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【摘 要】本文通过对农业高等职业学院教育成本核算和成本补偿的研究，以期明确农业高职院校的成本核算和成本补偿的相关问题，提出农业高职院校成本成本核算的可行性方案和成本补偿的建议，有效降低办学成本，缓解学校财务困难、减轻学生负担，以进一步提高农业高职院校的管理水平，提高办学效益，从而实现高职院校的可持续发展。
【关键词】农业高职业院校 教育成本 成本核算
农业高等职业教育是我国职业教育体系中的重要组成部分，它为我国农业和农村经济发展做出了重要的贡献。我国农业从业人员的素质低，科技在农业增长中的贡献率只有39%，每年2000多项能应用的科技成果推广不到1/3，其根本原因是农民接受新技术的能力差，大部分劳动力不能掌握现代科学技術，仍然沿用传统的生产方式和方法从事生产，加上农业技术推广人员不足，致使许多先进的科学技术和方法难以推广。因此，在建设社会主义新农村中农业高等职业教育具有不可替代的作用。
但是，随着国家教育体制改革的深入和上一世纪90年代的高校合并浪潮，高等农林院校的核心竞争力明显地降低了，突出表现在农业院校的基础设施明显落后于其他院校，生源素质也明显落后于其他院校，对农业应用技术学习和运用主战场的农业高职高专教育讲，更是雪上加霜，目前的发展面临严峻的考验。在这个关键时期一定要解决好农业职业教育供需失衡的问题，一方面，需要改善其外部环境，为其提供政策支持；另一方面，需要农业高职院校不断进行改革，努力提高自身办学效益和管理水平，而要提升农业职业教育水平和提高农业职业院校办学效益，必须准确计量和核算农业职业院校办学成本，合理调整成本补偿方式和标准。
一 农业高等职业教育成本核算的内容
与普通高校相比，农业高职院校财政拨款相对较少，资金筹措相对困难，而教学所需实验实训项目建设投资较大，办学成本相对较高。因此，为确保高职院校教育成本核算的准确性，教育成本核算内容的确定尤为重要。按教育成本的含义，凡是为使受教育者接受教育而发生的耗费，都属于教育成本的内容。高职院校的教育培养成本可分为直接成本、间接成本与期间成本三大类。
二 农业高等职业教育成本核算的程序
由于包括农业高职院校在内的高等学校均没有开展成本核算，所以本文参照企业成本核算程序，将高职院校教育成本核算的一般程序可分为以下几个步骤：确定成本核算对象和成本核算期；设置成本项目；设置成本科目和成本计算单；记录、归集和分配费用；汇总计算各项教育成本；编制教育成本报表。下面将分别加以论述。
1.确定教育成本核算对象和成本核算周期
第一，教育成本核算对象。高职教育成本应以每个系的学生作为成本核算对象归集和分配教育培养费用，以计算教育成本。假定同系的每个学生个人差异在计算教育成本的过程中予以抵消。这样，可在分析高职教育事业费各项支出的基础上，设置有关账户借以计算各系教育培养成本。
第二，教育成本核算期。目前高职院校会计年度实行公历年制，即和企业单位会计期一致。但是高职院校的事业活动中有其不容忽视的特点，即培养学生是按学年进行的，公历年度在此没有任何经济意义。因此，实行教育培养成本核算应按培养周期进行，即从每届学生入学之日起至该届学生毕业为一个核算周期，每学年计算一次教育培养成本。
2.教育成本的项目构成
