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摘要：本文根据修订后《企业会计准则第14号——收入》（财会[2017]22号）有关合同成本内容，分析合同履约成本、合同取得成本和增量成本在会计实务的表现形式及其特点，探讨其会计处理方法，以期指导会计人员做好合同成本的会计核算工作。
关键词：合同成本 合同履约成本 合同取得成本 增量成本
财政部于2017年7月5日发布修订后《企业会计准则第14号——收入》（财会[2017]22号），要求其按照范围分步骤实施。《企业会计准则第14号——收入》（下称“新收入准则”）新提出合同成本概念是准则一个必须探讨的问题之一。笔者认为“新收入准则”论述中所指合同成本包括合同履约成本、合同取得成本和增量成本。在此，对合同成本的几个专业术语做粗浅探讨。
一、合同履约成本
（一）合同履约成本
1.合同履约成本的概念。合同履约成本属于存货，是指企业为完成履约合同而归集的，发生或将要发生的直接人工、直接材料、制造费用或类似费用等的成本。
2.合同履约成本的特点。企业产生合同履约成本，应当将其作为确认为一项资产。合同履约成本具有以下特点：一是该成本与一份当前或预期取得的合同直接相关。履约成本与其他产品成本项目一样，包括直接人工、直接材料、制造费用或类似费用、明确由客户承担的成本以及仅因该合同而发生的其他成本。二是该成本增加了企业未来用于履行或持续履行履约义务的资源。合同履约成本不仅包括发生的实际成本，也包括将来发生的与履约合同相关的直接材料、直接人工和其他间接费用等。三是该成本预期能够收回。合同履约成本与履约合同密切相关，通过履约取得收入，从而能够得到补偿。因此，合同履约成本不论发生，还是没发生，预计将来一定能够收回。
（二）合同履约成本的核算
1.“合同履约成本”会计科目。（1）用途：核算企业为履行当前或预期取得的合同所发生的、不属于其他企业会计准则规范范围且按照收入准则应当确认为一项资产的成本。企业因履行合同而产生的毛利不在本科目核算。（2）性质：成本类科目。（3）结构：借方登记归集的合同履约成本费用，包括直接材料、直接人工和其他归属于合同的各类相关费用，贷方登记转入“主营业务成本”“其他业务成本”等当期损益的合同履约成本。余额在借方，表示企业尚未结转的合同履约成本。合同规定科目可按合同设置二级科目，分别“服务成本”“工程施工”等明细科目进行明细核算。
2.核算举例。【例1】甲小型建筑公司接受开发商委托建设一座幼儿园大楼。合同预计工期2年，2019年4月1日开工建设，2021年3月底完工，验收交付使用。幼儿园大楼预计总成本为10 000 000元，至2019年12月31日，实际支出4 600 000元：直接人工为1 200 000元，直接材料为2 600 000元，机械作业费为900 000元，以银行存款支付其他直接费用和工程间接费用为100 000元。年末财产清查时查明：幼儿园大楼工程使用的材料中，已领未用材料物资的成本为600 000元;2020年12月末，实际累计支出8 500 000元：直接人工为3 100 000元，直接材料为3 500 000元，机械作业费为1 200 000元，以银行存款支付其他直接费用和工程间接费用为900 000元。假设不考虑增值税。会计处理如下：
（1）2019年末，实际发生费用：
借：合同履约成本——工程施工——幼儿园大楼 4 600 000
贷：应付职工薪酬 1 200 000
原材料 2 600 000
機械作业费 900 000
银行存款 100 000
（2）2019年末，结转成本：
合同完工进度=（4 600 000-600 000）/10 000 000×100% =40%
完工产品成本=10 000 000×40%=4 000 000（元）
借：主营业务成本 4 0000 000
贷：合同履约成本——工程施工——幼儿园大楼 4 000 000
（3）2020年末，实际发生费用：
借：合同履约成本——工程施工——幼儿园大楼 3 900 000
贷：应付职工薪酬 1 900 000
原材料 900 000 机械作业费 300 000
银行存款 800 000
（4）2020年末，结转成本：
累计合同完工进度=8 500 000/10 000 000×100%=85%
