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摘要：在数字经济背景下，基于经济实体所构建的税收原则将不再适用，税收征管面临着越来越大的挑战。以苹果为首的大型跨国公司通过利用避税地（港）、成本分摊协议、转让定价等方式进行税收筹划实现合理避税，实现了数字经济背景下的新型跨国避税形式。本文将通过分析苹果公司在数字经济背景下如何通过避税地、绕过CFC规则、成本分摊协议等方式实现跨国税收筹划，以及其税收筹划行为对自身、所涉及的国家和地区所产生的的影响。
关键词：税收筹划 数字经济 跨国企业
中图分类号：G4 文献标识码：A
一、引言
苹国公司自上个世纪开始就利用避税地、非居民身份判定、成本分摊协议和税收协定漏洞等方式进行税收筹划。苹果通过其下设不同的子公司使用转移利润、分摊费用等方式为苹果公司节省了大量的税款。2010年，苹果公司美国之外的所得繳纳的所得税占其利润3.2%，2011该比例为2.2%，在2009-2013年中，美国境外税负均未超过10%。这些筹划措施也为苹果成为行业巨头做出了重要的贡献。苹果公司避税案例也被很多大型跨国公司所效仿。自2013年起，美国、欧盟就开始对苹果公司避税案进行制裁，但并未有显著性的作用，并且去年苹果赢了与欧盟的这场官司。苹果公司避税案例在数字经济时代，国际避税与反避税研究方面有着非常重要的作用。
二、苹果公司税收筹划行为分析
（一）充分利用避税地--卢森堡的优势
卢森堡为了吸引大量的外资，促进当地经济发展，对很多跨境企业都有不少的税收优惠政策，卢森堡的总税率为20.2%，同时相关的监管也会比较地灵活，对于很多高新技术企业，卢森堡也会和这些企业签订相关的税收协定，因此这里也被视为“避税天堂”。
1.设立“空壳公司”绕开美国税法规定
众所周知，苹果公司是美国企业，然而，它却在距离苹果公司总部非常之远的卢森堡设立了一个员工不超过30人的分公司：SARL。而且这家分公司的法人正是苹果公司的高层，长期生活在美国。因此，可以认为苹果在卢森堡并没有建立一个实际运营的分公司。但是这家分公司的神奇之处在于，全世界苹果用户通过Apple Store下载应用程序，通过iTunes播放音乐时，所有的销售收入都会通过互联网的作用之下汇入这家卢森堡的分公司，由于苹果应用商店的业务收入份额占到了所有收入的20%-30%左右，因此，这家不起眼的公司几乎实现了每年的运营收入高达15亿美元。因为SARL并不是在美国注册的公司而是在卢森堡注册的，所以就轻而易举地避开了美国税法判定是否为居民企业的登记注册地规定。
2.利用无形资产等相关税收优惠
卢森堡对于该地的居民企业在知识产权方面有着很大的优惠。卢森堡企业通过知识产权等无形资产取得的收入，80%是不需要缴纳企业所得税的。苹果公司通过把iTunes授权给SARL分公司使用，全世界通过苹果应用商店下载音乐和应用的收入都会计入SARL这家分公司，那么SARL分公司因iTunes运营所获得的收入是符合卢森堡关于知识产权的优惠政策的，因此其收入中80%的份额是可以免于缴纳企业所得税的，也因此避开了高达35%的企业所得税税率，充分运用了卢森堡地区相关的税收优惠政策，减轻了企业的税负。
（二）更高级的税收筹划方式--“双层爱尔兰+荷兰三明治”
首先，苹果在爱尔兰地区成功建立了爱尔兰第一个分公司-苹果国际经营公司。该公司由苹果设立在避税天堂--百慕大的公司进行持股。该公司的注册董事是苹果公司的高层，相关的董事会都是在美国开展。这家公司于1980年成立，没有固定的场所同时也没有什么雇员。这家公司在近10年里，无论是在爱尔兰还是在美国都没有纳过税。根据有关资料，2009-2012年，AOI分公司有近300亿的所得没有纳税。
