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摘 要 在现代社会经济活动中，“成本管理”一词成为企业管理的核心，也是学术界研究的热点，随着社会的发展，传统的成本管理模式对于现代环境的适应性越来越弱，因此，新的成本管理模式相继诞生——作业成本管理、价值链成本管理、JIT成本管理模式等，但是这些模式都是对成本管理模式某一方面的改善，存在某些局限性。面对新经营环境要求对传统成本管理体系作出系统改造诉求似乎是不能满足的，而战略成本管理的出现似乎能帮助解决以上问题。
关键词 战略成本管理 特点 框架
一、战略成本管理的概念
战略管理一词最早由伊戈尔·安索夫在1972年提出的，战略管理是一种侧重于企业整体的管理、是一种需要管理和改变企业与外部的关系、是一种具有很大的不确定性和模糊性的管理。
战略在管理学上观念最为著名的是明茨伯格提出的计划、计谋、模式、定位和观念。在会计上，迈克尔·波特其在《竞争优势》一书中提出，通过识别企业竞争战略，制定简单可行的战略框架，以强调战略成本管理方法。英国学者西蒙斯（Simonds）在20世纪80年代提出战略成本会计观念，着重强调企业管理会计与企业战略结合的重要性。1992 年，V.Govindarajan 和J.P.Shank 通过对企业战略与管理会计之间的关系的研究， 提出了战略成本管理的框架结构。1993 年，美国管理会计学者J.P.Shank和V.Govindarajan 等人出版了《战略成本管理》一书，这本书在在西蒙斯和迈克尔·波特研究的基础上提出可以提高企业竞争力的Shank 模式——主要内容包括战略价值链分析、战略定位分析、战略成本动因分析。在1998年，罗宾·库珀（Robin Cooper）提出了战略成本管理体系的核心是作业成本制度。
国内有余绪缨、陆正飞、卓敏、杨雄胜、王化成、杨景岩、林万祥、许亚湖等学者也对对于战略成本管理或战略管理会计进行专门的研究，他们的研究侧重于说明战略成本实施的社会经济背景和现实意义、战略成本或者战略会计的基本理论、框架和方法体系等问题。
所谓战略成本管理就是以战略的眼光从成本的源头识别成本驱动因素，对价值链进行成本管理，即运用成本数据和信息，为战略管理的每一个关键步骤提供战略性成本信息， 以利于企业竞争优势的形成和核心竞争力的创造。战略成本管理的方法一般包括价值链分析、战略成本动因分析和战略定位。
二、战略成本管理的特点及其意义
（一）战略成本管理的特点
1.战略成本管理是一种外向延展的成本管理。侧重于企业的内部是传统的成本管理思想的特点，这一特点是用的前提是传统制造业企业——20 世纪70 年代前, 间接费用为直接人工成本的50 ％～60％。在今天大多数公司的间接费用为直接人工成本的400％～500％;以往直接人工成本占产品成本的20％～30％,而今天不到10％。显然,仍然沿用传统成本计算方法中的工时、产量标准来分配制造费用,必将导致成本信息失真, 使得产量高、复杂程度低的产品成本偏高, 而产量低、复杂程度高的产品成本偏低,从而导致成本控制失效、经营决策失误。”这样的管理观念也无法面对多变的市场。因此，企业要加强成本管理，适应现代社会，树立全新的成本管理思想是企业的必然选择的——按照战略成本管理的观念进行管理。这种观念要求企业在考虑其竞争优势的同时进行成本管理，进行全方位、多角度和突破单个企业本身的成本管理。在这种成本管理思想下，我们要充分发挥价值链的作用，做到跨企业管理，找寻更为有效的成本管理方式。这种方法，通过对企业的优势和劣势的评价、机会和威胁的分析，结合企业自身的实际情况，形成不同的企业战略，进而确定企业的成本战略。我们知道，对于企业的总体战略大致可以分为①成本领先战略②差异化战略③集中化战略，可以结合各种战略侧重点的不同，选择不同的方法。
