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摘要：企业自建的福利性不动产，由于兼具集体福利和不动产双重属性，在适用法规和增值税处理方面常存在争议。本文分析了争议的成因，并从增值税抵扣原理及全面營改增的角度，提出了协调争议的解决办法及税收政策建议。
关键词：自建 福利性不动产 增值税
一、问题的提出
自建福利性不动产，是指企业采购建筑工程材料，自行施工建造并用于职工福利的不动产，如职工公寓、食堂餐厅、职工休闲中心等。实务中，对于福利性不动产，由于其兼具集体福利与不动产双重属性，导致纳税人在进项税额抵扣、适用法规等增值税处理方面常存在争议。
以某建筑公司为例，假设其为增值税一般纳税人，2019年5月为改善员工租住条件，自行设计施工建造职工公寓一栋。工程总成本3500万元，其中采购各类工程物资2000万元，采购照明、消防等楼宇设备及配套设施500万元，施工中从本单位领用一批自产钢筋预制件，成本200万元，市场价格250万元，工程于当年10月完工并交付使用，公司按自有固定资产对其进行会计核算。2020年2月，由于企业经营改制，为强化专业管理，公司将该公寓以4000万元价格转让给某物业管理公司。上述价格均不含税，采购业务均取得增值税专用发票。
二、实务界的处理争议
全面营改增以前，按照增值税暂行条例规定，对于企业自建福利性不动产，属于非增值税应税项目，涉及到的增值税一律不许抵扣，如先期已抵扣的，需做进项税额转出处理。领用自产产品用于不动产建设的，属于增值税法规中的视同销售行为，需按销售产品征收增值税。全面营改增以后，不动产纳入增值税应税项目，属于抵扣链条中的一个环节，但对于福利性用途不动产，由于法规没有予以专门明确，实务界对其处理上，有两种不同观点。
观点1：这也是目前主流的观点，即认为福利性不动产，应按集体福利处理。理由是：尽管《增值税暂行条例》和《营业税改征增值税实施办法》（财税[2016]36号）未对集体福利范围进行界定，但按照《财政部关于企业加强职工福利费财务管理的通知》财企[2009]242号第一条第二项解释，职工福利费包含“企业尚未分离的内设集体福利部门所发生的设备、设施和人员费用，包括职工食堂、职工浴室、理发室、医务所、托儿所、疗养院、集体宿舍等集体福利部门设备、设施的折旧、维修保养费用等”。因此，福利性不动产应认定为集体福利。
而按照增值税暂行条例第十条第一项规定：“用于简易计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务”，以及财税[2016]36号第二十七条“用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产”，进项税额不得从销项税额中抵扣的规定，案例中外购工程物资及设备增值税进项325万[（2000+500）×13%]不得抵扣。企业领用自产产品用于员工公寓建设，属于增值税暂行条例实施细则第四条第五项“将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费”的视同销售行为，应确认增值税销项税额32.5万（250×13%）。
企业转让员工公寓，应按《营业税改征增值税试点有关事项规定》第一条第八项第3点规定，适用一般计税方法，应纳增值税360万元（4000×9%）。本案例，企业合计应缴纳增值税392.5（360+32.5）万元。
观点2：全面营改增后，不动产（含在建工程）已纳入增值税应税项目，属于增值税抵扣链条中的一个环节。增值税暂行条例第十条有关不得抵扣进项税额的规定，本质上是由于抵扣链条中断，购进的货物已退出生产流通过程，从公平税负的角度考虑，既然货物已失去流转增值可能，那么在上述情况下（指用于简易计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费）进项税额也不得抵扣。但企业自建福利性不动产，并未发生抵扣链条中断，企业可根据需要将不动产转售或出租，且《营业税改征增值税试点有关事项规定》第一条第四项第1点规定：企业2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产或不动产在建工程，允许将其进项税额分两年进行抵扣，同时明确“取得不动产，包括以直接购买、接受捐赠、接受投资入股、自建等各种形式取得不动产”。财税[2019]39号《关于深化增值税改革有关政策的公告》，又进一步将进项税额分两年抵扣，改为一次性抵扣。因此，案例中建筑公司外购工程物资及设施产生的进项税额325万应允许抵扣。
而对于企业领用自产钢筋预制件，不应看作视同销售行为。理由是增值税实施细则规定的适用于视同销售的八种情况，主要是出于以下考虑：一是，保证抵扣链条连续，防止企业借视同销售缩减税基，偷逃税款，如视同销售第
一、二、三项的代销行为和货物转移，以及第六、七、八项的对外投资、分配和赠送行为;二是，产品抵扣链条中断，而前一环节又已经确认进项税额，为公平税负及保证税款及时收缴，需确认视同销售行为。如视同销售第四、第五项将货物用于非增值税项目和集体福利、个人消费等情况。企业自建福利性不动产，仍存在流转增值可能，故不属于上述八种情况。因此，案例中企业领用自产产品不需缴税。企业合计应缴纳增值税35[4000×9%-（2000+500）×13%）]万元。