其次，苹果在爱尔兰第二地区成功创办了爱尔兰分公司-苹果国际销售公司。它是一家专门负责美国苹果产品市场销售的公司，尽管苹果国际销售公司的注册地仍然是在爱尔兰，但是事实上该公司的管理部门是隶属于美国，相关的董事会都是在美国召开，基本上只就销售收入纳税。一般情况下，收到相关产品后，交付给ADI等公司进行销售，而从ASI取得的收入将会作为AOI的专利许可费扣除。ASI分公司还有一个用途是和苹果总公司签订成本分摊协议来实现苹果公司的收益分配。正是由于这份分摊协议，虽然苹果公司在爱尔兰所设分公司不进行相关的研发和生产，但其收益却可以占据总收益的60%以上。
同时，在爱尔兰一号子公司和爱尔兰二号子公司之间，又加入了一个荷兰子公司，由于EU有避免双重征税的协定，因此专利许可费，先由AOE转给荷兰公司，再由荷兰公司转给AOI，这其中爱尔兰和荷兰都不会产生预提所得税。
三、结语
本文通过分析数字经济背景下，详细分析苹果公司如何实现避税，以及其避税行为对自身盈利和发展产生的巨大作用和使相关国家税款流失，税基受到侵蚀的反作用。根据对苹果避税案的分析，各国税收征管应该及时跟进数字经济时期的征税现状，加强交流协作，完善信息共享机制，及时出台相应的法律法规，堵住跨国避税漏洞，积极应对数字经济下背景下国际税收征管的挑战。
参考文献
[1]金勇军.“爱-荷-爱”三明治模型之启示——苹果有限公司跨国税收筹划例说[J].清华管理评论，2014（12）：18-24.
[2]李竞. 苹果公司纳税筹划研究[D].北京邮电大学，2018.
[3]林博.爱尔兰避税模式的成因、影响和对我国的启示[J].河南牧业经济学院学报，2020，33（06）：37-42.
[4]蔡昌，单滢羽，李蓓蕾.苹果公司税收筹划攻略[J].新理财，2017（Z1）：77-82.
[5]邱冬梅.从谷歌集团税务风波看后BEPS时代国际税收政策与环境之变迁[J].国际经济法学刊，2019（02）：119-144.
[6]易明翔. 基于BEPS行动计划的反避税研究[D].华东交通大学，2017.
[7]刘铭.苹果避税案例下的税务筹划探讨[J].北方经贸，2014（05）：118+125.
[8]熊凌云，陈晓雅.跨国经营税收筹划探讨——以苹果公司为例[J].商业会计，2017（02）：53-55.
[9]赵婵娟. 跨国公司避税案研究[D].暨南大学，2017.
[10]吴江.我国企业跨国税收筹划可行性与苹果公司案例借鉴[J].中外企业家，2018（05）：26-30.
关键词：税收筹划 数字经济 跨国企业
中图分类号：G4 文献标识码：A
一、引言
苹国公司自上个世纪开始就利用避税地、非居民身份判定、成本分摊协议和税收协定漏洞等方式进行税收筹划。苹果通过其下设不同的子公司使用转移利润、分摊费用等方式为苹果公司节省了大量的税款。2010年，苹果公司美国之外的所得繳纳的所得税占其利润3.2%，2011该比例为2.2%，在2009-2013年中，美国境外税负均未超过10%。这些筹划措施也为苹果成为行业巨头做出了重要的贡献。苹果公司避税案例也被很多大型跨国公司所效仿。自2013年起，美国、欧盟就开始对苹果公司避税案进行制裁，但并未有显著性的作用，并且去年苹果赢了与欧盟的这场官司。苹果公司避税案例在数字经济时代，国际避税与反避税研究方面有着非常重要的作用。
二、苹果公司税收筹划行为分析
（一）充分利用避税地--卢森堡的优势
卢森堡为了吸引大量的外资，促进当地经济发展，对很多跨境企业都有不少的税收优惠政策，卢森堡的总税率为20.2%，同时相关的监管也会比较地灵活，对于很多高新技术企业，卢森堡也会和这些企业签订相关的税收协定，因此这里也被视为“避税天堂”。
1.设立“空壳公司”绕开美国税法规定
众所周知，苹果公司是美国企业，然而，它却在距离苹果公司总部非常之远的卢森堡设立了一个员工不超过30人的分公司：SARL。而且这家分公司的法人正是苹果公司的高层，长期生活在美国。因此，可以认为苹果在卢森堡并没有建立一个实际运营的分公司。但是这家分公司的神奇之处在于，全世界苹果用户通过Apple Store下载应用程序，通过iTunes播放音乐时，所有的销售收入都会通过互联网的作用之下汇入这家卢森堡的分公司，由于苹果应用商店的业务收入份额占到了所有收入的20%-30%左右，因此，这家不起眼的公司几乎实现了每年的运营收入高达15亿美元。因为SARL并不是在美国注册的公司而是在卢森堡注册的，所以就轻而易举地避开了美国税法判定是否为居民企业的登记注册地规定。
