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一、我国管理性税务检查制度的现状
(一)税务检查的含义
按照国家税务总局征收管理司编著的《新税收征收管理法及其实施细则释义》的解释，税务检查，是税务机关以国家税收法律、行政法规为依据，对纳税人、扣缴义务人履行纳税义务和扣缴义务的情况进行检查和处理的总称。税务检查的主体是税务机关，相对人主要是在税收征收管理活动中有特定义务或需要、或者在某一环节出现问题的纳税人和扣缴义务人，客体则包括纳税人的应税财产、其所从事的应税经济活动和行为以及账簿、记账凭证、会计报表、存款账户和其他有关资料。税务检查的性质，既具有检查的性质、又具有调查和审查的性质。税务检查是税收管理的重要环节，是对税收日常征收管理工作的重要补充，是国家监督管理的重要组成部分。在笔者看来，税务检查分为管理性检查和打击性检查，这里主要针对管理性检查进行研究。
（二）管理性税务检查的含义
管理性检查应当是纳税评估与税务稽查两个环节之间的过渡性制约手段，具有打击一般性涉税违法行为的职能。管理性检查的对象主要是在税收管理活动中有特定义务，或者需要或者某一环节出现问题的纳税人、扣缴义务人和相关纳税事项；凡是属于清理漏征漏管户，发票核查，调查核定，办理减免税、出口退税、延期纳税手续的审核检查等不涉及立案查处与系统审计的日常管理行为，均列入管理性检查的范围，凡在日常征管中对纳税人在某一环节或某一具体问题或某一方面需要进行实地调查、核查等不需要立案查处的检查，应作为管理性检查处理。管理性检查是以检查纳税人当年的涉税情况为主，有特殊情况也可以延伸到以往年度。管理性检查既有事前检查，又有事中检查和事后检查。
（三）管理性税务检查的意义
1.不管其最终目的如何，税收最突出的表现即为财富从私人部门转移到政府部门，趋利避害是现代经济人的本性，纳税人永远都具有逃避税收的动机，因而税收征管制度的设计必须围绕一个永恒的主题展开，即如何最大限度地防止和限制纳税人偷逃漏税的可能性。管理性的税收检查作为纳税评估和税务稽查的中间环节，是维系着税收征管监控和税务稽查的纽带和桥梁，对于收集纳税人有关纳税情况的信息、监控税源以及打击一般性的涉税违法行为起着重要的作用。
2.税收原则的发展决定了管理性的税务检查必然成为税务征管的重要环节。西方古典经济学的始祖亚当·斯密首创公平、确实、便利和节约税收四大原则，经瓦格纳总结完善，增加了税收的国民经济原则，西方各国奉为税制建设的圭臬，19世纪末由马歇尔倡导的税收中性原则进一步丰富了税收效率原则。可以将之概括为"税收应以最少的征收费用，在将对经济活动的不良影响减少到最低限度的前提下，实现国家财政收入的最优化"。税收原则的丰富伴随着20世纪70年代以后税收电算化的发展，推动西方各国税收征管纷纷向"纳税人主动报税"模式转变，即纳税人主动申报，税务机关抽样调查、征税服务社会化相结合的征管模式。该模式呈现出税务征管以检查为主的特色。
二、我国管理性税务检查制度存在的问题
尽管管理性税务检查在堵塞税收漏洞、促进依法治税、加强税源监控管理等方面发挥了积极作用，但是其现状却不容忽视。
（一）从税务检查的程序上来看
1.现行的《税收征收管理法》中对于税务检查中的管理性检查前是否需要提前通知、是否给与被检查人一定的准备时间、被检查人是否能提出异议或者抗辩、在检查中被检查人被质询时是否委托律师在场、被检查人是否可以拒绝提供某些信息、税务机关怎样对被检查人进行询问、检查后被检查人是否能够要求返还所提供资料等等，这些问题都没有具体规定。
只有可诉的权利才是真实的，在现实中我们不能一味的追求结果，这种唯结果论看似对当事人的权益起着举足轻重的作用，但是在法治化的今天我们更要追求程序上的正义，只有程序上的正义才能使税收检查中当事人之间的法律关系处于一种稳定的状态，也符合税收法定原则的宗旨。