农业高职院校教育成本项目是指构成教育成本的费用类别。在核算教育成本时设置教育成本项目，目的是提供便于教育成本分析和控制的信息，合理调配教育资源，以利于提高教育资源的使用效率。教育成本项目应与高职院校会计核算制度下支出管理科目尽可能地保持一致，使教育成本内容基于会计核算实践，便于操作。高职院校自身的特点，可将高职院校教育成本项目概括为三大类：一是人员支出：包括基本工资、津贴、资金、社会保障缴费及其他等二是公用支出：包括办公费、印刷费、水电费、邮电费、交通费、差旅费、会议费、培训费、招待费、福利费、劳务费、租赁费、物业管理费、维修费、办公设备购置费、专用设备购置费、交通工具购置费、图书资料购置费及其他等；三是对个人和家庭的补助支出：包括离休费、退休费、抚恤和生活补助、医疗费、住房补贴、助学金及其他。参照有价值的设计思想，可将高职院校教育成本项目具体设置为以下几项：人员支出、职工福利费、公务费、业务费、折旧费、修缮费及其他费用。以上项目结合各系各专业分别进行明细核算。
3.教育成本核算科目设置
高职院校可采用权责发生制作为记账基础，将原来以经营核算为中心的会计核算方法转移到以成本核算为中心的轨道上来。建立成本核算为中心的会计核算体系，在会计科目的设置上与原来相比，有很大的不同，取消收付实现制有关的科目。根据权责发生制原则、配比原则和划分资本性支出和收益性支出等成本核算原则，增设“教育成本”“间接教育费用”“累计折旧”、“应付工资”“应付福利费”等科目；改变收入类科目和净资产类科目，使之与支出类科目相配比。下面仅对两个主要的成本核算科目进行具体分析。
第一，“教育成本”科目，用于核算全部教育产品的完全成本，是对外提供教育成本信息的主要资源。在总账科目下按不同的教育产品设置二级明细科目和三级明细进行核算包括人员支出、日常公务支出、对家庭及个人补助、折旧费、修缮费、其他费用等。费用发生时，凡直接用于培养学生，可以明确由某一教育产品负担的费用，记人“教育成本”明细科目的借方；间接费用先在“间接教育费用”账户归集，月终按一定标准分配记人“教育成本”。该账户月末余额反映用于培养某类学生所耗费的教育资源的价值。学年末，该账户转入“教育业务结余”科目。
第二，“间接教育费用”科目。高职院校中，由于教育活动的直接费用并不多，大量的是与各教育产品相关的间接费用和公共费用，对于教育间接费用，应按照合理的标准在不同的教育产品中进行分配。费用发生先记人“教育间接费用”账户借方，月末按一定的标准分配计人有关成本核算对象的“教育成本”科目，该账户月末无余额。间接教育成本总账科目下可设置明细科目进行归集和分配。如：教学辅助费用、行政管理费用等。 4.记录、归集和分配费用
参照企业成本核算过程中费用的归集和分配方法，农业高职教育费用的归集和分配可按以下步骤进行。一是将学校的全部费用区分为与教学有关的费用和与教学无关的费用，根据教育成本开支范围的规定，区分计人教育产品成本的教学费用和不应计人教育产品成本的非教学费用；二是将教学费用划分为直接教育费用和间接教育费用。直接教育费用接教育产品的成本计算单中。间接教育费用按用途和发生地点，先归集于教学单位、教学辅助单位，行政管理部门；三是分配教学辅助部门的费用。根据成本核算重要性原则，为简化核算，为教学辅助部门之间提供服务的费用可不交互分配，而直接按一定标准分配至各教学单位；四是分配校级行政管理部门的费用：它是为管理和组织全校教学、科研活动而发生的，属于全校性的共同费用，可按一定的标准直接分配到教育产品中去；五是分配各教学单位（院、系）相互提供的费用。各教学单位实际计人教育产品的直接成本为该教学单位直接发生的费用加上由其他教学单位分配转入的费用减去该教学单位分配转出的费用。因此，各教学单位要计算出各单位的教学服务的成本及构成，然后相互分配结转；六是计算各教学单位的成本：高职院校的规模较小、费用的归集和分配相对简单。如果教育成本信息不需要精确，可以不分专业、年级，只按系类、学生层次、费用的归集，分配程序也可以大大简化。