2.战略成本管理是动态有机的成本管理。对于战略成本管理来说，在成本管理观念，更加注重时间和空间的的获取，希望在时空中确立最佳竞争成本，取得经济效益最优。它对会计期间的界限进行了超越，从动态角度把握静态，在注重短期利益的同时，更兼顾长期竟争优势，采用技术与经济结合的方式，寻求价值与功能多方面的最佳结合点，使企业的竞争优势保持成本上。
3.全面信息的成本管理。战略成本管理在微观上提供各种有用的会计信息，为技术与经济的结合提供基础；在宏观上注重对国家的成本方针与政策的研究，以掌握各种有关的成本信息资料。提供大量的价值信息和非价值信息，战略成本管理虑各种潜在机会，分析各种各样的机会成本，以增加企业的价值，提高企业的盈利。
4.开放竞争的成本管理。着眼于降低成本，侧重于对有形的成本管理是传统成本管理的特点。而注重企业的债务负担、新产品开发、生产规模扩张以及市场发展等成本因素则是战略成本管理的侧重点。由此可见，战略成本管理的重点是发展企业可持续竞争优势上，对于环境更倾向于开放型、竞争型的市场环境，对于行业价值链、企业自身价值链和竞争对手的价值链都非常重视。
（二）战略成本管理的意义
随着IT技术和交通运输业的高速发展,全球化的市场逐渐形成，企业广泛的参与国际竞争,为了提高竞争力企业越来越关注服务、质量、价格等因素。控制成本成为提高生产率和计量产品的盈利性的必然选择,企业对成本信息的及时性、相关性和全面性的要求增加。战略成本管理在这种情况下产生，具有的意义：从定义中我们可以看出，战略成本管理是一种将成本管理与战略管理相结合的成本管理方法，具有战略管理的特点，能够从企业整体来对企业的成本进行分析和控制，服务于企业战略管理，在整体上为企业创造竟争优势。战略成本管理是服务于企业战略的开发与实施，有助于改善企业与外部的关系，从而寻求企业长期竞争优势的。战略成本管理关注成本管理的系统性，对战略规划、战略实施和战略业绩进行一系列的管理，把成本信息隐含于战略管理的整个循环过程之中，通过对企业成本结构、成本行为的全面了解、控制与分析，寻求长久的竞争优势。
三、战略成本管理的框架结构
对于战略成本管理主要有四个步骤：1.价值链分析2.成本动因分析3.战略定位分析。
1.价值链分析。
价值链分析，主要是通过对行业价值链的分析，达到了解企业在这条价值链中的位置；对企业内部我们也要进行分析，主要目的是为了了解自身的价值链；对于竞争对手，我们也需要进行分析，做到知己知彼，从而确定战略成本管理的方向。我们都知道，成本管理的最基本方法是价值链分析， 只有对价值链进行详尽的分析之后，成本控制的恰当途径才可能被找到。企业价值链与供应商价值链、销售渠道价值链以及顾客价值链，构成了纵向价值链，也称为行业价值链。
2.成本动因分析。
成本动因是连接作业和资源的中间媒介，揭示了作业被资源消耗的原因。成本动因分析是立足于战略高度对企业成本结构和成本行为进行全面的了解,从中找出引起成本变动的因素, 并通过不断控制与完善, 寻求降低成本以获得长期竞争优势的战略途径,贯穿于战略成本管理的始终是成本动因分析的一个特点。成本动因可以分为结构性成本动因（Structural Cost Driver）和执行性成本动因（Execution Cost Driver）两大类。 对于执行性成本动因是我们需要分析的重点。结构性成本动因分析：结构性成本动因是指与组织企业基础经济结构和影响战略成本整势相关的成本驱动因素。执行性成本动因是指与企业执行作业程序相关的成本驱动因素。
3.战略定位分析