本年度完工产品成本=10 000 000×85%-4 000 000= 4 500 000（元）
借：主营业务成本 4 500 000
贷：合同履约成本——工程施工——幼儿园大楼 4 500 000
需要注意的是，企业对在生产经营活动中发生的下列支出，应当将其计入当期损益：一是管理费用。企业发生的期间费用，一般应由本企业负担，不得计入合同履约成本，除非在合同中注明这些费用由客户承担。二是与履约合同没有直接关系，纯属意外灾害产生的损失。这部分非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用（或类似费用）等各类支出，为履行合同发生但未反映在合同价格中。三是与履约义务中已履行（包括已全部履行或部分履行）部分相关的支出，即该支出与企业过去的履约活动相关。四是无法在尚未履行的与已履行（或已部分履行）的履约义务之间区分的相关支出。
（三）合同履约成本的披露
企业在编制财务报表时，对于满足合同履约成本条件，并确认为合同履约成本的资产，应按照有关规定在资产负债表中披露。具体披露要求如下：
第一，初始确认时，即本年度增加的合同履约成本，摊销期限不超过一年或一个正常营业周期的，在资产负债表中列示为存货。
第二，初始确认时，摊销期限在一年或一个正常营业周期以上的合同履约成本，在资产负债表中列示为其他非流动资产。
二、合同取得成本
（一）合同取得成本的概念
1.合同取得成本的概念。合同取得成本是企业为取得合同发生的、预计能够收回的增量成本。企业为取得合同发生的增量成本预期能够收回的，应当作为合同取得成本确认为一项资产。
2.合同取得成本的特点。（1）合同取得成本属于增量成本;（2）合同取得成本与取得合同有关。凡支出金额大小与取得合同无直接关系的费用，如律师费、差旅费、业务招待费等一律计入当期损益;（3）合同取得成本是本期发生，以后期间摊销的费用。
（二）合同取得成本的取得核算
1.“合同取得成本”科目。（1）用途：核算企业取得合同发生的、预计能够收回的增量成本。（2）性质：成本类科目。（3）结构：借方登记发生的合同取得成本，贷方登记转入或分摊计入“主营业务成本”“其他业务成本”等科目的成本，余额在借方，反映企业尚未结转的合同取得成本。“合同取得成本”科目可按合同进行明细核算。
2.核算举例。【例2】乙公司是一家咨询公司，其通过竞标赢得为期10个月的一个新客户，为取得与该客户的合同，乙公司聘请外部律师进行尽职调查以银行存款支付相关费用为15000元，为投标发生差旅费为10000元，为取得该合同增加销售人员佣金费用为5000元。乙公司预期这些支出未来均能够通过取得的咨询费收入得以补偿收回。乙公司履约后每期取得咨询费收入10 600元（含600元增值税），存入银行。
分析：聘请外部律师进行尽职调查的支出不属于增量成本，应计入当期损益;因投标发生的差旅费也不属于增量成本，应计入当期损益。对于销售人员佣金则为合同取得成本，确认为一项资产。会计处理如下：
借：管理费用——律师费 15 000
——差旅费 10 000
合同取得成本 5 000
贷：银行存款 15 000
其他应收款——备用金 10 000
应付职工薪酬 5 000
攤销时：
借：销售费用 500
贷：合同取得成本 500
收到咨询费收入：
借：银行存款 10 600
贷：主业业务收入 10 000
应交税费——应交增值税 600
三、增量成本
（一）增量成本概念
1.增量成本的概念。增量成本属于管理会计概念，它有狭义增量成本与广义增量成本之分。狭义增量成本是指企业取得合同而产生，不取得合同就不会发生的成本，例如企业因现有合同续约或发生合同变更需要支付的额外佣金等;广义增量成本是指两个备选方案相关成本之间的差额。因此，增量成本一般又称为差量成本。“新收入准则”对增量成本意有所指为狭义增量成本。 2.增量成本的特点。满足增量成本的条件，且将其确认为资产的成本，属于增量成本。增量成本具有如下特点：（1）增量成本与合同直接相关。签订合同就发生成本，不能签订合同，就不会发生成本。如，佣金因合同签订或变更合同发生，则属于增量成本，没有签订合同，或没有变更合同，就不会支付佣金，则就没有增量成本;反之，差旅费、律师费等不论是否签订合同或变更合同，只要去投标，就会支付差旅费、律师费等费用，则不属于增量成本。（2）初始确认时摊销期限不超过一年或一个正常营业周期的，在资产负债表中列示为其他流动资产;（3）初始确认时摊销期限在一年或一个正常营业周期以上的，在资产负债表中列示为其他非流动资产。