5.期末结转教育成本
期末结转教育成本主要是指两个方面的结转：一是不同部门、不同单位之间的费用成本的结转。学校的不同部门、不同单位之间会发生相互提供劳务的情况，在独立核算成本的情况下，相互提供劳务应该作费用成本的结转，某一单位的结转后的教育费用总和等于本单位本期发生的费用加上其他部门转入的费用再减去转出给其他部门的费用。二是账户的结转，每个期末都应将本期教育成本“教育成本”账户的贷方，转入“教育结余”（事业结余）账户的借方，结转以后，“教育成本”账户期末无余额。在结转“教育成本” 总账的同时，应相应结转教育成本明细账。
三 农业高等职业教育成本核算的方法
教育成本核算方法主要有数理统计法和会计法，数理统计法又包括算术处理和数学模型方法，但是由于我国高职院校并没有成本核算实践，因此相关数据难以获得，所以采用这种方法核算出的教育成本准确性和真实性并不高。会计法包括原始凭证法、会计调整法、会计核算法。原始凭证法核算的主要依据是原始凭证，而作为一个高等院校其财务核算的凭证又纷繁复杂，因此，采用这种方法势必加大了工作量，北大高等教育研究所及清华大学财务处曾根据原始凭证按功能分类，对高等教育成本进行过核算，事实证明工作量过大；会计调整法只需对现行会计制度进行微调，事实上要对收付實现制下的支出会计数据转换为财务成本，必须添设权责发生制为基础的费用类和成本核算类账户进行成本数据的归集和分配，而这样做工作量相当大，另外，这种方法目标单一，无法对管理成本提供信息。
高职教育成本的信息需求者有政府部门、学校、学生和家长及研究人员。政府需要教育成本数据对学校拨款；学校管理者需要利用教育成本数据提高资源利用效率，控制成本；学生及家长需要成本数据作投资决策；研究人员需要教育成本信息作研究，为各方决策者提供决策依据。这些都证明高等教育成本信息需求者需要是需要客观、真实、准确的数据。从会计学视角对高等教育成本涵义的界定到计量方法的实际可操作性，均证明会计学方法是研究高等教育成本核算的一个科学方法，而采用会计核算法核算农业高职院校教育成本则是最佳选择。
【关键词】农业高职业院校 教育成本 成本核算
农业高等职业教育是我国职业教育体系中的重要组成部分，它为我国农业和农村经济发展做出了重要的贡献。我国农业从业人员的素质低，科技在农业增长中的贡献率只有39%，每年2000多项能应用的科技成果推广不到1/3，其根本原因是农民接受新技术的能力差，大部分劳动力不能掌握现代科学技術，仍然沿用传统的生产方式和方法从事生产，加上农业技术推广人员不足，致使许多先进的科学技术和方法难以推广。因此，在建设社会主义新农村中农业高等职业教育具有不可替代的作用。
但是，随着国家教育体制改革的深入和上一世纪90年代的高校合并浪潮，高等农林院校的核心竞争力明显地降低了，突出表现在农业院校的基础设施明显落后于其他院校，生源素质也明显落后于其他院校，对农业应用技术学习和运用主战场的农业高职高专教育讲，更是雪上加霜，目前的发展面临严峻的考验。在这个关键时期一定要解决好农业职业教育供需失衡的问题，一方面，需要改善其外部环境，为其提供政策支持；另一方面，需要农业高职院校不断进行改革，努力提高自身办学效益和管理水平，而要提升农业职业教育水平和提高农业职业院校办学效益，必须准确计量和核算农业职业院校办学成本，合理调整成本补偿方式和标准。
一 农业高等职业教育成本核算的内容
与普通高校相比，农业高职院校财政拨款相对较少，资金筹措相对困难，而教学所需实验实训项目建设投资较大，办学成本相对较高。因此，为确保高职院校教育成本核算的准确性，教育成本核算内容的确定尤为重要。按教育成本的含义，凡是为使受教育者接受教育而发生的耗费，都属于教育成本的内容。高职院校的教育培养成本可分为直接成本、间接成本与期间成本三大类。
