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摘 要：内部控制的目标之一就是在一定程度上保证财务报告的可靠和有效，公司管理层有责任开展财务报告内部控制评价，我国开展内部控制评价工作时间不长，虽然对公司管理取得了一定的成效，但依然有问题急需解决。故本文在剖析我国上市公司财务报告内部控制评价现状的基础上，引出其存在的问题，最后在原则范围内针对其问题提出解决办法。
关键词：上市公司；财务报告内控评价
一、我国上市公司财务报告内控评价现状
现在，我国针对上市公司内部控制的评价没有统一的标准，且各种评价方法都有，效果参差不齐，使得现有的财务报告内控评价报告质量良莠不齐，效果不明显。在我国，财务报告内控评价的概念提出是一种创新，尤其是在审计上，其理论又得到了进一步的发展。因此如果企业财务报告内部控制评价做好了，不但可以提高上市公司管理层的认识，还可以借此提高其整个公司内部的控制环境，最后使得财务报告的可靠性和有效性得到一定的保障。
二、我国上市公司财务报告内控评价问题
（一）忽视对财务报告内控的评价
根据我国《企业内部控制规范》可知，内部控制是指由企业董事会、监事会、经理层和全体员工实施的，旨在实现控制目标的过程。其控制目标主要包括合理保证企业经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整，进而提高企业的经营能力和盈利能力，最终实现企业的战略目标。而根据本文开头的关于财务报告内部控制的概念可知，上市公司的内部控制与财务报告内部控制的概念相差极大，不能混为一谈。如内部控制是从公司整体这个角度来把握风险和控制风险的，进而提高公司的整体经营能力和盈利能力；而财务报告内部控制的掌控层面更低一些——公司的具体经济事项，其目标主要是从其利益相关者的角度通过控制活动合理保证其财务报告的合理可靠有效。故二者的主要区别在于其内涵和具体目标不同。
但是，现阶段我国进行财务报告内控评价的法律法规依据是《企业内部控制基本规范》和相关指引。在《企业内部控制基本规范中》只是针对企业内部控制进行了具体规定和指引，并没有针对财务报告内控评价进行具体规定，所以，在具体的评价活动过程中，这种规范的缺失最终使得对财务报告内控评价的忽视，导致评价活动没有具体的依据。
（二）财务报告内控评价成本超出公司的承担范畴
自从《企业内部控制规范》和其应用指引的实施，我国上市公司都按照其要求进行了内部控制信息的相关披露，然而，纵观这几年的实践，会发现这些公司披露的信息大部分是为了应付或者是完成国家的任务而已，并没有针对其本身的实际情况细致的披露，更何况是对财务报告内控的披露了。
究其原因，主要是财务报告内控评价的成本超出公司的承受范畴，进行评价需要进行人财物等支出，尤其是在执行初期，很多行为都需要财力支持。曾有研究得出这样的结论：美国公司平均销售收入为50亿美元，就需要另外发生其报表中57%的费用去完成财务报告内控评价。然而就我国目前上市公司的盈利水平而言，这种支出使得大部分企业望而却步。
（三）没有选择合理的财务报告评价方法
我国现有的《企业内部控制基本规范》和其指引的制定主要是针对制造业的控制活动进行的，虽然都对财务报告内控评价的程序和方法有了一定的规定，但都是泛泛而谈，没有具体的规定，更何况我国还有其他类型的企业。另外，这些法律法规给予公司很大的空间，使得公司领导层只是依照相关规定进行笼统地评价，并没有对公司的内控甚至是财务报告内部控制起到真实有效的作用。
（四）财务报告内控评价的内容和范围不明确
2001年，证监会出台202号文件，文件规定内部控制评价主要针对企业内部控制风险较大的环节，可以评价其合规经营与否、公司治理情况、控制环境以及其他的各种控制等，这些只是举出部分评价内容，审计人员还可以扩大审计范围。2003年，我国内部审计协会发布了《内部审计具体准则第5号——内部控制审计》，明确指出所有的内审人员必须对内部控制情况加以评论，至于评价的全面与否由审计人员自己确定。我国的五部委于2008年联合发布了《企业内部控制基本规范》，要求所有的上市公司于2009年7月份开始实施该规范，但给了企业很大的自主权，如其内控评价方式、时间安排和内容都由企业自主决定。