三、争议分析及处理建议
从以上观点来看，争议的焦点主要在于两个方面：一是，自建福利性不动产是否退出增值税流转;二是，财税[2016]36号附件2第一条第四项第1点所指的按固定资产核算的不动产，是否包含福利性不动产。对于第一点，现行增值税暂行条例第十条第一项已明确不得抵扣增值税的四种情况，即“用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、劳务、服务、无形资产和不动产”。根据该项规定，显然，税法认为用于集体福利的外购应税项目意味着增值税抵扣中断，不可抵扣进项。据此，企业自建职工公寓所发生的的工程物资进项税额，也就不能够抵扣。但是对于第二点，现行法规又允许企业将取得的不动产进项税额进行抵扣，且并未将福利性不动产排除在外，或做特殊说明，由此导致实务处理中产生争议。
实际上，从增值税抵扣立法意图来看，计税方法改变、免税及退出流转，会导致抵扣链条中断，为保障增值税抵扣的连续性，税法才规定在以上四种情况下，不得抵扣进项税额。对于用于集体福利的购进货物，在营改增前，属于用于非增值税应税项目，且基本不存在继续流转可能，自然也就不能抵扣进项税额。但全面营改增实施后，不动产已纳入征税项目，由于不动产的特殊性，既使将其用于集体福利，也并不意味着完全退出经营流转，企业仍可根据需要转变用途，将其对外出售或租赁。在此情况下，若依然笼统规定用于集体福利的进项税额不得抵扣，那么在福利性不动产发生出售或租赁的情况下，企业则需按一般计税方法计税，这样势必会增加企业税收负担，违背减税降费的初衷。
基于以上考虑，为调和福利性不动产的增值税处理争议，有两种可供选择的政策建议：一是，在保持增值税暂行条例第十条第一项规定的情况下，对《营业税改征增值税试点有关事项规定》第一条第四项第1点可以抵扣进项税额的不动产，将非经营性用途或福利性用途的不动产排除在外，同时，为减轻企业税负，在福利性不动产发生租赁或转让等情况下，允许增值税一般纳税人选择简易计税方法。或者，也就是备选建议二，将福利性不动产按一般不动产对待，将其从集体福利中剔除，即规定直接用于福利性不动产的外购货物，允许抵扣进项税额，领用自产产品用于自建福利性不动产，不看作视同销售行为，直接按成本结转即可。
参考文献：
[1]徐田强.税务会计[M].西安：西北工业大学出版社，2019.
[2]财政部.国家税务总局.营业税改征增值税试点实施办法[Z].2016-03-24.
基金项目：苏州健雄职业技术学院《税收实务》（编号：ZK201503）重点课程研究成果。
作者单位：苏州健雄职业技术学院
关键词：自建 福利性不动产 增值税
一、问题的提出
自建福利性不动产，是指企业采购建筑工程材料，自行施工建造并用于职工福利的不动产，如职工公寓、食堂餐厅、职工休闲中心等。实务中，对于福利性不动产，由于其兼具集体福利与不动产双重属性，导致纳税人在进项税额抵扣、适用法规等增值税处理方面常存在争议。
以某建筑公司为例，假设其为增值税一般纳税人，2019年5月为改善员工租住条件，自行设计施工建造职工公寓一栋。工程总成本3500万元，其中采购各类工程物资2000万元，采购照明、消防等楼宇设备及配套设施500万元，施工中从本单位领用一批自产钢筋预制件，成本200万元，市场价格250万元，工程于当年10月完工并交付使用，公司按自有固定资产对其进行会计核算。2020年2月，由于企业经营改制，为强化专业管理，公司将该公寓以4000万元价格转让给某物业管理公司。上述价格均不含税，采购业务均取得增值税专用发票。
二、实务界的处理争议
全面营改增以前，按照增值税暂行条例规定，对于企业自建福利性不动产，属于非增值税应税项目，涉及到的增值税一律不许抵扣，如先期已抵扣的，需做进项税额转出处理。领用自产产品用于不动产建设的，属于增值税法规中的视同销售行为，需按销售产品征收增值税。全面营改增以后，不动产纳入增值税应税项目，属于抵扣链条中的一个环节，但对于福利性用途不动产，由于法规没有予以专门明确，实务界对其处理上，有两种不同观点。
观点1：这也是目前主流的观点，即认为福利性不动产，应按集体福利处理。理由是：尽管《增值税暂行条例》和《营业税改征增值税实施办法》（财税[2016]36号）未对集体福利范围进行界定，但按照《财政部关于企业加强职工福利费财务管理的通知》财企[2009]242号第一条第二项解释，职工福利费包含“企业尚未分离的内设集体福利部门所发生的设备、设施和人员费用，包括职工食堂、职工浴室、理发室、医务所、托儿所、疗养院、集体宿舍等集体福利部门设备、设施的折旧、维修保养费用等”。因此，福利性不动产应认定为集体福利。