二 农业高等职业教育成本核算的程序
由于包括农业高职院校在内的高等学校均没有开展成本核算，所以本文参照企业成本核算程序，将高职院校教育成本核算的一般程序可分为以下几个步骤：确定成本核算对象和成本核算期；设置成本项目；设置成本科目和成本计算单；记录、归集和分配费用；汇总计算各项教育成本；编制教育成本报表。下面将分别加以论述。
1.确定教育成本核算对象和成本核算周期
第一，教育成本核算对象。高职教育成本应以每个系的学生作为成本核算对象归集和分配教育培养费用，以计算教育成本。假定同系的每个学生个人差异在计算教育成本的过程中予以抵消。这样，可在分析高职教育事业费各项支出的基础上，设置有关账户借以计算各系教育培养成本。
第二，教育成本核算期。目前高职院校会计年度实行公历年制，即和企业单位会计期一致。但是高职院校的事业活动中有其不容忽视的特点，即培养学生是按学年进行的，公历年度在此没有任何经济意义。因此，实行教育培养成本核算应按培养周期进行，即从每届学生入学之日起至该届学生毕业为一个核算周期，每学年计算一次教育培养成本。
2.教育成本的项目构成
农业高职院校教育成本项目是指构成教育成本的费用类别。在核算教育成本时设置教育成本项目，目的是提供便于教育成本分析和控制的信息，合理调配教育资源，以利于提高教育资源的使用效率。教育成本项目应与高职院校会计核算制度下支出管理科目尽可能地保持一致，使教育成本内容基于会计核算实践，便于操作。高职院校自身的特点，可将高职院校教育成本项目概括为三大类：一是人员支出：包括基本工资、津贴、资金、社会保障缴费及其他等二是公用支出：包括办公费、印刷费、水电费、邮电费、交通费、差旅费、会议费、培训费、招待费、福利费、劳务费、租赁费、物业管理费、维修费、办公设备购置费、专用设备购置费、交通工具购置费、图书资料购置费及其他等；三是对个人和家庭的补助支出：包括离休费、退休费、抚恤和生活补助、医疗费、住房补贴、助学金及其他。参照有价值的设计思想，可将高职院校教育成本项目具体设置为以下几项：人员支出、职工福利费、公务费、业务费、折旧费、修缮费及其他费用。以上项目结合各系各专业分别进行明细核算。
3.教育成本核算科目设置
高职院校可采用权责发生制作为记账基础，将原来以经营核算为中心的会计核算方法转移到以成本核算为中心的轨道上来。建立成本核算为中心的会计核算体系，在会计科目的设置上与原来相比，有很大的不同，取消收付实现制有关的科目。根据权责发生制原则、配比原则和划分资本性支出和收益性支出等成本核算原则，增设“教育成本”“间接教育费用”“累计折旧”、“应付工资”“应付福利费”等科目；改变收入类科目和净资产类科目，使之与支出类科目相配比。下面仅对两个主要的成本核算科目进行具体分析。
第一，“教育成本”科目，用于核算全部教育产品的完全成本，是对外提供教育成本信息的主要资源。在总账科目下按不同的教育产品设置二级明细科目和三级明细进行核算包括人员支出、日常公务支出、对家庭及个人补助、折旧费、修缮费、其他费用等。费用发生时，凡直接用于培养学生，可以明确由某一教育产品负担的费用，记人“教育成本”明细科目的借方；间接费用先在“间接教育费用”账户归集，月终按一定标准分配记人“教育成本”。该账户月末余额反映用于培养某类学生所耗费的教育资源的价值。学年末，该账户转入“教育业务结余”科目。
