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摘要 财务工作不规范是农民专业合作社发展不规范的一个重要体现，它造成了合作社财务管理的混乱及合作社与普通成员之间的信息不对称，在很大程度上抑制了合作社职能的发挥。该研究从内部控制制度、会计核算和盈余分配3个方面分析当前农民专业合作社发展过程中的突出财务问题，并针对性地提出强化财务管理意识、完善内部控制制度、加强专业指导、加强资金资产管理和健全收益分配机制等建议，以促进合作社的健康发展。
关键词 管理学；农民专业合作社；财务管理；内部控制；会计核算
中图分类号 S-9；F320 文献标识码 A 文章编号 0517-6611（2015）17-335-03
Abstract The disorder in financial work is an important reflection of irregularities of specialized farmers cooperatives.It not only results in the confusion of management but also causes the information asymmetry between cooperatives and members， which restricts the function of cooperatives to a great extent.This article analyzes the prominent financial problems of specialized farmers’ cooperatives in three respects： internal control system， accounting computation and profit distribution.What’s more， the clear.aimed suggestions， in the hope of promoting a healthy development of specialized farmers cooperatives， are proposed including enhancing the awareness of financial affairs management， consummating internal control mechanism， strengthening professional guidance， improving capital management， perfecting income distribution mechanism and so on.
Key words Management Science；Farmers specialized cooperatives； Financial management； internal control； Financial accounting
近年来，中央一号文件一直强调扶持新型农业经营主体，农民专业合作社作为凸显农业现代化的载体，被政府和学术界寄以厚望，其数量、规模不断扩大，截至2014年12月底，全国已有农民专业合作社128.88万个，产业覆盖农、林、牧、渔业各个方面。大力扶持和发展农民专业合作社是加快构建新型农业经营体系、推进农业现代化的重要举措，能够增加农民收入、推动农村综合改革。但由于我国农业基础薄弱，各地区发展水平参差不齐，农民合作社规范化建设起步晚，以及政府相对宽松的管理政策，合作社在当前阶段暴露出一系列问题，尤其是财务工作方面。而财务工作的短板又会直接影响合作社的整体水平。因此，提高财务管理意识，健全财务管理制度，让合作社财务工作走上专业化、规范化、现代化的道路，对农民合作社的健康发展具有极重要的意义。
1 调查研究概况
为了解农业专业合作社的财务工工现状，笔者于2014～2015年对湖南省农民专业合作社进行了专项调研。调研均采用调查问卷与访谈相结合的方式，共调研农民专业合作社70家，发放合作社调查问卷70份，收回有效问卷61份，有效率97%。调查合作社分布在湖南省的长沙、湘潭、益阳和岳阳等9个地市。
调查问卷的内容涉及合作社内部控制制度的设计与合作社治理结构、财务管理、盈余分配等方面。调查样本合作社成立的时间主要集中于2007～2010年，占71.17%；主营产业主要是种植业和养殖业，分别占60.98%和26.83%；合作社发起人主要是企业和大户，企业发起大致占56.08%，大户发起占36.59%。
