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银行定期存款审计中存在的问题和改进建议
银行定期存款审计中存在的问题主要有：部分CPA仅是获取由被审计单位提供的定期存单复印件，没有查看原件。
改进建议：对于定期存款，仅是查看定期存单复印件，没有查看原件，则定期存单的“存在”认定并没有取得充分的证据，还可能给审计人员对于定期存单的抵押、质押等“列报”认定造成重大遗漏。因为可能存在下列定期存单相关交易，在复印件上是难以发现的：一是定期存单的存款期限跨越资产负债表日，被审计单位如果事先将定期存单复印留底，然后在定期存单到期之前，提前套现，用套取的货币资金虚增收入或挪用、从事其他违规业务；二是定期存单作为质押物，从事质押贷款，如果将定期存单事先复印留底，用质押贷款所得货币资金虚增收入或挪用、从事其他违规业务；三是定期存单背书转让，如果将定期存单事先复印留底，用转让所得货币资金虚增收入或挪用、从事其他违规业务。
CPA针对定期存款，可以考虑实施以下审计程序，以降低审计风险：
（1）向管理层询问定期存款存在的商业理由并评估其合理性；
（2）获取定期存款明细表，检查是否与账面记录金额一致，存款人是否为被审计单位，定期存款是否被质押或限制使用；
（3）在监盘库存现金的同时，监盘定期存款原件凭据。如果被审计单位在资产负债表日有大额定期存款，基于对风险的判断，应考虑选择在资产负债表日实施监盘；
（4）对未质押的定期存款，检查开户证明书原件，以防止被审计单位提供的复印件是未质押（或未提现）前原件的复印件。在检查时，还要认真核对相关信息，包括存款人、金额、期限等，如有异常，需实施进一步审计程序；
（5）对已质押的定期存款，检查定期存单复印件，并与相应的质押合同核对。对于质押借款的定期存单，关注定期存单对应的质押借款有无入账。对于超过借款期限但仍处于质押状态的定期存款，还应关注相关借款的偿还情况，了解相关质权是否已被行使；对于为他人担保的定期存单，关注担保是否逾期及相关质权是否已被行使；
（6）向有关银行函证定期存款相关信息；
（7）结合财务费用或其他业务收入等相关科目审计，测算定期存款利息收入的合理性，判断是否存在体外资金循环的情形；
（8）对于在资产负债表日后已提取现金的定期存款，核对相应的兑付凭证等；
（9）关注被审计单位是否在财务报表附注中对定期存款给予充分披露；
（10）关注定期存单本金及利息收入的会计处理及在被审计单位财务报表中的列报是否规范一贯列报。
货币资金舞弊审计中存在的问题和改进建议
（一）CPA未对高风险项目异常的银行对账单保持警觉
在对货币资金审计中，针对部分高风险项目，CPA并未对被审计单位提供的异常银行对账单或单据保持警觉。
改进建议：CPA在进行上市公司年审、IPO或重大资产重组等高风险审计业务时，应重点关注银行对账单。万福生科、欣泰电气等造假案例均存在银行对账单造假的情况。笔者建议：一是CPA获取相关账户相关期间的全部银行对账单，对银行对账单的真伪进行辨别。银行单证属于在被审计单位内部流转过的外部证据，舞弊风险较高；二是CPA需分析不同账户发生银行日记账漏记银行交易的可能性，逐笔核对银行对账单与银行日记账，而不是仅仅核对期末余额。还要查对存款、取款、转款日期、款项来源和用途、金融票据种类和往来客户名称等，对于大额银行提现记录必须与现金日记账的现金收入逐筆核对一致。