综上所述，我国内控评价的范围自主性较强，内容不全面也不明确，而不论是实际执行企业还是学术界都没有针对此问题给出合理的解决对策。由此可知，作为内控评价的一个组成部分——财务报告内控评价的内容和范圍更加混乱。
三、解决我国上市公司财务报告内控评价问题的原则
（一）全面性原则
全面性是进行内控评价的一个准绳，故作为内部控制一个部分的财务报告内部控制评价也应该秉持全面原则。进行财务报告内控评价需要把公司的所有经济业务或事项囊括进去，并针对这些业务的全过程都进行控制评价。除此之外，财务报告内控评价还应该是对全员的控制评价，不能仅仅针对普通员工进行，还应该把企业的高层管理者对财务报告内控的贡献做出评价。
（二）重要性原则
在遵循全面性的基础上，不能凡事事无巨细地评价，针对财务报告内控需要找出其中的风险点，结合重要业务、重大金额实施重点评价。不仅可以减少财务报告内控评价的工作量，也能节约一部分的费用支出。
（三）成本效益原则
企业生产经营的目的是盈利，提高企业的价值。企业所做的每一件事情都需要考虑到成本及其带来的收益，如若投入的成本太高，给企业带来亏损的话，企业可能就会拒绝采取行动。同理，要进行财务报告内控评价必然要涉及到人财物力的投入，但必须要考虑到财务报告内控评价的收益是大于其成本的。
（四）制衡性原则
企业在进行财务报告内部控制的时候肯定要考虑到内部组织框架、岗位兼容性及相关的授权审批控制等问题，进而在分工合作机制的作用下达到相互监督制约的效果。所以在财务报告内部控制评价的时候应该注意制衡性，控制环境较好控制效果也应该不错。 四、针对我国上市公司财务报告内部控制评价问题的对策
（一）制定单独的财务报告内控评价基本规范和指引
我国进行财务报告内部控制评价比较晚，虽然其发挥了一定的作用，但在企业内部却大都忽视对财务报告内控的评价，更有甚者，一部分上市公司还未披露起财务报告内控的评价，这些情况都导致了公司财务报告的可靠性极低。究其原因，主要是因为我国企业内部控制不完善、财务报告内部控制评价有漏洞，没有对财务报告内部控制評价做出具体的要求。故针对上述情况，在加强对财务报告内控研究的基础上，我国可以制定单独的财务报告内控评价基本规范和指引，利用法律的强制性对财务报告内部控制进行评价。除此之外，还可以针对不同规模、行业的企业的经营特点和风险分别制定其财务报告内控评价规范和指引。
关于财务报告内控评价的规范和指引至少必须包括财务报告内控评价的标准、目标和范围，如何发现并确定其内控的问题，进而提出对应的完善对策，另外，由于很多上市公司是随意进行财务报告内控评价的，其可比性很低，故应制定出公平公正的评价指标，尽可能减少偏颇。
（二）有效协调财务报告内控评价与审计
根据前面的论述可知，在我国，财务报告内控评价的成本过高，其包含的直接成本、间接成本以及其他的人财物力超出企业的承受范围，通过研究发现，这个问题出现的背后主要是因为很多上市公司的财务报告内控评价与审计是分离的。现在，美国和其他西方国家进行内部控制评价与财务报告内控审计挂钩，其目的就在于通过降低相关费用支出以顺利开展财务报告内控评价，减少相关利益者的阻碍。
其实，财务报告内控评价与审计的工作性质相似，目的都是为了相关的使用者提供一定合理保证，以帮助利益相关者通过财务报告内控审计和评价的结果做出正确的经济决策；除此之外，评价与审计都着眼于风险的控制，二者的操作过程和信息是可以相互借鉴和补充的。所以我国上市公司应该有效协调财务报告内控评价与其审计，将二者的工作结合起来，这样就可以达到信息传递、材料共享的作用，其相关证据取得的作用也会得到极大的发挥；这样做还有一个好处就是通过工作的节省，可以降低财务报告内控评价和审计的成本，而又提高了工作的质量和效果。
（三）培养财务报告内控评价专业人才