2 农民合作社财务工作存在的问题
2.1 内部控制失效
合作社的内部控制是合作社为了提高经营效率、充分有效地获得和使用各种资源，达到既定管理目标，而在合作社内部实施的各种制约和调节的组织、计划、程序和方法。然而，调研中发现农民专业合作社现有的内部控制体系非常薄弱，没有充分发挥规范合作主体行为，提高合作社管理效率和促进合作社发展的功能，主要存在3个方面的问题。
2.1.1 治理结构不够完整。
成员（代表）大会、理事会和监事会是农民专业合作社的权利机构，成员（代表）大会是广大普通社员讨论合作社重要事宜并民主决策的机制，理事会是合作社日常经营管理的执行机构，监事会是合作社中管理人员和理事会日常活动的监督机构。三者相辅相成、互相牵制，确保合作社在规范制度下运行[1]。然而，调研中发现，部分合作社“三会”设置不完整，合作社的功能难以实现。具体表现为：第一，成员代表大会无法表达普通社员的意志。调查样本中，有21家合作社反映没有召开过成员大会，或虽然召开了成员代表大会，但基本是理事长或总经理说了算，普通成员难以表达利益诉求，占调研样本的34.43%。第二，未设监事会或监事会监管缺位。调研发现有10个合作社不存在监事会，另有12个从未召开过监事会，占比为36.07%。第三，极少设立内部审计部门。调研样本中只有少数几家合作社有内部审计机构，主要是参与的公司或供销合作社派驻的审计人员。治理结构不完整，使监督形同虚设，未发挥应有的指导和监督作用，从而导致农民专业合作社“内部人控制”问题突出，造成了合作社成员之间信任度较低，影响了农民专业合作社的凝聚力和发展活力。 2.1.2 财务制度不够完善。
一是财务规章不全面、可操作性不强。有的合作社一切财政权在理事长或经理，缺乏有效的审计和监督。调研中，有50家合作社没有明确财产管护具体责、权、利的划分，财产管护空设，导致合作社中财产被偷盗、损毁或闲置浪费的情况时有发生；二是财务人员配备随意。调研合作社大多处于起步阶段，经济效益比较差，难以吸引有经验的专职会计人员，合作社财务工作很多由兼职会计人员或无资质会计人员完成。调研结果显示，61家合作社中仅有33家有专职持证的会计人员，剩下的有24家合作社是兼职的会计人员，另外4家甚至没有设置会计人员。有的村干部兼任会计，有的是经理兼任会计，难以做到职务的分离和权责的制衡，内部监控和管理出现漏洞。三是财务资料公示度不高。调查中有4家合作社从未进行财务公示，成员表示对合作社财务情况一无所知。
2.1.3 财务约束机制执行乏力，内部操作混乱。
一是资金的管理效率不高、使用不规范。部分农民专业合作社挪用、侵占现金现象频发，特别是国家的扶持资金常被改变用途，没有计入“专项基金”进行统一管理和专项运用。二是对资产的控制不严格。在调研中发现，样本合作社资产数量多，金额大，仅有7个合作社资产总额小于100万元，有19个合作社资产总额大于1 000万元，所以农民合作社对固定资产、存货、应收账款等资产的管理极为重要。但是大多合作社重视生产经营，却缺乏有效的监督管理。首先，没有专门负责人员，或者管理分工不明，职责不清。其次，日常管理中对资产账务处理不规范，如不按类别明细登记，不计提折旧等，资产的价值和变动情况没有如实体现。在每期期末也未能对资产定期清查，或未按规定程序对资产清查结果进行审批处理，账实不符现象比较严重。最后，固定资产处置随意性大，由部分核心人员决定，透明度不高。
2.2 会计核算不规范
会计核算不规范主要体现为会计核算基础差，表现在4个方面。
2.2.1 原始凭证形式随意。
由于合作社主要是从农民手中收购，农民难以提供正规的发票等凭证，所以合作社的业务往来中存在大量手续不齐、内容不完整的自制原始凭证。由于管理松散，合作社中“白条抵账”现象严重。报销审批手续不全，往往总经理或理事长签字即可报账，存在潜在的职务消费和挪用公款的风险漏洞。
2.2.2 会计科目不正确。
虽然合作社以《小企业会计制度》为基础制定，但根据合作社的特点，仍有很多细微的差别。如“成员往来”科目的设定，应收款项与成员有关的应计入该科目，无关则应计入“应收款”[2]；如“专项基金”科目的增设，用以对国家财政补助进行核算，未量化到成员帐中后缺乏对应的账户关系；又由于合作社代销农产品和统一代购的业务较多，增设了“受托代销（购）商品”科目[3]。但农民专业合作社会计核算上的这些独特性往往不够了解，造成会计信息的失真。调研中有9家合作社的会计人员不熟悉相关会计科目和核算内容。
2.2.4 会计核算不全面。
调查中发现有17家合作社没有对厂房和设备等固定资产计提折旧，询问相关会计人员，会计人员有的答复是领导不让计提折旧，有的则语焉不详。
2.2.3 会计账簿设置不规范。