一些企业为了上市，伪造或篡改银行收付款凭单。在通过真实的客户或供应商伪造交易时，很多时候并未取得客户和供应商的配合，仅是借其名义行造假之事。在此情形下，发行人往往根据真实交易合同的要素自行伪造虚假的交易合同、进出库单据等原始凭证。同时，为了配合虚构的交易，安排关联方进行资金划转，伪造真实的资金进出轨迹，但由于银行收付款凭单上会显示真实的收付款单位，为掩盖收付款单位与交易对手不一致的情形，发行人经常直接篡改银行收付款凭单上的收付款单位名称，或直接伪造假的收付款凭单，或利用银行承兑汇票背书等掩盖资金的真实来源和去向。
一旦发现某些银行账户的对账单可靠性存疑，为避免企业在银行单证上作假，应考虑由审计人员亲自去银行亲眼见证银行人员打印银行对账单。一些被审计单位规模较大，可能是某地方银行的投资方甚至关联方，或者被审计单位的开户银行有信用社等小金融机构的，CPA要对银行伙同被审计单位财务造假的可能性保持高度关注，去开户银行实地打印银行对账单非常必要。如果某银行账户开通网银的，对于常年审计客户，CPA可以设定某额度以上的银行账户余额及流水必须进行网银截图核对，发生额对不上的，必须重点核查。
（二）部分CPA未对异常的银行账户实施有效的进一步审计程序
在审计中，CPA发现了部分异常银行账户，但并未对异常的银行账户实施有效的进一步审计程序。
比如，丁公司是一家主营业务收入为投资咨询的上市公司，D会计师事务所负责对丁公司2012年度的财务报表进行审计。该业务在D会计师事务所的审计业务风险分类中评估为高风险A类。
D会计师事务所项目组成员在审计过程中发现丁公司的子公司X于2012年在某银行开立1个结算账户，该账户是与丁公司应收票据置换业务相关的较大资金往来账户，该账户在2012年当期开立、当期即销户，大额交易发生额仅一收一付，且金额同为6 200万元。银行对账单显示，该账户2012年仅存在一笔金额为6 200万元的支出，收款方为Y公司而非账面记录的Z公司，发生日期为2012年4月27日而非账面记录的2012年5月2日。会计凭证所附的支付6 200万元至Z公司的银行转账单为虚假单据。针对该重大异常银行账户，D会计师事务所项目组实施的审计程序仅是获取银行销户申请书一项，未获取银行对账单，也未实施函证等进一步的审计程序以证明相关资金的真实性和准确性。 改进建议：获取银行对账单，实施函证是银行存款审计的必备程序。D会计师事务所的上述做法不仅违反了《审计准则第1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》第二十八条“在计划和实施审计工作时，注册会计师应当保持职业怀疑，认识到可能存在导致财务报表发生重大错报的情形。”的规定，还违反了函证准则第十二条的规定。
还有CPA如遇到被审计单位在报告期内突然更换银行基本账户，但并未更换所在银行，同城同银行的银行询证函回函在格式上存在差异，银行对账单区别于正常的格式，部分银行对账单并无银行签章等应保持职业谨慎，应将这些账户作为审计的重点。
（三）部分CPA对于可能存在的出借银行账号的迹象未保持警觉
在审计过程中，部分CPA对于可能存在的出借银行账号的迹象未保持警觉。
改进建议：出借银行账号的情况多见于小企业和特殊行业的企业，如建筑业、工程监理业等（即被审计单位有资质进行某类业务，将银行账号出借给其他企业），这种情况一般是在银行对账单上先有一笔资金收入，在相近日期又有一笔资金支出，金额相等，常以整数出现。
对于这种情况，要进一步追查资金的来源和去向，必要时，可以进行往来客户的函证，并核对有关的销售合同，查明是属于出借账号，还是收入没有入账。
（四）CPA未取得银行开户资料或未核实其真实性
部分CPA未取得银行开户清单并与银行存款明细账进行核对，未获取银行账户的销户资料并进行核实，或虽取得了开户资料但未实施核对相关记录程序等。
