核等，是为控制成本和降低成本所采用的一切方法，是贯穿于事前、事中、事后整个过程的管理活动。
成本管理是单位生存发展的保障和基础。医院成本管理是指医疗机构的管理者为了提高经济效益、满足病人的需要，经过科学的计算和分析，总结出的可以对成本进行合理控制的方法，持续采取成本控制措施可以显著降低医院医疗费用成本。根据目前国家医改政策和医疗市场大环境，结合医院内部管理的需要，如何运用管理会计的工具和方法进一步加强医院对成本的管控，由粗放简单型转变为内涵科学型，成为医院必须深入思考并急需解决的问题。
二、X中医院成本管理现状及分析
（1）医院战略定位不清晰，成本管理目标不明确。医院没有科学地分析自身在医疗市场的战略定位，使其在激烈的市场竞争中市场份额逐渐减少;战略定位不清晰，成本管控目标不明确，导致收入减少，运营成本持续增长，收支结余率很低，医院可持续发展的动力不足。
（2）预算控制流于形式，缺乏战略性考虑，约束力不强，制定的预算未真正起到控制成本的作用。究其原因，主要是预算组织架构体系不健全;预算编制程序不完善，特别是资本性预算不经过可行性论证与临床提出需求就上报;预算执行过程控制不严，超预算追加和无预算支出的情况时有发生，导致成本支出大幅度增加;预算的分析考核只是通报执行进度，对未按预算执行的支出缺乏有效的奖惩考核。
（3）成本核算不全面，不能为成本控制提供有效依据。X中医院目前只进行了简单的科室成本核算，但因为信息化基础薄弱，医院间接费用的分摊方法简单，核算出的科室诊次成本和床日成本不准确，无法作为成本管控的依据。另外，医院因技术原因未开展项目成本和病种核算，在按病种收费逐渐成为医保付费的新趋势下，医院缺乏有效的成本数据作为管控医疗成本和开展诊疗项目的参考依据。
（4）成本分析和绩效考核方法简单，成本控制措施缺失。医院运用比较法、因素分析法、比率分析法等对总成本构成进行了分析，因科室诊次成本和床日成本数据不准确，医院无法对临床科室开展全面的成本分析。医院对成本管控采用了部分KPI关键指标进行了绩效考核，但指标体系相对简单，不能有的放矢地对科室成本进行全面的考核评价，不能积极引导全体人员树立节约成本的理念。
（5）医院信息化技术滞后，缺乏统一的信息集成平台。医院先后建设了会计核算、HIS、LIS、PACS、物资管理、绩效核算等系统，但各系统独立存在，互不相通，统计口径各异，没有形成统一的医院信息集成平台，信息无法共享，各系统形成信息孤岛，无法为成本管控提供信息化技术支撑。
三、构建基于管理会计视角的医院成本管理体系
（一）运用价值链分析方法进行科学的战略定位
1.外部行业竞争对手价值链分析
X中医院所处地区人口600万，医院较多，三级甲等综合性医院就有五所。采用价值链分析方法，从地理位置、服务人群、市场份额、品牌价值、人才技术、治疗特色等方面对X中医院的优势与劣势进行分析，可以看出X中医院的服务人群、市场份额、人才技术与其他三甲医院相比处于劣势，但X中医院的地理位置、中医特色品牌和治疗特色在该地区处于优势地位。所以X中医院的战略定位应该是突出中医药优势，发展具有传统特色疗法的中医重点专科，以获得更大的市场份额。
2.外部上游供应商价值链分析
在X中医院的全成本构成中，药品和卫生耗材成本占比50%左右，应该是成本管控的最主要内容。西成药品和卫生材料加成政策的取消，中药饮片和自制剂还有加成政策。
通过对上游供应商的价值链分析，医院不再将供应商放在对立面，而是通过合作寻求共同发展。X中医院通过招标与3家大型供应商展开合作，通过增加供应商的采购量，降低了医院采购成本;利用信息化物流系统和供货商的仓储体系，实现院方零库存管理，减少医院仓储成本。同时，医院加大中药饮片和自制剂的使用量，与中药饮片供应商合作，免费为病人煎药、邮递，减少了医院成本。
3.外部下游患者价值链分析
从对医院下游患者的价值链分析来看，针对X中医院市场份额偏低的状况，医院再造就医流程，通过方便快捷的就诊体验来增加X中医院的诊疗数量。2015年该院在门诊大量增加自助机终端，实现了自助终端挂号、收费结算，增加了微信、支付宝等线上收费方式，减少了病人的等候时间，增加了医生诊治时间，降低了医院收费窗口的人力成本。医院HIS、LIS、PACS系统联网贯通，实现了医生、患者线上线下快捷查询结果和临床危急值管理。医院通过分析价值链，改变了服务流程，提升了病人的时间价值，提高了患者的满意度。借助价值链分析，医院可以更清晰地进行战略定位，优化成本管理流程。 （二）建立以作业成本法为基础的医疗项目成本核算和病种成本核算体系