由于我国现有的关于财务报告内控评价的程序方法比较笼统，没有具体一致的评价标准和方法，以致现在很多企业的财务报告内控评价方法不合理，没有对工作的生产经营起到其应有的作用。致使上述问题的出现主要有两个原因：一是相关的法律法规不完善，这一原因已在上文论述；另一个原因就是我国现在还缺乏财务报告内控评价的专业人才。
目前，我国的财务报告内控评价还处于缓慢发展阶段，相关专业人才稀缺，为解决这一问题，并在大范围内无阻碍执行《企业内部控制基本规范》和指引，进而提高财务报告内控评价的效率，只有加快培养财务报告内控评价专业人才。如此，需要做到以下几点：企业内部应该组织相关人员学习财务报告内控评价理论知识，做到理论丰富，能够指导实践；会计师事务所需要加强对注册会计师的培训，提高其审计能力，进而减少财务报告内控评价和审计的缺陷；除此之外，相关政府部门应该组织人员学习相关法律法规，促进其对国家政策的理解。
总而言之，要想解决目前财务报告内控评价专业人才的稀缺，企业、政府和注册会计师事务所都需要共同努力才能培养出高质量的专业人才。
（四）建立一套科学的财务报告内控评价框架
我国内控评价的范围自主性较强，使得财务报告内控评价的内容和范围不全面也不明确。这一问题出现是因为我国目前关于财务报告内控评价缺乏统一的理论框架，如《企业内控基本规范》只是要求上市公司进行财务报告内部控制评价，但关于评价的范围、时间、内容等都给予企业很大的自由度，使得企业最终给出的评价内容可比性较差。
为解决上述问题，提高我国上市公司财务报告内控评价工作的质量，应当为我国财务报告内控评价制定统一的理论框架，建议应包括以下几点：制定的框架应该适应于各种行业各种规模的企业，还需要解决因财务报告内控评价成本较高致使其工作受阻的问题；另外财务报告内控评价和审计工作尽量能够合二为一，以减少成本和提高效率，故此框架应该适应于公司管理层对财务报告内控的评价，还应适应于外部注册会计师的审计工作，更应该为两者之间可能出现的问题提供一个法律依据。
参考文献：
[1]陈汉文，张宜霞.企业内部控制的有效性及其评价方法[J].审计研究，2008（03）.
[2]段小娟，郭幼英.内部控制缺陷认定的困境分析和对策研究[J].商业会计，2013（09）.
关键词：上市公司；财务报告内控评价
一、我国上市公司财务报告内控评价现状
现在，我国针对上市公司内部控制的评价没有统一的标准，且各种评价方法都有，效果参差不齐，使得现有的财务报告内控评价报告质量良莠不齐，效果不明显。在我国，财务报告内控评价的概念提出是一种创新，尤其是在审计上，其理论又得到了进一步的发展。因此如果企业财务报告内部控制评价做好了，不但可以提高上市公司管理层的认识，还可以借此提高其整个公司内部的控制环境，最后使得财务报告的可靠性和有效性得到一定的保障。
二、我国上市公司财务报告内控评价问题
（一）忽视对财务报告内控的评价
根据我国《企业内部控制规范》可知，内部控制是指由企业董事会、监事会、经理层和全体员工实施的，旨在实现控制目标的过程。其控制目标主要包括合理保证企业经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整，进而提高企业的经营能力和盈利能力，最终实现企业的战略目标。而根据本文开头的关于财务报告内部控制的概念可知，上市公司的内部控制与财务报告内部控制的概念相差极大，不能混为一谈。如内部控制是从公司整体这个角度来把握风险和控制风险的，进而提高公司的整体经营能力和盈利能力；而财务报告内部控制的掌控层面更低一些——公司的具体经济事项，其目标主要是从其利益相关者的角度通过控制活动合理保证其财务报告的合理可靠有效。故二者的主要区别在于其内涵和具体目标不同。
但是，现阶段我国进行财务报告内控评价的法律法规依据是《企业内部控制基本规范》和相关指引。在《企业内部控制基本规范中》只是针对企业内部控制进行了具体规定和指引，并没有针对财务报告内控评价进行具体规定，所以，在具体的评价活动过程中，这种规范的缺失最终使得对财务报告内控评价的忽视，导致评价活动没有具体的依据。