通过价值链分析只是为战略成本管理提供了一个分析框架,但对于成本管理与企业战略相结合的问题仍未解决, 这正是战略定位分析的核心。企业可以运用战略定位分析来使战略成本管理方法、管理重点、分析方法与企业的战略管理相配合,有利于保持其成本管理随企业战略变化而变化。通过对战略环境的调查分析,明确企业自身在竞争市场中所拥有的机会、威胁和企业本身的优劣势,从而确定企业的竞争战略。战略定位分析的内容可概括为:总体战略是指从产品生命周期的原理出发,通过企业产品生命周期与市场地位(以市场份额为评判指标)相结合的分析方法,也就是企业通过产品分析来为企业的产品进行定位;竞争战略分为成本领先战略、差异化战略和集中战略。
四．战略成本管理的发展
战略成本管理是一门融合了战略管理思想与现代成本管理技术方法而成的新兴的交叉学科，应用前景广泛。传统成本管理的理只对明显的成本因素重视，如材料费、人工费、财务费用和管理费用等，而忽视了隐含的成本因素，如产品设计、市场开拓、内部结构的调整等，所以，不能揭示出企业成本的真正构成，这样的成本信息管理者有效地进行战略决策不能够起到帮助的作用，进而会错误的进行战略决策。在传统成本管理之下，职工的成本意识没有被培养，致使一种意识偏差长期存在即：认为成本管理是财务人员、少数管理人员的专利，把成本、效益归为企业领导和财务部门的责任，而把各车间、部门、班组的职工只看作生产者，导致管成本的不懂技术、懂技术的不懂财务，职工对于哪些成本应该控制，怎样控制等问题无意也无力过问，成本意识淡漠。
而战略成本管理则可以使企业管理能动地适应和处理它与外部环境之间相互影响、相互制约的关系，企业可以统筹兼顾，进而使局部利益服从整体利益，当前利益服从长远利益，并通过改善企业自身状况来减少外部环境对企业的不利影响，从而有利于企业经营的战略目标的实现。而战略管理理论对战略成本管理理论巨大影响，促使我们在当前新的经营环境下，继续探寻战略管理理论。
参考文献：
[1]中国注册会计师协会.2011.公司战略和风险管理[M].中国财政经济出版社
[2]张鸣，颜昌军.2006.成本战略管理[M].清华大学出版社
关键词 战略成本管理 特点 框架
一、战略成本管理的概念
战略管理一词最早由伊戈尔·安索夫在1972年提出的，战略管理是一种侧重于企业整体的管理、是一种需要管理和改变企业与外部的关系、是一种具有很大的不确定性和模糊性的管理。
战略在管理学上观念最为著名的是明茨伯格提出的计划、计谋、模式、定位和观念。在会计上，迈克尔·波特其在《竞争优势》一书中提出，通过识别企业竞争战略，制定简单可行的战略框架，以强调战略成本管理方法。英国学者西蒙斯（Simonds）在20世纪80年代提出战略成本会计观念，着重强调企业管理会计与企业战略结合的重要性。1992 年，V.Govindarajan 和J.P.Shank 通过对企业战略与管理会计之间的关系的研究， 提出了战略成本管理的框架结构。1993 年，美国管理会计学者J.P.Shank和V.Govindarajan 等人出版了《战略成本管理》一书，这本书在在西蒙斯和迈克尔·波特研究的基础上提出可以提高企业竞争力的Shank 模式——主要内容包括战略价值链分析、战略定位分析、战略成本动因分析。在1998年，罗宾·库珀（Robin Cooper）提出了战略成本管理体系的核心是作业成本制度。
国内有余绪缨、陆正飞、卓敏、杨雄胜、王化成、杨景岩、林万祥、许亚湖等学者也对对于战略成本管理或战略管理会计进行专门的研究，他们的研究侧重于说明战略成本实施的社会经济背景和现实意义、战略成本或者战略会计的基本理论、框架和方法体系等问题。