作业成本法以“医疗项目消耗作业，作业消耗资源”为核心思想，是一种通过对医疗作业活动过程中的业务和财务数据进行综合动态反映来核算作业项目成本的管理会计方法。它可以快速找到医疗项目的成本控制点，帮助医院有效地进行资源配置和成本控制。
医院开展作业成本法，应进行如下的流程设计。
（1）进行作业分析，创建作业成本库。医院要进行作业筛选整理，确认作业项目，分析引起的动因，依据作业性质的相同性、流程的相似性，对动因因素进行归集和分配，区分作业类别，建立作业的成本中心。
（2）进行资源成本分析，建立资源成本库。首先分析资源耗费，评价医院资源的设置与开展的医疗服务是否匹配;其次是根据项目内容梳理区分成本，一般包括人员支出、材料费、药品费、固定资产折旧、房屋修缮、无形资产摊销、其他费用等;最后是将成本费用进行归集，按作业进行分类，划分直接费用和间接费用，目的是在对成本费用进行归属分类时，可以客观地揭示成本变动的原因。
（3）分析确定资源动因，将不能直接计入到作业的直接成本和间接成本依据作业人数、作业工时、消耗比例、设备价值、建筑物面积等因素进行资源动因设置。
（4）分配资源耗费至作业，确定各项作业成本。将资源耗费逐项分配至作业，对于价值金额较大、作业动因长期固定有效的资源，可将作业的成本库分成层级，逐级分配，最后把资源耗费分配至作业，以确定其成本。确定各作业的成本，辨认成本对象以及各种作业耗费的数量，归集各作业的成本。
（5）计算作业成本分配率，作业成本最终分配到服务项目。根据作业成本和作业使用量的比值计算成本分配的比值，将作业的消耗最终计算分摊到服务项目，这样就核算出服务项目的成本。
作业成本法优势明显，X中医院通过建立完善的信息系统进行了有效的项目成本核算。
病种成本核算是以病种为核算对象，按一定流程和方法归集相关费用计算病种成本的过程。核算办法是将为治疗某一病种所耗费的医疗项目成本、药品成本及单独收费材料成本进行叠加，以作业成本法为基础，可进行病种成本核算，通过针对性地开展DRG临床路径病种成本核算，进行目标成本与实际临床路径成本的对比分析，找出病种的盈亏临界点，针对亏损病种重点加强成本修正管理。
（三）运用预算管理方法，完善成本的全程控制
1.通过预算编制管理，实现成本事前控制
预算和成本之间是相互依存和融合的关系，预算管理以成本数据为基础，成本管理以预算管理的方法为工具。严格遵循预算编制流程，以科学的方法对不同成本项目采取不同的控制方法：差旅费、办公费、会议费等应参考历史数据按定额标准控制;水电费应根据季节变换按浮动标准进行控制;药品、医用耗材应结合项目和病种成本与工作量确定控制标准。
2.通过预算执行管理，加强成本事中控制
医院预算经过严格的制定流程发布后，应将预算目标逐级分解，落实到各工作环节。在执行过程中，要重点关注实际运行成本和目标成本之间有明显偏差的项目，及时分析执行中存在偏差的原因并及时进行修正，变事后算账为事前预防和事中纠正。
3.通过预算分析管理，强化成本的事后绩效控制
成本分析也是预算管理的工具。开展对医院药品、医用耗材、人力成本等管理成本的预算进度分析，并与同行业比较分析，发现医院总成本的变化趋势规律;开展成本构成分析可以把握医院医疗总成本中各科室成本的构成变化;对诊次和床日成本的定量分析可以分析科室和医院成本收益情况和成本变动情况，找到成本控制点。预算成本考核采用平衡计分卡的方式，从四个维度对医院成本实施衡量与管理的考核。从财务的角度，将一些关键性的成本管理指标纳入考核体系，关键性成本管理指标包括成本降低率、成本结余率等。
4.完善医院信息化平台建设
成本管控涉及医院运营的各个环节，需要大量的数据，需要掌握各个环节准确完整的成本信息，需要对相关的资料进行整理、分类、分析、核算和处理，所以要加强成本管控，就需要加强信息化建设。X中医院通过建设HRP运营系统将成本管理模块与其他模块进行了有效连接实现了数据共享。实现了部门之间、职工之间、数据之间成本信息的快速准确传递。信息化平台的完善对促进成本管控的良好运行和保证成本管控的实施效果起到了决定性作用。
参考文献：
[1]于富生，黎来芳，张敏.成本会计学[M].北京：中國人民大学出版社，2015.
[2]王凌云.对公立医院成本管理的思考[J].卫生经济研究，2016，（11）：20-22.
[3]于福彪，王燕祥，张双才等.管理会计[M].北京：清华大学出版社，2014.
作者简介：
冯套柱（1963-），男，籍贯，陕西，汉族，职称：教授，学历：硕士，研究方向：生产运作与管理、财务管理理论与实务。
雷爽（1995-），女，籍贯河南驻马店，汉族，学历：硕士，研究方向：财务管理理论与实务。
（作者单位：西安科技大学管理学院）