有些合作社只设总账，没有设置必要的明细账，不能详细、完整地反映合作社财产物资的真实情况，给资产管护带来困难[4]。
2.3 盈余分配不合理
按照《农民专业合作社法》规定，合作社应当对社员进行收益分配，合作社的收益分配方案必须经过社员（代表）大会批准，按交易量（额）返还比例不得低于可分配盈余的60%[5]。应遵循“资本报酬有限”和“惠顾返还”原则，进行合理合法的分配。然而，现实情况是，盈余分配上出现了不少偏差，主要表现在以下方面。
2.3.1 盈余界定模糊。
很多合作社管理人员和社员对合作社盈余的概念不清晰，认为量化到成员账户的资金都是可分配盈余，将国家补助、社会捐助和享受的税收优惠作为收入，纳入盈余进行分配，这些资金作为合作社的发展资金，被分配后侵害了合作社的权益。
2.3.2 公积金、公益金提取比例随意或未提取。
许多合作社管理者私扣利润，拒绝按规定在税后利润中提取固定的公积金、公益金。或是有些合作社未合理使用对提取比例的决定权，提取比例不科学[6]。调查表明，普通合作社提取公积金和公益金的比例分别为0.1%～60.0%和0.8%～20.0%不等。过高或过低的提取比例说明合作社并没有清楚地认识到提取公积金和公益金的意义和作用。过低的提取比例会削弱合作社的风险抵抗能力，增大损失；而提取比重过大，不仅侵蚀给社员的盈余返还，还会限制合作社资金运转，难以扩大生产。提取过后的另一问题就是是否按《农民专业合作社法》规定量化到成员账户，调研中有17家的合作社提取了公积金但并未量化给成员，约占总数的29%。这会造成合作社公共积累财产的管理混乱，并且损害成员权益。
2.3.3 存在合作社未依法核算和返还可分配盈余。
《农民专业合作社法》明确规定，“合作社可分配盈余按成员与本社的交易量（额） 比例返还，返还总额不得低于可分配盈余的60%”[5]。但在此次调查的61个普通合作社中，有5个选择按交易额（或量）分配，15个按股分红，2个平均分配，有39个选择按交易额与按股相结合分配的双重分配方式，并且在部分双重分配中存在按30%股金返还和按2%交易量返还的现象。可见大多数样本合作社可分配盈余的处理都不合规定，向股金倾向的现象比较突出，严重挫伤了普通社员的积极性和对核心成员的信任感，阻碍合作社的发展。
3 加强农民合作社财务工作的建议
3.1 充分重视财务工作
必须从思想上重视财务工作，才有可能从根本上解决问题。不仅是合作社负责人和社员，还有政府及职能部门，都要意识到财务工作对合作社发展的重要性。要加强宣传相关法律法规，如《农民专业合作社财务会计制度（试行）》和《农民专业合作社法》，它们都可对合作社的财务工作起到规范和监督的作用。相关政府部门可以把农民专业合作社会计核算制度及方法印发给合作社，召开专门会议强调其重要性，同时带领合作社负责人学习相关法规和财会制度，而合作社负责人就要做好传达会议精神的工作，帮助社员了解一定的财务知识和管理理论，关注自身权益，重视合作社财务运行情况，激发社员积极参与合作社的监督和管理。如湖南省炎陵县于2014年1月举办农民专业合作社负责人培训班，就合作社目前问题、困难进行讨论，学习合作社财务管理制度，介绍典型经验等，进一步增强了合作社负责人对农民合作社相关法律法规的认识，提升了农民合作社规范化运行水平；常德市于2014年组织部分农民专业合作社理事长赴台湾和山东潍坊进行考察培训，开拓视野，提升管理能力。 3.2 完善内部控制制度
首先，合作社最基本的内部管理制度是“三会”、“章程”和公开制度（主要是财务公开）。保证合作社“三会”的完整性和有效性，即对社员（代表）大会、理事会、监事会确立更具体的设立标准和运行机制，规范合作社治理，明确职责权限，形成权力制衡。明确成员代表大会是合作社的最高权力机构，重大事项应由成员（代表）大会进行决策；理事长是农民专业合作社的法人代表，应通过民主选举产生，理事会负责日常工作的管理，但并不是全权包办，不能代替成员（代表）行使权利，重视民主决策；监事会主要对理事会进行监督，保证社员权益。而公开制度则主要指要定期公开账目和财务运行情况，年终召开成员大会公开整年度的收支和盈利，社员应有权按章程查阅合作社财务状况，便于社员进行监督。
其次，强化财务制度的执行力度。各合作社应根据自身发展情况和具体环境，依据《农民专业合作社法》和《农民专业合作社财务会计制度》的要求，制定相应的财务会计制度，包括合作社的财务核算制度、财务预算决算制度、社员资金管理制度等，各项财务工作都要建章建制，有章可循。同时，要强化执行力度，奖惩机制并行，使制度发挥实效[6]。
最后，优化部门设置，明确职责权限。明确每个部门的权利与义务，并将责任细分至个人，保证业务、行为的可追溯。建立内部稽核制度，确保不相容职务能够相互制约和监督，提高规范程度。