（二）财务报告内控评价成本超出公司的承担范畴
自从《企业内部控制规范》和其应用指引的实施，我国上市公司都按照其要求进行了内部控制信息的相关披露，然而，纵观这几年的实践，会发现这些公司披露的信息大部分是为了应付或者是完成国家的任务而已，并没有针对其本身的实际情况细致的披露，更何况是对财务报告内控的披露了。
究其原因，主要是财务报告内控评价的成本超出公司的承受范畴，进行评价需要进行人财物等支出，尤其是在执行初期，很多行为都需要财力支持。曾有研究得出这样的结论：美国公司平均销售收入为50亿美元，就需要另外发生其报表中57%的费用去完成财务报告内控评价。然而就我国目前上市公司的盈利水平而言，这种支出使得大部分企业望而却步。
（三）没有选择合理的财务报告评价方法
我国现有的《企业内部控制基本规范》和其指引的制定主要是针对制造业的控制活动进行的，虽然都对财务报告内控评价的程序和方法有了一定的规定，但都是泛泛而谈，没有具体的规定，更何况我国还有其他类型的企业。另外，这些法律法规给予公司很大的空间，使得公司领导层只是依照相关规定进行笼统地评价，并没有对公司的内控甚至是财务报告内部控制起到真实有效的作用。
（四）财务报告内控评价的内容和范围不明确
2001年，证监会出台202号文件，文件规定内部控制评价主要针对企业内部控制风险较大的环节，可以评价其合规经营与否、公司治理情况、控制环境以及其他的各种控制等，这些只是举出部分评价内容，审计人员还可以扩大审计范围。2003年，我国内部审计协会发布了《内部审计具体准则第5号——内部控制审计》，明确指出所有的内审人员必须对内部控制情况加以评论，至于评价的全面与否由审计人员自己确定。我国的五部委于2008年联合发布了《企业内部控制基本规范》，要求所有的上市公司于2009年7月份开始实施该规范，但给了企业很大的自主权，如其内控评价方式、时间安排和内容都由企业自主决定。
综上所述，我国内控评价的范围自主性较强，内容不全面也不明确，而不论是实际执行企业还是学术界都没有针对此问题给出合理的解决对策。由此可知，作为内控评价的一个组成部分——财务报告内控评价的内容和范圍更加混乱。
三、解决我国上市公司财务报告内控评价问题的原则
（一）全面性原则
全面性是进行内控评价的一个准绳，故作为内部控制一个部分的财务报告内部控制评价也应该秉持全面原则。进行财务报告内控评价需要把公司的所有经济业务或事项囊括进去，并针对这些业务的全过程都进行控制评价。除此之外，财务报告内控评价还应该是对全员的控制评价，不能仅仅针对普通员工进行，还应该把企业的高层管理者对财务报告内控的贡献做出评价。
（二）重要性原则
在遵循全面性的基础上，不能凡事事无巨细地评价，针对财务报告内控需要找出其中的风险点，结合重要业务、重大金额实施重点评价。不仅可以减少财务报告内控评价的工作量，也能节约一部分的费用支出。
（三）成本效益原则
企业生产经营的目的是盈利，提高企业的价值。企业所做的每一件事情都需要考虑到成本及其带来的收益，如若投入的成本太高，给企业带来亏损的话，企业可能就会拒绝采取行动。同理，要进行财务报告内控评价必然要涉及到人财物力的投入，但必须要考虑到财务报告内控评价的收益是大于其成本的。
（四）制衡性原则
企业在进行财务报告内部控制的时候肯定要考虑到内部组织框架、岗位兼容性及相关的授权审批控制等问题，进而在分工合作机制的作用下达到相互监督制约的效果。所以在财务报告内部控制评价的时候应该注意制衡性，控制环境较好控制效果也应该不错。 四、针对我国上市公司财务报告内部控制评价问题的对策
（一）制定单独的财务报告内控评价基本规范和指引