2.缺乏设立被检查人的异议程序。在《中华人民共和国税收征收管理法》或者《中华人民共和国税收管理实施细则》中，除了规定未出示税务检查证和税务检查通知书，被检查人有权拒绝检查外，并未规定被检查人异议的权利。被检查人不能拒绝提供资料或者信息，并且要如实提供，被检查人一旦拒绝就要承担法律责任。没有公正、超然的第三方审查监督评价税务机关实行税务检查行为的合法性、合理性、必要性，在税务机关和被检查人的博弈中，这个程序的缺失始终使被检查人处于被动的地位，在一定程度上对税务机关税收行政行为的膨胀也起到了催化作用。
3.與被检查人有紧密关系的关联第三人的检查程序不齐全。《税收征管法》和《税收征管实施细则》中除了对车站、码头、机场、邮政企业及金融机构等特殊第三人的法律责任做出规定外，对于其他第三人的税务检查，并未规定法律责任。对于纳税人的交易伙伴的检查只规定义务没有规定法律责任，从法经济学的角度来分析，是低效的甚至是无效的。
（二）从税务检查的实体上看
1.《税收征管法》规定，账户检查权和采取税收保全与强制执行措施权就只能针对从事生产、经营的纳税人，扣缴义务人行使，而不能针对所有的纳税人和扣缴义务人；对个人储蓄存款的检查权就只能针对税收违法案件的涉嫌人员和个体工商户行使；到车站、码头、机场、邮政企业及其分支机构进行的托运、邮寄商品、货物查证权就只能针对纳税人行使，而不能针对扣缴义务人行使。
这些区别，尽管在《税收征管法》的条文上表现得非常清楚，但在实务当中，往往受到执法人员的忽略。不仔细区分对象，笼统地认为，只要是《税收征管法》所列出的，就是自己可以行使的执法手段，而不认真体会每一法条的立法宗旨。
2.税务检查政出多门，多头指挥，互不协调，层层纵向检查，同级横向检查，各自为政，互不认可；检查缺乏规范性，工作方法简单，有的检查同一问题，结论各异，处理不同，甚至相互抵触"。①多头检查和重复检查已经给税收工作带来了严重的危害，这种危害不仅仅表现为加重纳税人负担这样一种物质的损失上，[2]更为严重的是，频繁的检查无疑会动摇纳税人对税务机关的信赖。
3.与国外税务检查权力相比，我国的税务检查在进行打击性的检查时权力显得有些薄弱，比如在遇到怀疑纳税人将真实报表等锁于抽屉或存放在住所拒不提供的情况，则往往束手无策了，只能求助于公安部门，而由于没有明确的法律规定，税、警之间的配合因人、因地而异，不利于税务违法案件的查处，也没有达到及时有效地保障税收征管的目的。
三、完善管理性税务检查制度之我见
（一）从保障纳税人的合法权益的角度来看
1.我国对于税务机关进行管理性税务检查应借鉴美国的税务传唤的制度，明确规定纳税人抗辩的相关权利，对于被检查人应赋予提前通知、给予被检查人一定的准备时间、被检查人委托律师在场、被检查人可以拒绝提供某些信息，在必要的情况下允许被检查人要求返还所提供资料的权利，并且设置检查前的异议程序，由第三者对税务机关进行管理性税务检查的合法合理必要性进行审查，同时对税务机关本身也是一种约束有利于提高其检查的质量。这种博弈机制的引入，为纳税人行使权利构建了一个宽广的平台，是税务检查的信息更加透明化，制衡着双方，有助于建立双方平等、合作的法律关系。
2.我国目前的税收检查最主要的形式是日常执法检查，但是缺乏针对性、费时费力，税务检查效率很低。税务检查应以纳税人信誉等级评定工作为基础，对纳税人实施分类管理，以确定税务检查重点，具体来说应对纳税信誉等级高的纳税人进行一般性的检查，以收集信息监控税源为主；对等级低的纳税人增加检查频率，严格控制管理与税务征收有关的信息，保障税收的及时充分完整的缴纳。从另一个角度来说，纳税人的纳税信誉要建立在正确的纳税评估的基础之上，因此要加强税务机关内部各部门之间、税务机关和其他与税收相关的部门机构之间的信息沟通。
3.税务检查机关是依照税法的规定作出行政行为的，而对于作出税务行政行为的主体--税务检查人员应熟悉各种税法理论知识并加强实践，严格执法。税务检查人员应充分理解税法从而明确执法对象，作出正确的执法决定。