改进建议：当承接一些民营企业上市公司年审、IPO或重大资产重组、新三板挂牌审计等高风险审计业务时，银行账户的“完整性”认定风险可能较高。
如果对被审计单位银行账户的完整性存有疑虑，例如，当被审计单位可能存在账外账或资金体外循环时，除实施其他审计程序外，CPA可以考虑实施以下审计程序：
（1）了解并评价被审计单位开立账户的管理控制措施。了解报告期内被审计单位开户银行的数量及分布，与被审计单位实际经营的需要进行比较，判断其合理性，关注是否存在越权开立银行账户的情形。
（2）询问办理货币资金业务的相关人员（如出纳），了解银行账户的开立、使用、注销等情况。必要时，获取被审计单位已将全部银行存款账户信息提供给CPA的书面声明。
（3）在被审计单位财务人员的陪同下，CPA亲自到人民银行或基本存款账户开户行查询并打印《已开立银行结算账户清单》，以确认被审计单位账面记录的银行人民币结算账户是否完整。
（4）结合其他相关细节测试，关注原始单据中被审计单位的收（付）款银行账户是否包含在CPA已获取的开立银行账户清单内。
（五）CPA未对现金的大额收支事项或较大余额予以关注
一些审计项目，库存现金的期末余额较大，远大于实际执行的重要性水平，有悖常理，但CPA未核实分析是否存在已经支付的费用或往来款项未予入账。
改进建议：CPA应对现金的大额收支事项或较大余额给予高度关注，并实施相关审计程序。
（六）CPA发现企业在非基本账户有大额活期存款，未保持执业谨慎
在审计过程中，部分CPA发现企业在非基本账户有大额活期存款，未保持执业谨慎。
改进建议：在货币资金审计过程中，如发现被审计单位在非基本账户里有大额活期存款且较长时间余额保持不变或变化很小时，应引起高度警觉。因为很有可能在此笔存款上有质押、擔保、抵押，审计人员需关注函证时询证内容是否包含有无质押、担保等情况。如果有质押、担保情形，应取得相关合同，进一步了解该业务的合法性及合规性。
银行定期存款审计中存在的问题主要有：部分CPA仅是获取由被审计单位提供的定期存单复印件，没有查看原件。
改进建议：对于定期存款，仅是查看定期存单复印件，没有查看原件，则定期存单的“存在”认定并没有取得充分的证据，还可能给审计人员对于定期存单的抵押、质押等“列报”认定造成重大遗漏。因为可能存在下列定期存单相关交易，在复印件上是难以发现的：一是定期存单的存款期限跨越资产负债表日，被审计单位如果事先将定期存单复印留底，然后在定期存单到期之前，提前套现，用套取的货币资金虚增收入或挪用、从事其他违规业务；二是定期存单作为质押物，从事质押贷款，如果将定期存单事先复印留底，用质押贷款所得货币资金虚增收入或挪用、从事其他违规业务；三是定期存单背书转让，如果将定期存单事先复印留底，用转让所得货币资金虚增收入或挪用、从事其他违规业务。
CPA针对定期存款，可以考虑实施以下审计程序，以降低审计风险：
（1）向管理层询问定期存款存在的商业理由并评估其合理性；
（2）获取定期存款明细表，检查是否与账面记录金额一致，存款人是否为被审计单位，定期存款是否被质押或限制使用；
（3）在监盘库存现金的同时，监盘定期存款原件凭据。如果被审计单位在资产负债表日有大额定期存款，基于对风险的判断，应考虑选择在资产负债表日实施监盘；
（4）对未质押的定期存款，检查开户证明书原件，以防止被审计单位提供的复印件是未质押（或未提现）前原件的复印件。在检查时，还要认真核对相关信息，包括存款人、金额、期限等，如有异常，需实施进一步审计程序；
（5）对已质押的定期存款，检查定期存单复印件，并与相应的质押合同核对。对于质押借款的定期存单，关注定期存单对应的质押借款有无入账。对于超过借款期限但仍处于质押状态的定期存款，还应关注相关借款的偿还情况，了解相关质权是否已被行使；对于为他人担保的定期存单，关注担保是否逾期及相关质权是否已被行使；