我国进行财务报告内部控制评价比较晚，虽然其发挥了一定的作用，但在企业内部却大都忽视对财务报告内控的评价，更有甚者，一部分上市公司还未披露起财务报告内控的评价，这些情况都导致了公司财务报告的可靠性极低。究其原因，主要是因为我国企业内部控制不完善、财务报告内部控制评价有漏洞，没有对财务报告内部控制評价做出具体的要求。故针对上述情况，在加强对财务报告内控研究的基础上，我国可以制定单独的财务报告内控评价基本规范和指引，利用法律的强制性对财务报告内部控制进行评价。除此之外，还可以针对不同规模、行业的企业的经营特点和风险分别制定其财务报告内控评价规范和指引。
关于财务报告内控评价的规范和指引至少必须包括财务报告内控评价的标准、目标和范围，如何发现并确定其内控的问题，进而提出对应的完善对策，另外，由于很多上市公司是随意进行财务报告内控评价的，其可比性很低，故应制定出公平公正的评价指标，尽可能减少偏颇。
（二）有效协调财务报告内控评价与审计
根据前面的论述可知，在我国，财务报告内控评价的成本过高，其包含的直接成本、间接成本以及其他的人财物力超出企业的承受范围，通过研究发现，这个问题出现的背后主要是因为很多上市公司的财务报告内控评价与审计是分离的。现在，美国和其他西方国家进行内部控制评价与财务报告内控审计挂钩，其目的就在于通过降低相关费用支出以顺利开展财务报告内控评价，减少相关利益者的阻碍。
其实，财务报告内控评价与审计的工作性质相似，目的都是为了相关的使用者提供一定合理保证，以帮助利益相关者通过财务报告内控审计和评价的结果做出正确的经济决策；除此之外，评价与审计都着眼于风险的控制，二者的操作过程和信息是可以相互借鉴和补充的。所以我国上市公司应该有效协调财务报告内控评价与其审计，将二者的工作结合起来，这样就可以达到信息传递、材料共享的作用，其相关证据取得的作用也会得到极大的发挥；这样做还有一个好处就是通过工作的节省，可以降低财务报告内控评价和审计的成本，而又提高了工作的质量和效果。
（三）培养财务报告内控评价专业人才
由于我国现有的关于财务报告内控评价的程序方法比较笼统，没有具体一致的评价标准和方法，以致现在很多企业的财务报告内控评价方法不合理，没有对工作的生产经营起到其应有的作用。致使上述问题的出现主要有两个原因：一是相关的法律法规不完善，这一原因已在上文论述；另一个原因就是我国现在还缺乏财务报告内控评价的专业人才。
目前，我国的财务报告内控评价还处于缓慢发展阶段，相关专业人才稀缺，为解决这一问题，并在大范围内无阻碍执行《企业内部控制基本规范》和指引，进而提高财务报告内控评价的效率，只有加快培养财务报告内控评价专业人才。如此，需要做到以下几点：企业内部应该组织相关人员学习财务报告内控评价理论知识，做到理论丰富，能够指导实践；会计师事务所需要加强对注册会计师的培训，提高其审计能力，进而减少财务报告内控评价和审计的缺陷；除此之外，相关政府部门应该组织人员学习相关法律法规，促进其对国家政策的理解。
总而言之，要想解决目前财务报告内控评价专业人才的稀缺，企业、政府和注册会计师事务所都需要共同努力才能培养出高质量的专业人才。
（四）建立一套科学的财务报告内控评价框架
我国内控评价的范围自主性较强，使得财务报告内控评价的内容和范围不全面也不明确。这一问题出现是因为我国目前关于财务报告内控评价缺乏统一的理论框架，如《企业内控基本规范》只是要求上市公司进行财务报告内部控制评价，但关于评价的范围、时间、内容等都给予企业很大的自由度，使得企业最终给出的评价内容可比性较差。
为解决上述问题，提高我国上市公司财务报告内控评价工作的质量，应当为我国财务报告内控评价制定统一的理论框架，建议应包括以下几点：制定的框架应该适应于各种行业各种规模的企业，还需要解决因财务报告内控评价成本较高致使其工作受阻的问题；另外财务报告内控评价和审计工作尽量能够合二为一，以减少成本和提高效率，故此框架应该适应于公司管理层对财务报告内控的评价，还应适应于外部注册会计师的审计工作，更应该为两者之间可能出现的问题提供一个法律依据。
参考文献：
[1]陈汉文，张宜霞.企业内部控制的有效性及其评价方法[J].审计研究，2008（03）.
[2]段小娟，郭幼英.内部控制缺陷认定的困境分析和对策研究[J].商业会计，2013（09）.