（二）从规范税务机关的权力的角度来看
1.我国可以明确规定税务机关可以对拥有纳税人相关信息的其他人提供相关文件、资料，必要时，在经过特定的法律程序后对第三人进行实地检查。并且要规定第三人承担提供有关文件资料义务的法律责任，如果违反规定就要承担法律所规定的否定后果。
2.在进行管理性税务检查时，必要的时候应该赋予税务检查在税务检查方面的搜查权。因为税务机关在进行日常检查时可能会遇到被检查人不合作的情况，但是若以后进行行政处罚，会影响到行政行为作出的绩效从而会影响到税务机关保障税收职能的发挥。至于搜查的条件、搜查的范围、搜查的方法以及由哪些机关作出审批、审批的权限等技术性的程序应由立法机关斟酌完善。
（三）从税务机关及其与其它行政司法机关的职权范围的角度看
1.纳税人负有在法定的范围内接受、配合检查的义务，这种法定的范围也包括地域范围。一般情况下税务机关实施税务检查必须与被检查人之间存在着法定的管辖关系，也就是说必须是有权实施征收税收的税务机关进行税务检查，但是在特殊情况下上级税务机关指定检查机关，这种情况下被指定的检查机关必须在法定的范围内进行。
2.对于税务机关内部权限的设置，就我国实际而言，目的是为了收集信息并对一般性的涉税违法案件进行行政处罚；稽查局是在税务局发现检查对象有偷漏骗税的嫌疑，通过正常的程序较难取得证据时介入的，其对纳税人进行全面、详实的稽查；当税务局检查时发现可以证明纳税人犯罪的证据时，应当依照法定程序移交给公安机关、检察机关，由公安机关、检察机关依法核实后作为证据使用。在这里我们要注意的是税务机关进行管理性检查时所搜集到的纳税人资料只能作为其追究纳税人的行政责任的依据而不能直接成为司法机关起诉的证据，因为税务人员所进行的税务检查是依据税法并且是适用的是行政程序，因此在实践中不能当然的把税务机关收集到得资料作为证据使用。这种权力之间的配置有效性高，一方面提高了行政机关、司法机关的办事效率，另一方面也使纳税人有力难图，有空难钻，依法纳税。
总的来说，税务机关是依据法律的授权进行合理合法必要的行政行为，但是税务机关作为一个"经济人"也有着理性、利己以及自己的偏好，他也希望为了自己的利益扩张和膨胀，从而超越法律授权，这也需要法律来设置种种藩篱来约束。
在管理性税务检查中贯彻始终的是税收法定主义原则，这个原则统筹指导着税务机关与纳税人的税收法律关系，规定了双方的权利义务，使双方建立在彼此制约和和平对话的制度保障上；同时税收法定主义也规制着各个机关的权力范围，避免造成法律上的越权和真空地带。
注释：
①《国家税务总局关于实行税务检查计划制度的通知》（国税发[1999]211号）。
参考文献：
[1]张小平：《税务检查中的税收法定原则》，《税务研究》2004年第4期。
[2]熊伟：《从美国联邦税务传唤程序看我国税收征管之完善》，《法治论坛》第11辑，"公共财政与宪政建设"专题。
[3]陈宝熙：《对西方国家税务检查权的考察及借鉴》，《扬州大学税务学院学报》2007年3月第12卷第1期。
[4]张富强 韦佩：《我国税收立法现状的法经济学分析》，引自http://www.cftl.cn/show.asp?a_id=4887。
[5]刘剑文、魏建国：新修订的《税收征管法》在我国税法学上的意义,引自http://www.lunwenwang.com/Freepaper/Economicalpaper/Taxrevenuepaper/200608/Freepaper_282_4.html。
[6]刘剑文：《税收征管法》，武汉大学出版社2003年第1版。
[7]国家税务总局税收科学研究所编：《西方税收理论》，中国财政经济出版社1997年版。
[8]葛克昌：《税法基本问题》，（台）月旦出版社股份有限公司1996年4月初版。
[9]陳清秀：《税法总论》，（台）三民书局1997年9月版。