而按照增值税暂行条例第十条第一项规定：“用于简易计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务”，以及财税[2016]36号第二十七条“用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产”，进项税额不得从销项税额中抵扣的规定，案例中外购工程物资及设备增值税进项325万[（2000+500）×13%]不得抵扣。企业领用自产产品用于员工公寓建设，属于增值税暂行条例实施细则第四条第五项“将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费”的视同销售行为，应确认增值税销项税额32.5万（250×13%）。
企业转让员工公寓，应按《营业税改征增值税试点有关事项规定》第一条第八项第3点规定，适用一般计税方法，应纳增值税360万元（4000×9%）。本案例，企业合计应缴纳增值税392.5（360+32.5）万元。
观点2：全面营改增后，不动产（含在建工程）已纳入增值税应税项目，属于增值税抵扣链条中的一个环节。增值税暂行条例第十条有关不得抵扣进项税额的规定，本质上是由于抵扣链条中断，购进的货物已退出生产流通过程，从公平税负的角度考虑，既然货物已失去流转增值可能，那么在上述情况下（指用于简易计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费）进项税额也不得抵扣。但企业自建福利性不动产，并未发生抵扣链条中断，企业可根据需要将不动产转售或出租，且《营业税改征增值税试点有关事项规定》第一条第四项第1点规定：企业2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产或不动产在建工程，允许将其进项税额分两年进行抵扣，同时明确“取得不动产，包括以直接购买、接受捐赠、接受投资入股、自建等各种形式取得不动产”。财税[2019]39号《关于深化增值税改革有关政策的公告》，又进一步将进项税额分两年抵扣，改为一次性抵扣。因此，案例中建筑公司外购工程物资及设施产生的进项税额325万应允许抵扣。
而对于企业领用自产钢筋预制件，不应看作视同销售行为。理由是增值税实施细则规定的适用于视同销售的八种情况，主要是出于以下考虑：一是，保证抵扣链条连续，防止企业借视同销售缩减税基，偷逃税款，如视同销售第
一、二、三项的代销行为和货物转移，以及第六、七、八项的对外投资、分配和赠送行为;二是，产品抵扣链条中断，而前一环节又已经确认进项税额，为公平税负及保证税款及时收缴，需确认视同销售行为。如视同销售第四、第五项将货物用于非增值税项目和集体福利、个人消费等情况。企业自建福利性不动产，仍存在流转增值可能，故不属于上述八种情况。因此，案例中企业领用自产产品不需缴税。企业合计应缴纳增值税35[4000×9%-（2000+500）×13%）]万元。
三、争议分析及处理建议
从以上观点来看，争议的焦点主要在于两个方面：一是，自建福利性不动产是否退出增值税流转;二是，财税[2016]36号附件2第一条第四项第1点所指的按固定资产核算的不动产，是否包含福利性不动产。对于第一点，现行增值税暂行条例第十条第一项已明确不得抵扣增值税的四种情况，即“用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、劳务、服务、无形资产和不动产”。根据该项规定，显然，税法认为用于集体福利的外购应税项目意味着增值税抵扣中断，不可抵扣进项。据此，企业自建职工公寓所发生的的工程物资进项税额，也就不能够抵扣。但是对于第二点，现行法规又允许企业将取得的不动产进项税额进行抵扣，且并未将福利性不动产排除在外，或做特殊说明，由此导致实务处理中产生争议。
实际上，从增值税抵扣立法意图来看，计税方法改变、免税及退出流转，会导致抵扣链条中断，为保障增值税抵扣的连续性，税法才规定在以上四种情况下，不得抵扣进项税额。对于用于集体福利的购进货物，在营改增前，属于用于非增值税应税项目，且基本不存在继续流转可能，自然也就不能抵扣进项税额。但全面营改增实施后，不动产已纳入征税项目，由于不动产的特殊性，既使将其用于集体福利，也并不意味着完全退出经营流转，企业仍可根据需要转变用途，将其对外出售或租赁。在此情况下，若依然笼统规定用于集体福利的进项税额不得抵扣，那么在福利性不动产发生出售或租赁的情况下，企业则需按一般计税方法计税，这样势必会增加企业税收负担，违背减税降费的初衷。
基于以上考虑，为调和福利性不动产的增值税处理争议，有两种可供选择的政策建议：一是，在保持增值税暂行条例第十条第一项规定的情况下，对《营业税改征增值税试点有关事项规定》第一条第四项第1点可以抵扣进项税额的不动产，将非经营性用途或福利性用途的不动产排除在外，同时，为减轻企业税负，在福利性不动产发生租赁或转让等情况下，允许增值税一般纳税人选择简易计税方法。或者，也就是备选建议二，将福利性不动产按一般不动产对待，将其从集体福利中剔除，即规定直接用于福利性不动产的外购货物，允许抵扣进项税额，领用自产产品用于自建福利性不动产，不看作视同销售行为，直接按成本结转即可。
参考文献：
[1]徐田强.税务会计[M].西安：西北工业大学出版社，2019.
[2]财政部.国家税务总局.营业税改征增值税试点实施办法[Z].2016-03-24.
基金项目：苏州健雄职业技术学院《税收实务》（编号：ZK201503）重点课程研究成果。
作者单位：苏州健雄职业技术学院