第二，“间接教育费用”科目。高职院校中，由于教育活动的直接费用并不多，大量的是与各教育产品相关的间接费用和公共费用，对于教育间接费用，应按照合理的标准在不同的教育产品中进行分配。费用发生先记人“教育间接费用”账户借方，月末按一定的标准分配计人有关成本核算对象的“教育成本”科目，该账户月末无余额。间接教育成本总账科目下可设置明细科目进行归集和分配。如：教学辅助费用、行政管理费用等。 4.记录、归集和分配费用
参照企业成本核算过程中费用的归集和分配方法，农业高职教育费用的归集和分配可按以下步骤进行。一是将学校的全部费用区分为与教学有关的费用和与教学无关的费用，根据教育成本开支范围的规定，区分计人教育产品成本的教学费用和不应计人教育产品成本的非教学费用；二是将教学费用划分为直接教育费用和间接教育费用。直接教育费用接教育产品的成本计算单中。间接教育费用按用途和发生地点，先归集于教学单位、教学辅助单位，行政管理部门；三是分配教学辅助部门的费用。根据成本核算重要性原则，为简化核算，为教学辅助部门之间提供服务的费用可不交互分配，而直接按一定标准分配至各教学单位；四是分配校级行政管理部门的费用：它是为管理和组织全校教学、科研活动而发生的，属于全校性的共同费用，可按一定的标准直接分配到教育产品中去；五是分配各教学单位（院、系）相互提供的费用。各教学单位实际计人教育产品的直接成本为该教学单位直接发生的费用加上由其他教学单位分配转入的费用减去该教学单位分配转出的费用。因此，各教学单位要计算出各单位的教学服务的成本及构成，然后相互分配结转；六是计算各教学单位的成本：高职院校的规模较小、费用的归集和分配相对简单。如果教育成本信息不需要精确，可以不分专业、年级，只按系类、学生层次、费用的归集，分配程序也可以大大简化。
5.期末结转教育成本
期末结转教育成本主要是指两个方面的结转：一是不同部门、不同单位之间的费用成本的结转。学校的不同部门、不同单位之间会发生相互提供劳务的情况，在独立核算成本的情况下，相互提供劳务应该作费用成本的结转，某一单位的结转后的教育费用总和等于本单位本期发生的费用加上其他部门转入的费用再减去转出给其他部门的费用。二是账户的结转，每个期末都应将本期教育成本“教育成本”账户的贷方，转入“教育结余”（事业结余）账户的借方，结转以后，“教育成本”账户期末无余额。在结转“教育成本” 总账的同时，应相应结转教育成本明细账。
三 农业高等职业教育成本核算的方法
教育成本核算方法主要有数理统计法和会计法，数理统计法又包括算术处理和数学模型方法，但是由于我国高职院校并没有成本核算实践，因此相关数据难以获得，所以采用这种方法核算出的教育成本准确性和真实性并不高。会计法包括原始凭证法、会计调整法、会计核算法。原始凭证法核算的主要依据是原始凭证，而作为一个高等院校其财务核算的凭证又纷繁复杂，因此，采用这种方法势必加大了工作量，北大高等教育研究所及清华大学财务处曾根据原始凭证按功能分类，对高等教育成本进行过核算，事实证明工作量过大；会计调整法只需对现行会计制度进行微调，事实上要对收付實现制下的支出会计数据转换为财务成本，必须添设权责发生制为基础的费用类和成本核算类账户进行成本数据的归集和分配，而这样做工作量相当大，另外，这种方法目标单一，无法对管理成本提供信息。
高职教育成本的信息需求者有政府部门、学校、学生和家长及研究人员。政府需要教育成本数据对学校拨款；学校管理者需要利用教育成本数据提高资源利用效率，控制成本；学生及家长需要成本数据作投资决策；研究人员需要教育成本信息作研究，为各方决策者提供决策依据。这些都证明高等教育成本信息需求者需要是需要客观、真实、准确的数据。从会计学视角对高等教育成本涵义的界定到计量方法的实际可操作性，均证明会计学方法是研究高等教育成本核算的一个科学方法，而采用会计核算法核算农业高职院校教育成本则是最佳选择。