3.3 注重对财务人员的继续教育
政府相关职能部门应制定相应政策规范合作社的财务处理和财会人员的选用。其一，在农民专业合作社申请成立时，相关部门就要对其财务管理制度的完善程度进行审核，督促合作社在成立初期就对财务管理有足够的重视和整体考虑。其二，可以给合作社制定规范典型的账务处理流程，包括规范的自制原始凭证的格式、收支必要手续和作账等，规定合作社根据自身具体情况，在这些基本的流程上再做添加，若需删减需报有关部门审批。其三，建立合作社财务辅助制度。包括对已上岗的人员进行系统培训和挑选专业人员对不同的合作社进行针对性的业务指导，从财务工作的各方面提供实效帮助，如建制、建账，提高合作社财会人员管理能力和业务水平。其四，建立专门的合作社会计岗前培训制度，在任职前要经过必需的业务知识培训，并且必须考核合格、持证上岗。其五，加大对财会人员的继续教育培训。鉴于大部分合作社难以选聘高素质财务人员的现实，应该加强对现有财务人员职业道德和职业技能的培训，培养财务人员的责任心和专业素养以适应岗位的需求。
3.4 加强资金、资产的管理
首先，对于资金管理，要强化内部控制制度和监督制度，对收支缘由、数量、过程进行严格审批，建立健全的资金管理岗位责任制度和财务公开制度，尤其是财务公开，必须要对其公开的内容、时间、方式细则化，做到有章可依，依规办事；对于货币资金的收入、支出和结存要做到日清月结，定期与银行的核对账目，而且月底时进行现金盘点，平日不定时抽查，做到账账一致、账实一致。其中大项目支出应由理事会或成员代表大会讨论决定，建立责任追究制度，防止贪污、侵占、挪用资金行为的发生，如扶持资金和项目资金要做到专款专用。
其次，对于资产管理，合作社应建立资产申报、购买、处置等具体制度。如固定资产的购买必须要符合发展和生产需要，避免浪费，使用部门提出申请，审批人予以审批，再专门采购部门购置，权责明晰；还必须建立已有资产明细，对已有资产加强管理，如规范固定资产账簿的登记、固定资产卡片管理以及固定资产计提等工作。对资产相关事宜建立报告制度，如重大资产处置、减值等必须要公开，经过社员大会投票征求同意；年末要对资产进行彻底清查，对盘盈、盘亏或毁损的固定资产进行检查和追责，确保账实相符。
3.5 健全收益分配机制
首先，要建立公平、规范的分配机制。一个好的分配制度既能够起到激励社员的作用，也能促进农民专业合作社的长期健康发展。相反，若社员辛苦一年之后得不到应有的报酬，积极性就会受到打击。所以要严格履行《农民专业合作社法》的相关规定，设置成员账户，既按交易量（额）返还，又将剩余部分以成员出资额和公积金份额，按比例分配给本社成员，保证农户成员能平等地分享相关投资所产生的经济效益。同时也要结合合作社具体特点和发展情况，因地制宜，制定符合实际的分配制度，明确规定交易量返还和按出资分配的具体比例、公积金提取比例、盈余分配时间等[7]。其中，虽然对合作社提取公积金和提取比例没有硬性的规定，但是建议合作社在弥补以前年度亏损后，从当年盈余中提取一定比例的盈余公积金，提取比例由成员（代表）大会决定，一是可用来弥补可能发生的亏损，减小风险，维持正常经营，二是用以扩大生产经营规模，积累资金，实现“滚雪球式”的发展。
其次，合作社盈余分配过程和结果应实现公开化，合作社可分配盈余数量及其计算过程应该公示，分配和分配依据都应该经成员大会通过，保证社员掌握与其利益相关的经济活动情况，社员只有在知情的情况下才能维护自己的权益，才能对分配机制的制定和履行进行监督。如合作社的经营情况、销售净利润、盈余分配方案、财务会计报告等都需要定期公开。
4 结论
合作社财务工作的完善，是推动合作社规范化建设的重要保证，是维护合作社成员利益的根本措施，是巩固合作社发展基础的必然要求。国家越来越重视合作社的发展，财政扶持资金也越来越多，吸引的社会资本也日益增加。在积极宽松的宏观环境下，合作社财务工作极大地影响着合作社的发展，为此，应切实规范合作社的财务工作，准确记录和反映合作社生产运营情况和财务运行情况，合理配置资源，实现合作社成员间的优势互补，增进社员间的相互信任，推进合作社健康规范发展。
参考文献
[1]邵兴全，邵昱.我国农民专业合作社治理机制创新与对策研究——以成都地区农民专业合作社发展为例证[J].中共四川省委省级机关党校学报，2013（1）：120-123.
[2] 张征华，罗青平，陈勋红.《农民专业合作社财务会计制度》与《小企业会计制度》的差异分析[J].商业会计，2010（3）：52-54.
[3]李视友.代购代销业务会计处理[J].农村财务会计，2013（10）：41-44.