（二）增量成本核算
前边已经介绍，需要摊销的增量成本通过“合同取得成本”科目核算;不需要摊销的增量成本，可以直接计入当期损益。这里需要注意的是，如果当期发生，计入当期损益的增量成本，不进行摊销，因而可不通过“合同取得成本”科目核算，列作资产处理。
【例3】丙公司为软件开发公司。其营销政策规定，营销部的员工每销售一套软件，取得一份新的合同，可以获得提成1 000元，一套软件价款318 000元（含增值税18 000元）。假设本月王经理销售软件一套，根据合同收到价税款存入银行。会计处理如下：
1.签订合同，收到价款：
借：银行存款 318 000
贷：主营业务收入 300 000
应交税费——应交增值税 18 000
2.结算佣金：
借：销售费用 1 000
贷：应付职工薪酬 1 000
四、合同履约成本减值的核算
（一）“合同履约成本减值准备”科目
1.用途：核算与合同履约成本有关的资产的减值准备。
2.性质：资产备抵科目。
3.结构：贷方登记计提的与合同履约成本有关的资产发生减值金额，借方登记转回已经计提的资产减值准备数额，期末贷方余额，反映企业已计提但尚未转销的合同履约成本减值准备。
（二）合同资产减值损失的计算
合同履約成本因为签订亏损合同，而存在亏损合同的标的物资产，在账面上反映为合同履约成本。当这部分资产账面价值高于企业因转让与该资产相关的商品预期能够取得的剩余对价，以及为转让该相关商品估计将要发生的相关税费等成本时，应对其超出部分做计提减值准备，并确认为资产减值损失。
同样，以前期间合同资产减值的因素之后发生变化，使得合同资产账面价值又低于企业因转让与该资产相关的商品预期能够取得的剩余对价，以及为转让该相关商品估计将要发生的相关税费等成本时，应当及时转回原已计提的资产减值准备，并计入当期损益，但转回后的资产账面价值不应超过假定不计提减值准备情况下该资产在转回日的账面价值。
（三）核算举例
【例4】接【例1】，假设甲小型建筑公司接受开发商委托建设的幼儿园大楼合同总金额为12 000 000元（不考虑增值税），委托人分三次于2019年底、2020年底和工程全部完工时等额付款。2020年底，因材料价格上涨，可能预计总成本等于12 100 000元，该项合同总计亏损100 000元;2021年初，材料成本降低预计损失消失。会计处理如下：
2019年会计处理与【例1】相同。
（1）2020年末，有关成本及资产减值的会计处理：
分析：总成本=12 100 000元，完工程度为85%，则本期结转成本如下：
完工产品成本=12 100 000×85%-4 000 000=6 285 000（元）
会计分录：
借：主营业务成本 6 285 000
贷：合同履约成本——工程施工——幼儿园大楼 6 285 000
分析：由于本期确认的合同成本6 285 000元，确认的合同收入5 400 000（12 000 000×85%-4 800 000）元，本期亏损总额为885 000元，抵减上年计入利润总额的合同毛利800 000（4 800 000-4 000 000）元，甲公司本年度实际亏损（885 000- 800 000）85 000元，预计还将亏损15 000（12 100 000—12 000 000-85 000）元。因此，甲公司本年末应计提资产减值准备会计处理如下：
借：资产减值损失 15 000
贷：合同履约成本减值准备 15 000
（2）假如甲公司资产减值全部转回，则会计处理如下：
借：合同履约成本减值准备 15 000
贷：资产减值损失 15 000
合同履约成本是常见的成本核算业务，增量成本是签订合同发生的附带成本，当期增量成本计入当期损益，分期摊销的增量成本属于合同取得成本。而因为取得或变更合同才会有收入，才会预期得以补偿，从而形成取得成本。合同主要标的则是合同履约成本。
参考文献：
[1]中国注册会计师协会.2020年度全国注册会计师统一考试辅导教材——会计[M].北京：中国财政经济出版社，2020.4.