2.利用无形资产等相关税收优惠
卢森堡对于该地的居民企业在知识产权方面有着很大的优惠。卢森堡企业通过知识产权等无形资产取得的收入，80%是不需要缴纳企业所得税的。苹果公司通过把iTunes授权给SARL分公司使用，全世界通过苹果应用商店下载音乐和应用的收入都会计入SARL这家分公司，那么SARL分公司因iTunes运营所获得的收入是符合卢森堡关于知识产权的优惠政策的，因此其收入中80%的份额是可以免于缴纳企业所得税的，也因此避开了高达35%的企业所得税税率，充分运用了卢森堡地区相关的税收优惠政策，减轻了企业的税负。
（二）更高级的税收筹划方式--“双层爱尔兰+荷兰三明治”
首先，苹果在爱尔兰地区成功建立了爱尔兰第一个分公司-苹果国际经营公司。该公司由苹果设立在避税天堂--百慕大的公司进行持股。该公司的注册董事是苹果公司的高层，相关的董事会都是在美国开展。这家公司于1980年成立，没有固定的场所同时也没有什么雇员。这家公司在近10年里，无论是在爱尔兰还是在美国都没有纳过税。根据有关资料，2009-2012年，AOI分公司有近300亿的所得没有纳税。
其次，苹果在爱尔兰第二地区成功创办了爱尔兰分公司-苹果国际销售公司。它是一家专门负责美国苹果产品市场销售的公司，尽管苹果国际销售公司的注册地仍然是在爱尔兰，但是事实上该公司的管理部门是隶属于美国，相关的董事会都是在美国召开，基本上只就销售收入纳税。一般情况下，收到相关产品后，交付给ADI等公司进行销售，而从ASI取得的收入将会作为AOI的专利许可费扣除。ASI分公司还有一个用途是和苹果总公司签订成本分摊协议来实现苹果公司的收益分配。正是由于这份分摊协议，虽然苹果公司在爱尔兰所设分公司不进行相关的研发和生产，但其收益却可以占据总收益的60%以上。
同时，在爱尔兰一号子公司和爱尔兰二号子公司之间，又加入了一个荷兰子公司，由于EU有避免双重征税的协定，因此专利许可费，先由AOE转给荷兰公司，再由荷兰公司转给AOI，这其中爱尔兰和荷兰都不会产生预提所得税。
三、结语
本文通过分析数字经济背景下，详细分析苹果公司如何实现避税，以及其避税行为对自身盈利和发展产生的巨大作用和使相关国家税款流失，税基受到侵蚀的反作用。根据对苹果避税案的分析，各国税收征管应该及时跟进数字经济时期的征税现状，加强交流协作，完善信息共享机制，及时出台相应的法律法规，堵住跨国避税漏洞，积极应对数字经济下背景下国际税收征管的挑战。
参考文献
[1]金勇军.“爱-荷-爱”三明治模型之启示——苹果有限公司跨国税收筹划例说[J].清华管理评论，2014（12）：18-24.
[2]李竞. 苹果公司纳税筹划研究[D].北京邮电大学，2018.
[3]林博.爱尔兰避税模式的成因、影响和对我国的启示[J].河南牧业经济学院学报，2020，33（06）：37-42.
[4]蔡昌，单滢羽，李蓓蕾.苹果公司税收筹划攻略[J].新理财，2017（Z1）：77-82.
[5]邱冬梅.从谷歌集团税务风波看后BEPS时代国际税收政策与环境之变迁[J].国际经济法学刊，2019（02）：119-144.
[6]易明翔. 基于BEPS行动计划的反避税研究[D].华东交通大学，2017.
[7]刘铭.苹果避税案例下的税务筹划探讨[J].北方经贸，2014（05）：118+125.
[8]熊凌云，陈晓雅.跨国经营税收筹划探讨——以苹果公司为例[J].商业会计，2017（02）：53-55.
[9]赵婵娟. 跨国公司避税案研究[D].暨南大学，2017.
[10]吴江.我国企业跨国税收筹划可行性与苹果公司案例借鉴[J].中外企业家，2018（05）：26-30.