（6）向有关银行函证定期存款相关信息；
（7）结合财务费用或其他业务收入等相关科目审计，测算定期存款利息收入的合理性，判断是否存在体外资金循环的情形；
（8）对于在资产负债表日后已提取现金的定期存款，核对相应的兑付凭证等；
（9）关注被审计单位是否在财务报表附注中对定期存款给予充分披露；
（10）关注定期存单本金及利息收入的会计处理及在被审计单位财务报表中的列报是否规范一贯列报。
货币资金舞弊审计中存在的问题和改进建议
（一）CPA未对高风险项目异常的银行对账单保持警觉
在对货币资金审计中，针对部分高风险项目，CPA并未对被审计单位提供的异常银行对账单或单据保持警觉。
改进建议：CPA在进行上市公司年审、IPO或重大资产重组等高风险审计业务时，应重点关注银行对账单。万福生科、欣泰电气等造假案例均存在银行对账单造假的情况。笔者建议：一是CPA获取相关账户相关期间的全部银行对账单，对银行对账单的真伪进行辨别。银行单证属于在被审计单位内部流转过的外部证据，舞弊风险较高；二是CPA需分析不同账户发生银行日记账漏记银行交易的可能性，逐笔核对银行对账单与银行日记账，而不是仅仅核对期末余额。还要查对存款、取款、转款日期、款项来源和用途、金融票据种类和往来客户名称等，对于大额银行提现记录必须与现金日记账的现金收入逐筆核对一致。
一些企业为了上市，伪造或篡改银行收付款凭单。在通过真实的客户或供应商伪造交易时，很多时候并未取得客户和供应商的配合，仅是借其名义行造假之事。在此情形下，发行人往往根据真实交易合同的要素自行伪造虚假的交易合同、进出库单据等原始凭证。同时，为了配合虚构的交易，安排关联方进行资金划转，伪造真实的资金进出轨迹，但由于银行收付款凭单上会显示真实的收付款单位，为掩盖收付款单位与交易对手不一致的情形，发行人经常直接篡改银行收付款凭单上的收付款单位名称，或直接伪造假的收付款凭单，或利用银行承兑汇票背书等掩盖资金的真实来源和去向。
一旦发现某些银行账户的对账单可靠性存疑，为避免企业在银行单证上作假，应考虑由审计人员亲自去银行亲眼见证银行人员打印银行对账单。一些被审计单位规模较大，可能是某地方银行的投资方甚至关联方，或者被审计单位的开户银行有信用社等小金融机构的，CPA要对银行伙同被审计单位财务造假的可能性保持高度关注，去开户银行实地打印银行对账单非常必要。如果某银行账户开通网银的，对于常年审计客户，CPA可以设定某额度以上的银行账户余额及流水必须进行网银截图核对，发生额对不上的，必须重点核查。
（二）部分CPA未对异常的银行账户实施有效的进一步审计程序
在审计中，CPA发现了部分异常银行账户，但并未对异常的银行账户实施有效的进一步审计程序。
比如，丁公司是一家主营业务收入为投资咨询的上市公司，D会计师事务所负责对丁公司2012年度的财务报表进行审计。该业务在D会计师事务所的审计业务风险分类中评估为高风险A类。
D会计师事务所项目组成员在审计过程中发现丁公司的子公司X于2012年在某银行开立1个结算账户，该账户是与丁公司应收票据置换业务相关的较大资金往来账户，该账户在2012年当期开立、当期即销户，大额交易发生额仅一收一付，且金额同为6 200万元。银行对账单显示，该账户2012年仅存在一笔金额为6 200万元的支出，收款方为Y公司而非账面记录的Z公司，发生日期为2012年4月27日而非账面记录的2012年5月2日。会计凭证所附的支付6 200万元至Z公司的银行转账单为虚假单据。