作者简介：刘健良（1987-）女，河南郑州人，西南大学法学院硕士研究生，研究方向：民商法学。
(一)税务检查的含义
按照国家税务总局征收管理司编著的《新税收征收管理法及其实施细则释义》的解释，税务检查，是税务机关以国家税收法律、行政法规为依据，对纳税人、扣缴义务人履行纳税义务和扣缴义务的情况进行检查和处理的总称。税务检查的主体是税务机关，相对人主要是在税收征收管理活动中有特定义务或需要、或者在某一环节出现问题的纳税人和扣缴义务人，客体则包括纳税人的应税财产、其所从事的应税经济活动和行为以及账簿、记账凭证、会计报表、存款账户和其他有关资料。税务检查的性质，既具有检查的性质、又具有调查和审查的性质。税务检查是税收管理的重要环节，是对税收日常征收管理工作的重要补充，是国家监督管理的重要组成部分。在笔者看来，税务检查分为管理性检查和打击性检查，这里主要针对管理性检查进行研究。
（二）管理性税务检查的含义
管理性检查应当是纳税评估与税务稽查两个环节之间的过渡性制约手段，具有打击一般性涉税违法行为的职能。管理性检查的对象主要是在税收管理活动中有特定义务，或者需要或者某一环节出现问题的纳税人、扣缴义务人和相关纳税事项；凡是属于清理漏征漏管户，发票核查，调查核定，办理减免税、出口退税、延期纳税手续的审核检查等不涉及立案查处与系统审计的日常管理行为，均列入管理性检查的范围，凡在日常征管中对纳税人在某一环节或某一具体问题或某一方面需要进行实地调查、核查等不需要立案查处的检查，应作为管理性检查处理。管理性检查是以检查纳税人当年的涉税情况为主，有特殊情况也可以延伸到以往年度。管理性检查既有事前检查，又有事中检查和事后检查。
（三）管理性税务检查的意义
1.不管其最终目的如何，税收最突出的表现即为财富从私人部门转移到政府部门，趋利避害是现代经济人的本性，纳税人永远都具有逃避税收的动机，因而税收征管制度的设计必须围绕一个永恒的主题展开，即如何最大限度地防止和限制纳税人偷逃漏税的可能性。管理性的税收检查作为纳税评估和税务稽查的中间环节，是维系着税收征管监控和税务稽查的纽带和桥梁，对于收集纳税人有关纳税情况的信息、监控税源以及打击一般性的涉税违法行为起着重要的作用。
2.税收原则的发展决定了管理性的税务检查必然成为税务征管的重要环节。西方古典经济学的始祖亚当·斯密首创公平、确实、便利和节约税收四大原则，经瓦格纳总结完善，增加了税收的国民经济原则，西方各国奉为税制建设的圭臬，19世纪末由马歇尔倡导的税收中性原则进一步丰富了税收效率原则。可以将之概括为"税收应以最少的征收费用，在将对经济活动的不良影响减少到最低限度的前提下，实现国家财政收入的最优化"。税收原则的丰富伴随着20世纪70年代以后税收电算化的发展，推动西方各国税收征管纷纷向"纳税人主动报税"模式转变，即纳税人主动申报，税务机关抽样调查、征税服务社会化相结合的征管模式。该模式呈现出税务征管以检查为主的特色。
二、我国管理性税务检查制度存在的问题
尽管管理性税务检查在堵塞税收漏洞、促进依法治税、加强税源监控管理等方面发挥了积极作用，但是其现状却不容忽视。
（一）从税务检查的程序上来看
1.现行的《税收征收管理法》中对于税务检查中的管理性检查前是否需要提前通知、是否给与被检查人一定的准备时间、被检查人是否能提出异议或者抗辩、在检查中被检查人被质询时是否委托律师在场、被检查人是否可以拒绝提供某些信息、税务机关怎样对被检查人进行询问、检查后被检查人是否能够要求返还所提供资料等等，这些问题都没有具体规定。
只有可诉的权利才是真实的，在现实中我们不能一味的追求结果，这种唯结果论看似对当事人的权益起着举足轻重的作用，但是在法治化的今天我们更要追求程序上的正义，只有程序上的正义才能使税收检查中当事人之间的法律关系处于一种稳定的状态，也符合税收法定原则的宗旨。