所谓战略成本管理就是以战略的眼光从成本的源头识别成本驱动因素，对价值链进行成本管理，即运用成本数据和信息，为战略管理的每一个关键步骤提供战略性成本信息， 以利于企业竞争优势的形成和核心竞争力的创造。战略成本管理的方法一般包括价值链分析、战略成本动因分析和战略定位。
二、战略成本管理的特点及其意义
（一）战略成本管理的特点
1.战略成本管理是一种外向延展的成本管理。侧重于企业的内部是传统的成本管理思想的特点，这一特点是用的前提是传统制造业企业——20 世纪70 年代前, 间接费用为直接人工成本的50 ％～60％。在今天大多数公司的间接费用为直接人工成本的400％～500％;以往直接人工成本占产品成本的20％～30％,而今天不到10％。显然,仍然沿用传统成本计算方法中的工时、产量标准来分配制造费用,必将导致成本信息失真, 使得产量高、复杂程度低的产品成本偏高, 而产量低、复杂程度高的产品成本偏低,从而导致成本控制失效、经营决策失误。”这样的管理观念也无法面对多变的市场。因此，企业要加强成本管理，适应现代社会，树立全新的成本管理思想是企业的必然选择的——按照战略成本管理的观念进行管理。这种观念要求企业在考虑其竞争优势的同时进行成本管理，进行全方位、多角度和突破单个企业本身的成本管理。在这种成本管理思想下，我们要充分发挥价值链的作用，做到跨企业管理，找寻更为有效的成本管理方式。这种方法，通过对企业的优势和劣势的评价、机会和威胁的分析，结合企业自身的实际情况，形成不同的企业战略，进而确定企业的成本战略。我们知道，对于企业的总体战略大致可以分为①成本领先战略②差异化战略③集中化战略，可以结合各种战略侧重点的不同，选择不同的方法。
2.战略成本管理是动态有机的成本管理。对于战略成本管理来说，在成本管理观念，更加注重时间和空间的的获取，希望在时空中确立最佳竞争成本，取得经济效益最优。它对会计期间的界限进行了超越，从动态角度把握静态，在注重短期利益的同时，更兼顾长期竟争优势，采用技术与经济结合的方式，寻求价值与功能多方面的最佳结合点，使企业的竞争优势保持成本上。
3.全面信息的成本管理。战略成本管理在微观上提供各种有用的会计信息，为技术与经济的结合提供基础；在宏观上注重对国家的成本方针与政策的研究，以掌握各种有关的成本信息资料。提供大量的价值信息和非价值信息，战略成本管理虑各种潜在机会，分析各种各样的机会成本，以增加企业的价值，提高企业的盈利。
4.开放竞争的成本管理。着眼于降低成本，侧重于对有形的成本管理是传统成本管理的特点。而注重企业的债务负担、新产品开发、生产规模扩张以及市场发展等成本因素则是战略成本管理的侧重点。由此可见，战略成本管理的重点是发展企业可持续竞争优势上，对于环境更倾向于开放型、竞争型的市场环境，对于行业价值链、企业自身价值链和竞争对手的价值链都非常重视。
（二）战略成本管理的意义
随着IT技术和交通运输业的高速发展,全球化的市场逐渐形成，企业广泛的参与国际竞争,为了提高竞争力企业越来越关注服务、质量、价格等因素。控制成本成为提高生产率和计量产品的盈利性的必然选择,企业对成本信息的及时性、相关性和全面性的要求增加。战略成本管理在这种情况下产生，具有的意义：从定义中我们可以看出，战略成本管理是一种将成本管理与战略管理相结合的成本管理方法，具有战略管理的特点，能够从企业整体来对企业的成本进行分析和控制，服务于企业战略管理，在整体上为企业创造竟争优势。战略成本管理是服务于企业战略的开发与实施，有助于改善企业与外部的关系，从而寻求企业长期竞争优势的。战略成本管理关注成本管理的系统性，对战略规划、战略实施和战略业绩进行一系列的管理，把成本信息隐含于战略管理的整个循环过程之中，通过对企业成本结构、成本行为的全面了解、控制与分析，寻求长久的竞争优势。