作者单位：山东圣大建设集团有限公司
关键词：合同成本 合同履约成本 合同取得成本 增量成本
财政部于2017年7月5日发布修订后《企业会计准则第14号——收入》（财会[2017]22号），要求其按照范围分步骤实施。《企业会计准则第14号——收入》（下称“新收入准则”）新提出合同成本概念是准则一个必须探讨的问题之一。笔者认为“新收入准则”论述中所指合同成本包括合同履约成本、合同取得成本和增量成本。在此，对合同成本的几个专业术语做粗浅探讨。
一、合同履约成本
（一）合同履约成本
1.合同履约成本的概念。合同履约成本属于存货，是指企业为完成履约合同而归集的，发生或将要发生的直接人工、直接材料、制造费用或类似费用等的成本。
2.合同履约成本的特点。企业产生合同履约成本，应当将其作为确认为一项资产。合同履约成本具有以下特点：一是该成本与一份当前或预期取得的合同直接相关。履约成本与其他产品成本项目一样，包括直接人工、直接材料、制造费用或类似费用、明确由客户承担的成本以及仅因该合同而发生的其他成本。二是该成本增加了企业未来用于履行或持续履行履约义务的资源。合同履约成本不仅包括发生的实际成本，也包括将来发生的与履约合同相关的直接材料、直接人工和其他间接费用等。三是该成本预期能够收回。合同履约成本与履约合同密切相关，通过履约取得收入，从而能够得到补偿。因此，合同履约成本不论发生，还是没发生，预计将来一定能够收回。
（二）合同履约成本的核算
1.“合同履约成本”会计科目。（1）用途：核算企业为履行当前或预期取得的合同所发生的、不属于其他企业会计准则规范范围且按照收入准则应当确认为一项资产的成本。企业因履行合同而产生的毛利不在本科目核算。（2）性质：成本类科目。（3）结构：借方登记归集的合同履约成本费用，包括直接材料、直接人工和其他归属于合同的各类相关费用，贷方登记转入“主营业务成本”“其他业务成本”等当期损益的合同履约成本。余额在借方，表示企业尚未结转的合同履约成本。合同规定科目可按合同设置二级科目，分别“服务成本”“工程施工”等明细科目进行明细核算。
2.核算举例。【例1】甲小型建筑公司接受开发商委托建设一座幼儿园大楼。合同预计工期2年，2019年4月1日开工建设，2021年3月底完工，验收交付使用。幼儿园大楼预计总成本为10 000 000元，至2019年12月31日，实际支出4 600 000元：直接人工为1 200 000元，直接材料为2 600 000元，机械作业费为900 000元，以银行存款支付其他直接费用和工程间接费用为100 000元。年末财产清查时查明：幼儿园大楼工程使用的材料中，已领未用材料物资的成本为600 000元;2020年12月末，实际累计支出8 500 000元：直接人工为3 100 000元，直接材料为3 500 000元，机械作业费为1 200 000元，以银行存款支付其他直接费用和工程间接费用为900 000元。假设不考虑增值税。会计处理如下：
（1）2019年末，实际发生费用：
借：合同履约成本——工程施工——幼儿园大楼 4 600 000
贷：应付职工薪酬 1 200 000
原材料 2 600 000
機械作业费 900 000
银行存款 100 000
（2）2019年末，结转成本：
合同完工进度=（4 600 000-600 000）/10 000 000×100% =40%
完工产品成本=10 000 000×40%=4 000 000（元）
借：主营业务成本 4 0000 000
贷：合同履约成本——工程施工——幼儿园大楼 4 000 000
（3）2020年末，实际发生费用：
借：合同履约成本——工程施工——幼儿园大楼 3 900 000
贷：应付职工薪酬 1 900 000
原材料 900 000 机械作业费 300 000
银行存款 800 000
（4）2020年末，结转成本：
累计合同完工进度=8 500 000/10 000 000×100%=85%
本年度完工产品成本=10 000 000×85%-4 000 000= 4 500 000（元）
借：主营业务成本 4 500 000
贷：合同履约成本——工程施工——幼儿园大楼 4 500 000