2.缺乏设立被检查人的异议程序。在《中华人民共和国税收征收管理法》或者《中华人民共和国税收管理实施细则》中，除了规定未出示税务检查证和税务检查通知书，被检查人有权拒绝检查外，并未规定被检查人异议的权利。被检查人不能拒绝提供资料或者信息，并且要如实提供，被检查人一旦拒绝就要承担法律责任。没有公正、超然的第三方审查监督评价税务机关实行税务检查行为的合法性、合理性、必要性，在税务机关和被检查人的博弈中，这个程序的缺失始终使被检查人处于被动的地位，在一定程度上对税务机关税收行政行为的膨胀也起到了催化作用。
3.與被检查人有紧密关系的关联第三人的检查程序不齐全。《税收征管法》和《税收征管实施细则》中除了对车站、码头、机场、邮政企业及金融机构等特殊第三人的法律责任做出规定外，对于其他第三人的税务检查，并未规定法律责任。对于纳税人的交易伙伴的检查只规定义务没有规定法律责任，从法经济学的角度来分析，是低效的甚至是无效的。
（二）从税务检查的实体上看
1.《税收征管法》规定，账户检查权和采取税收保全与强制执行措施权就只能针对从事生产、经营的纳税人，扣缴义务人行使，而不能针对所有的纳税人和扣缴义务人；对个人储蓄存款的检查权就只能针对税收违法案件的涉嫌人员和个体工商户行使；到车站、码头、机场、邮政企业及其分支机构进行的托运、邮寄商品、货物查证权就只能针对纳税人行使，而不能针对扣缴义务人行使。
这些区别，尽管在《税收征管法》的条文上表现得非常清楚，但在实务当中，往往受到执法人员的忽略。不仔细区分对象，笼统地认为，只要是《税收征管法》所列出的，就是自己可以行使的执法手段，而不认真体会每一法条的立法宗旨。
2.税务检查政出多门，多头指挥，互不协调，层层纵向检查，同级横向检查，各自为政，互不认可；检查缺乏规范性，工作方法简单，有的检查同一问题，结论各异，处理不同，甚至相互抵触"。①多头检查和重复检查已经给税收工作带来了严重的危害，这种危害不仅仅表现为加重纳税人负担这样一种物质的损失上，[2]更为严重的是，频繁的检查无疑会动摇纳税人对税务机关的信赖。
3.与国外税务检查权力相比，我国的税务检查在进行打击性的检查时权力显得有些薄弱，比如在遇到怀疑纳税人将真实报表等锁于抽屉或存放在住所拒不提供的情况，则往往束手无策了，只能求助于公安部门，而由于没有明确的法律规定，税、警之间的配合因人、因地而异，不利于税务违法案件的查处，也没有达到及时有效地保障税收征管的目的。
三、完善管理性税务检查制度之我见
（一）从保障纳税人的合法权益的角度来看
1.我国对于税务机关进行管理性税务检查应借鉴美国的税务传唤的制度，明确规定纳税人抗辩的相关权利，对于被检查人应赋予提前通知、给予被检查人一定的准备时间、被检查人委托律师在场、被检查人可以拒绝提供某些信息，在必要的情况下允许被检查人要求返还所提供资料的权利，并且设置检查前的异议程序，由第三者对税务机关进行管理性税务检查的合法合理必要性进行审查，同时对税务机关本身也是一种约束有利于提高其检查的质量。这种博弈机制的引入，为纳税人行使权利构建了一个宽广的平台，是税务检查的信息更加透明化，制衡着双方，有助于建立双方平等、合作的法律关系。
2.我国目前的税收检查最主要的形式是日常执法检查，但是缺乏针对性、费时费力，税务检查效率很低。税务检查应以纳税人信誉等级评定工作为基础，对纳税人实施分类管理，以确定税务检查重点，具体来说应对纳税信誉等级高的纳税人进行一般性的检查，以收集信息监控税源为主；对等级低的纳税人增加检查频率，严格控制管理与税务征收有关的信息，保障税收的及时充分完整的缴纳。从另一个角度来说，纳税人的纳税信誉要建立在正确的纳税评估的基础之上，因此要加强税务机关内部各部门之间、税务机关和其他与税收相关的部门机构之间的信息沟通。
3.税务检查机关是依照税法的规定作出行政行为的，而对于作出税务行政行为的主体--税务检查人员应熟悉各种税法理论知识并加强实践，严格执法。税务检查人员应充分理解税法从而明确执法对象，作出正确的执法决定。
（二）从规范税务机关的权力的角度来看