三、战略成本管理的框架结构
对于战略成本管理主要有四个步骤：1.价值链分析2.成本动因分析3.战略定位分析。
1.价值链分析。
价值链分析，主要是通过对行业价值链的分析，达到了解企业在这条价值链中的位置；对企业内部我们也要进行分析，主要目的是为了了解自身的价值链；对于竞争对手，我们也需要进行分析，做到知己知彼，从而确定战略成本管理的方向。我们都知道，成本管理的最基本方法是价值链分析， 只有对价值链进行详尽的分析之后，成本控制的恰当途径才可能被找到。企业价值链与供应商价值链、销售渠道价值链以及顾客价值链，构成了纵向价值链，也称为行业价值链。
2.成本动因分析。
成本动因是连接作业和资源的中间媒介，揭示了作业被资源消耗的原因。成本动因分析是立足于战略高度对企业成本结构和成本行为进行全面的了解,从中找出引起成本变动的因素, 并通过不断控制与完善, 寻求降低成本以获得长期竞争优势的战略途径,贯穿于战略成本管理的始终是成本动因分析的一个特点。成本动因可以分为结构性成本动因（Structural Cost Driver）和执行性成本动因（Execution Cost Driver）两大类。 对于执行性成本动因是我们需要分析的重点。结构性成本动因分析：结构性成本动因是指与组织企业基础经济结构和影响战略成本整势相关的成本驱动因素。执行性成本动因是指与企业执行作业程序相关的成本驱动因素。
3.战略定位分析
通过价值链分析只是为战略成本管理提供了一个分析框架,但对于成本管理与企业战略相结合的问题仍未解决, 这正是战略定位分析的核心。企业可以运用战略定位分析来使战略成本管理方法、管理重点、分析方法与企业的战略管理相配合,有利于保持其成本管理随企业战略变化而变化。通过对战略环境的调查分析,明确企业自身在竞争市场中所拥有的机会、威胁和企业本身的优劣势,从而确定企业的竞争战略。战略定位分析的内容可概括为:总体战略是指从产品生命周期的原理出发,通过企业产品生命周期与市场地位(以市场份额为评判指标)相结合的分析方法,也就是企业通过产品分析来为企业的产品进行定位;竞争战略分为成本领先战略、差异化战略和集中战略。
四．战略成本管理的发展
战略成本管理是一门融合了战略管理思想与现代成本管理技术方法而成的新兴的交叉学科，应用前景广泛。传统成本管理的理只对明显的成本因素重视，如材料费、人工费、财务费用和管理费用等，而忽视了隐含的成本因素，如产品设计、市场开拓、内部结构的调整等，所以，不能揭示出企业成本的真正构成，这样的成本信息管理者有效地进行战略决策不能够起到帮助的作用，进而会错误的进行战略决策。在传统成本管理之下，职工的成本意识没有被培养，致使一种意识偏差长期存在即：认为成本管理是财务人员、少数管理人员的专利，把成本、效益归为企业领导和财务部门的责任，而把各车间、部门、班组的职工只看作生产者，导致管成本的不懂技术、懂技术的不懂财务，职工对于哪些成本应该控制，怎样控制等问题无意也无力过问，成本意识淡漠。
而战略成本管理则可以使企业管理能动地适应和处理它与外部环境之间相互影响、相互制约的关系，企业可以统筹兼顾，进而使局部利益服从整体利益，当前利益服从长远利益，并通过改善企业自身状况来减少外部环境对企业的不利影响，从而有利于企业经营的战略目标的实现。而战略管理理论对战略成本管理理论巨大影响，促使我们在当前新的经营环境下，继续探寻战略管理理论。
参考文献：
[1]中国注册会计师协会.2011.公司战略和风险管理[M].中国财政经济出版社
[2]张鸣，颜昌军.2006.成本战略管理[M].清华大学出版社