需要注意的是，企业对在生产经营活动中发生的下列支出，应当将其计入当期损益：一是管理费用。企业发生的期间费用，一般应由本企业负担，不得计入合同履约成本，除非在合同中注明这些费用由客户承担。二是与履约合同没有直接关系，纯属意外灾害产生的损失。这部分非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用（或类似费用）等各类支出，为履行合同发生但未反映在合同价格中。三是与履约义务中已履行（包括已全部履行或部分履行）部分相关的支出，即该支出与企业过去的履约活动相关。四是无法在尚未履行的与已履行（或已部分履行）的履约义务之间区分的相关支出。
（三）合同履约成本的披露
企业在编制财务报表时，对于满足合同履约成本条件，并确认为合同履约成本的资产，应按照有关规定在资产负债表中披露。具体披露要求如下：
第一，初始确认时，即本年度增加的合同履约成本，摊销期限不超过一年或一个正常营业周期的，在资产负债表中列示为存货。
第二，初始确认时，摊销期限在一年或一个正常营业周期以上的合同履约成本，在资产负债表中列示为其他非流动资产。
二、合同取得成本
（一）合同取得成本的概念
1.合同取得成本的概念。合同取得成本是企业为取得合同发生的、预计能够收回的增量成本。企业为取得合同发生的增量成本预期能够收回的，应当作为合同取得成本确认为一项资产。
2.合同取得成本的特点。（1）合同取得成本属于增量成本;（2）合同取得成本与取得合同有关。凡支出金额大小与取得合同无直接关系的费用，如律师费、差旅费、业务招待费等一律计入当期损益;（3）合同取得成本是本期发生，以后期间摊销的费用。
（二）合同取得成本的取得核算
1.“合同取得成本”科目。（1）用途：核算企业取得合同发生的、预计能够收回的增量成本。（2）性质：成本类科目。（3）结构：借方登记发生的合同取得成本，贷方登记转入或分摊计入“主营业务成本”“其他业务成本”等科目的成本，余额在借方，反映企业尚未结转的合同取得成本。“合同取得成本”科目可按合同进行明细核算。
2.核算举例。【例2】乙公司是一家咨询公司，其通过竞标赢得为期10个月的一个新客户，为取得与该客户的合同，乙公司聘请外部律师进行尽职调查以银行存款支付相关费用为15000元，为投标发生差旅费为10000元，为取得该合同增加销售人员佣金费用为5000元。乙公司预期这些支出未来均能够通过取得的咨询费收入得以补偿收回。乙公司履约后每期取得咨询费收入10 600元（含600元增值税），存入银行。
分析：聘请外部律师进行尽职调查的支出不属于增量成本，应计入当期损益;因投标发生的差旅费也不属于增量成本，应计入当期损益。对于销售人员佣金则为合同取得成本，确认为一项资产。会计处理如下：
借：管理费用——律师费 15 000
——差旅费 10 000
合同取得成本 5 000
贷：银行存款 15 000
其他应收款——备用金 10 000
应付职工薪酬 5 000
攤销时：
借：销售费用 500
贷：合同取得成本 500
收到咨询费收入：
借：银行存款 10 600
贷：主业业务收入 10 000
应交税费——应交增值税 600
三、增量成本
（一）增量成本概念
1.增量成本的概念。增量成本属于管理会计概念，它有狭义增量成本与广义增量成本之分。狭义增量成本是指企业取得合同而产生，不取得合同就不会发生的成本，例如企业因现有合同续约或发生合同变更需要支付的额外佣金等;广义增量成本是指两个备选方案相关成本之间的差额。因此，增量成本一般又称为差量成本。“新收入准则”对增量成本意有所指为狭义增量成本。 2.增量成本的特点。满足增量成本的条件，且将其确认为资产的成本，属于增量成本。增量成本具有如下特点：（1）增量成本与合同直接相关。签订合同就发生成本，不能签订合同，就不会发生成本。如，佣金因合同签订或变更合同发生，则属于增量成本，没有签订合同，或没有变更合同，就不会支付佣金，则就没有增量成本;反之，差旅费、律师费等不论是否签订合同或变更合同，只要去投标，就会支付差旅费、律师费等费用，则不属于增量成本。（2）初始确认时摊销期限不超过一年或一个正常营业周期的，在资产负债表中列示为其他流动资产;（3）初始确认时摊销期限在一年或一个正常营业周期以上的，在资产负债表中列示为其他非流动资产。