1.我国可以明确规定税务机关可以对拥有纳税人相关信息的其他人提供相关文件、资料，必要时，在经过特定的法律程序后对第三人进行实地检查。并且要规定第三人承担提供有关文件资料义务的法律责任，如果违反规定就要承担法律所规定的否定后果。
2.在进行管理性税务检查时，必要的时候应该赋予税务检查在税务检查方面的搜查权。因为税务机关在进行日常检查时可能会遇到被检查人不合作的情况，但是若以后进行行政处罚，会影响到行政行为作出的绩效从而会影响到税务机关保障税收职能的发挥。至于搜查的条件、搜查的范围、搜查的方法以及由哪些机关作出审批、审批的权限等技术性的程序应由立法机关斟酌完善。
（三）从税务机关及其与其它行政司法机关的职权范围的角度看
1.纳税人负有在法定的范围内接受、配合检查的义务，这种法定的范围也包括地域范围。一般情况下税务机关实施税务检查必须与被检查人之间存在着法定的管辖关系，也就是说必须是有权实施征收税收的税务机关进行税务检查，但是在特殊情况下上级税务机关指定检查机关，这种情况下被指定的检查机关必须在法定的范围内进行。
2.对于税务机关内部权限的设置，就我国实际而言，目的是为了收集信息并对一般性的涉税违法案件进行行政处罚；稽查局是在税务局发现检查对象有偷漏骗税的嫌疑，通过正常的程序较难取得证据时介入的，其对纳税人进行全面、详实的稽查；当税务局检查时发现可以证明纳税人犯罪的证据时，应当依照法定程序移交给公安机关、检察机关，由公安机关、检察机关依法核实后作为证据使用。在这里我们要注意的是税务机关进行管理性检查时所搜集到的纳税人资料只能作为其追究纳税人的行政责任的依据而不能直接成为司法机关起诉的证据，因为税务人员所进行的税务检查是依据税法并且是适用的是行政程序，因此在实践中不能当然的把税务机关收集到得资料作为证据使用。这种权力之间的配置有效性高，一方面提高了行政机关、司法机关的办事效率，另一方面也使纳税人有力难图，有空难钻，依法纳税。
总的来说，税务机关是依据法律的授权进行合理合法必要的行政行为，但是税务机关作为一个"经济人"也有着理性、利己以及自己的偏好，他也希望为了自己的利益扩张和膨胀，从而超越法律授权，这也需要法律来设置种种藩篱来约束。
在管理性税务检查中贯彻始终的是税收法定主义原则，这个原则统筹指导着税务机关与纳税人的税收法律关系，规定了双方的权利义务，使双方建立在彼此制约和和平对话的制度保障上；同时税收法定主义也规制着各个机关的权力范围，避免造成法律上的越权和真空地带。
注释：
①《国家税务总局关于实行税务检查计划制度的通知》（国税发[1999]211号）。
参考文献：
[1]张小平：《税务检查中的税收法定原则》，《税务研究》2004年第4期。
[2]熊伟：《从美国联邦税务传唤程序看我国税收征管之完善》，《法治论坛》第11辑，"公共财政与宪政建设"专题。
[3]陈宝熙：《对西方国家税务检查权的考察及借鉴》，《扬州大学税务学院学报》2007年3月第12卷第1期。
[4]张富强 韦佩：《我国税收立法现状的法经济学分析》，引自http://www.cftl.cn/show.asp?a_id=4887。
[5]刘剑文、魏建国：新修订的《税收征管法》在我国税法学上的意义,引自http://www.lunwenwang.com/Freepaper/Economicalpaper/Taxrevenuepaper/200608/Freepaper_282_4.html。
[6]刘剑文：《税收征管法》，武汉大学出版社2003年第1版。
[7]国家税务总局税收科学研究所编：《西方税收理论》，中国财政经济出版社1997年版。
[8]葛克昌：《税法基本问题》，（台）月旦出版社股份有限公司1996年4月初版。
[9]陳清秀：《税法总论》，（台）三民书局1997年9月版。
作者简介：刘健良（1987-）女，河南郑州人，西南大学法学院硕士研究生，研究方向：民商法学。