针对该重大异常银行账户，D会计师事务所项目组实施的审计程序仅是获取银行销户申请书一项，未获取银行对账单，也未实施函证等进一步的审计程序以证明相关资金的真实性和准确性。 改进建议：获取银行对账单，实施函证是银行存款审计的必备程序。D会计师事务所的上述做法不仅违反了《审计准则第1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》第二十八条“在计划和实施审计工作时，注册会计师应当保持职业怀疑，认识到可能存在导致财务报表发生重大错报的情形。”的规定，还违反了函证准则第十二条的规定。
还有CPA如遇到被审计单位在报告期内突然更换银行基本账户，但并未更换所在银行，同城同银行的银行询证函回函在格式上存在差异，银行对账单区别于正常的格式，部分银行对账单并无银行签章等应保持职业谨慎，应将这些账户作为审计的重点。
（三）部分CPA对于可能存在的出借银行账号的迹象未保持警觉
在审计过程中，部分CPA对于可能存在的出借银行账号的迹象未保持警觉。
改进建议：出借银行账号的情况多见于小企业和特殊行业的企业，如建筑业、工程监理业等（即被审计单位有资质进行某类业务，将银行账号出借给其他企业），这种情况一般是在银行对账单上先有一笔资金收入，在相近日期又有一笔资金支出，金额相等，常以整数出现。
对于这种情况，要进一步追查资金的来源和去向，必要时，可以进行往来客户的函证，并核对有关的销售合同，查明是属于出借账号，还是收入没有入账。
（四）CPA未取得银行开户资料或未核实其真实性
部分CPA未取得银行开户清单并与银行存款明细账进行核对，未获取银行账户的销户资料并进行核实，或虽取得了开户资料但未实施核对相关记录程序等。
改进建议：当承接一些民营企业上市公司年审、IPO或重大资产重组、新三板挂牌审计等高风险审计业务时，银行账户的“完整性”认定风险可能较高。
如果对被审计单位银行账户的完整性存有疑虑，例如，当被审计单位可能存在账外账或资金体外循环时，除实施其他审计程序外，CPA可以考虑实施以下审计程序：
（1）了解并评价被审计单位开立账户的管理控制措施。了解报告期内被审计单位开户银行的数量及分布，与被审计单位实际经营的需要进行比较，判断其合理性，关注是否存在越权开立银行账户的情形。
（2）询问办理货币资金业务的相关人员（如出纳），了解银行账户的开立、使用、注销等情况。必要时，获取被审计单位已将全部银行存款账户信息提供给CPA的书面声明。
（3）在被审计单位财务人员的陪同下，CPA亲自到人民银行或基本存款账户开户行查询并打印《已开立银行结算账户清单》，以确认被审计单位账面记录的银行人民币结算账户是否完整。
（4）结合其他相关细节测试，关注原始单据中被审计单位的收（付）款银行账户是否包含在CPA已获取的开立银行账户清单内。
（五）CPA未对现金的大额收支事项或较大余额予以关注
一些审计项目，库存现金的期末余额较大，远大于实际执行的重要性水平，有悖常理，但CPA未核实分析是否存在已经支付的费用或往来款项未予入账。
改进建议：CPA应对现金的大额收支事项或较大余额给予高度关注，并实施相关审计程序。
（六）CPA发现企业在非基本账户有大额活期存款，未保持执业谨慎
在审计过程中，部分CPA发现企业在非基本账户有大额活期存款，未保持执业谨慎。
改进建议：在货币资金审计过程中，如发现被审计单位在非基本账户里有大额活期存款且较长时间余额保持不变或变化很小时，应引起高度警觉。因为很有可能在此笔存款上有质押、擔保、抵押，审计人员需关注函证时询证内容是否包含有无质押、担保等情况。如果有质押、担保情形，应取得相关合同，进一步了解该业务的合法性及合规性。