（二）增量成本核算
前边已经介绍，需要摊销的增量成本通过“合同取得成本”科目核算;不需要摊销的增量成本，可以直接计入当期损益。这里需要注意的是，如果当期发生，计入当期损益的增量成本，不进行摊销，因而可不通过“合同取得成本”科目核算，列作资产处理。
【例3】丙公司为软件开发公司。其营销政策规定，营销部的员工每销售一套软件，取得一份新的合同，可以获得提成1 000元，一套软件价款318 000元（含增值税18 000元）。假设本月王经理销售软件一套，根据合同收到价税款存入银行。会计处理如下：
1.签订合同，收到价款：
借：银行存款 318 000
贷：主营业务收入 300 000
应交税费——应交增值税 18 000
2.结算佣金：
借：销售费用 1 000
贷：应付职工薪酬 1 000
四、合同履约成本减值的核算
（一）“合同履约成本减值准备”科目
1.用途：核算与合同履约成本有关的资产的减值准备。
2.性质：资产备抵科目。
3.结构：贷方登记计提的与合同履约成本有关的资产发生减值金额，借方登记转回已经计提的资产减值准备数额，期末贷方余额，反映企业已计提但尚未转销的合同履约成本减值准备。
（二）合同资产减值损失的计算
合同履約成本因为签订亏损合同，而存在亏损合同的标的物资产，在账面上反映为合同履约成本。当这部分资产账面价值高于企业因转让与该资产相关的商品预期能够取得的剩余对价，以及为转让该相关商品估计将要发生的相关税费等成本时，应对其超出部分做计提减值准备，并确认为资产减值损失。
同样，以前期间合同资产减值的因素之后发生变化，使得合同资产账面价值又低于企业因转让与该资产相关的商品预期能够取得的剩余对价，以及为转让该相关商品估计将要发生的相关税费等成本时，应当及时转回原已计提的资产减值准备，并计入当期损益，但转回后的资产账面价值不应超过假定不计提减值准备情况下该资产在转回日的账面价值。
（三）核算举例
【例4】接【例1】，假设甲小型建筑公司接受开发商委托建设的幼儿园大楼合同总金额为12 000 000元（不考虑增值税），委托人分三次于2019年底、2020年底和工程全部完工时等额付款。2020年底，因材料价格上涨，可能预计总成本等于12 100 000元，该项合同总计亏损100 000元;2021年初，材料成本降低预计损失消失。会计处理如下：
2019年会计处理与【例1】相同。
（1）2020年末，有关成本及资产减值的会计处理：
分析：总成本=12 100 000元，完工程度为85%，则本期结转成本如下：
完工产品成本=12 100 000×85%-4 000 000=6 285 000（元）
会计分录：
借：主营业务成本 6 285 000
贷：合同履约成本——工程施工——幼儿园大楼 6 285 000
分析：由于本期确认的合同成本6 285 000元，确认的合同收入5 400 000（12 000 000×85%-4 800 000）元，本期亏损总额为885 000元，抵减上年计入利润总额的合同毛利800 000（4 800 000-4 000 000）元，甲公司本年度实际亏损（885 000- 800 000）85 000元，预计还将亏损15 000（12 100 000—12 000 000-85 000）元。因此，甲公司本年末应计提资产减值准备会计处理如下：
借：资产减值损失 15 000
贷：合同履约成本减值准备 15 000
（2）假如甲公司资产减值全部转回，则会计处理如下：
借：合同履约成本减值准备 15 000
贷：资产减值损失 15 000
合同履约成本是常见的成本核算业务，增量成本是签订合同发生的附带成本，当期增量成本计入当期损益，分期摊销的增量成本属于合同取得成本。而因为取得或变更合同才会有收入，才会预期得以补偿，从而形成取得成本。合同主要标的则是合同履约成本。
参考文献：
[1]中国注册会计师协会.2020年度全国注册会计师统一考试辅导教材——会计[M].北京：中国财政经济出版社，2020.4.
作者单位：山东圣大建设集团有限公司