[4] 朱水玉.农民专业合作社财务管理规范化问题探析[J].经济研究导刊，2014（6）：170-172.
[5] 中华人民共和国第十届全国人民代表大会常务委员会.中华人民共和国农民专业合作社法[Z].2006-10-31.
[6] 黄晓波，李慧，申江丽.农民专业合作社盈余分配问题与对策[J].商业会计，2011（9）：65-66.
[7] 张菊，邓军蓉.农民专业合作社盈余分配的实证分析——以湖北省24家专业合作社为例[J].湖北农业科学，2012（10）： 2148-2150.
关键词 管理学；农民专业合作社；财务管理；内部控制；会计核算
中图分类号 S-9；F320 文献标识码 A 文章编号 0517-6611（2015）17-335-03
Abstract The disorder in financial work is an important reflection of irregularities of specialized farmers cooperatives.It not only results in the confusion of management but also causes the information asymmetry between cooperatives and members， which restricts the function of cooperatives to a great extent.This article analyzes the prominent financial problems of specialized farmers’ cooperatives in three respects： internal control system， accounting computation and profit distribution.What’s more， the clear.aimed suggestions， in the hope of promoting a healthy development of specialized farmers cooperatives， are proposed including enhancing the awareness of financial affairs management， consummating internal control mechanism， strengthening professional guidance， improving capital management， perfecting income distribution mechanism and so on.
Key words Management Science；Farmers specialized cooperatives； Financial management； internal control； Financial accounting
近年来，中央一号文件一直强调扶持新型农业经营主体，农民专业合作社作为凸显农业现代化的载体，被政府和学术界寄以厚望，其数量、规模不断扩大，截至2014年12月底，全国已有农民专业合作社128.88万个，产业覆盖农、林、牧、渔业各个方面。大力扶持和发展农民专业合作社是加快构建新型农业经营体系、推进农业现代化的重要举措，能够增加农民收入、推动农村综合改革。但由于我国农业基础薄弱，各地区发展水平参差不齐，农民合作社规范化建设起步晚，以及政府相对宽松的管理政策，合作社在当前阶段暴露出一系列问题，尤其是财务工作方面。而财务工作的短板又会直接影响合作社的整体水平。因此，提高财务管理意识，健全财务管理制度，让合作社财务工作走上专业化、规范化、现代化的道路，对农民合作社的健康发展具有极重要的意义。
1 调查研究概况
为了解农业专业合作社的财务工工现状，笔者于2014～2015年对湖南省农民专业合作社进行了专项调研。调研均采用调查问卷与访谈相结合的方式，共调研农民专业合作社70家，发放合作社调查问卷70份，收回有效问卷61份，有效率97%。调查合作社分布在湖南省的长沙、湘潭、益阳和岳阳等9个地市。
调查问卷的内容涉及合作社内部控制制度的设计与合作社治理结构、财务管理、盈余分配等方面。调查样本合作社成立的时间主要集中于2007～2010年，占71.17%；主营产业主要是种植业和养殖业，分别占60.98%和26.83%；合作社发起人主要是企业和大户，企业发起大致占56.08%，大户发起占36.59%。
2 农民合作社财务工作存在的问题
2.1 内部控制失效
合作社的内部控制是合作社为了提高经营效率、充分有效地获得和使用各种资源，达到既定管理目标，而在合作社内部实施的各种制约和调节的组织、计划、程序和方法。然而，调研中发现农民专业合作社现有的内部控制体系非常薄弱，没有充分发挥规范合作主体行为，提高合作社管理效率和促进合作社发展的功能，主要存在3个方面的问题。
2.1.1 治理结构不够完整。
成员（代表）大会、理事会和监事会是农民专业合作社的权利机构，成员（代表）大会是广大普通社员讨论合作社重要事宜并民主决策的机制，理事会是合作社日常经营管理的执行机构，监事会是合作社中管理人员和理事会日常活动的监督机构。三者相辅相成、互相牵制，确保合作社在规范制度下运行[1]。然而，调研中发现，部分合作社“三会”设置不完整，合作社的功能难以实现。具体表现为：第一，成员代表大会无法表达普通社员的意志。调查样本中，有21家合作社反映没有召开过成员大会，或虽然召开了成员代表大会，但基本是理事长或总经理说了算，普通成员难以表达利益诉求，占调研样本的34.43%。第二，未设监事会或监事会监管缺位。调研发现有10个合作社不存在监事会，另有12个从未召开过监事会，占比为36.07%。第三，极少设立内部审计部门。调研样本中只有少数几家合作社有内部审计机构，主要是参与的公司或供销合作社派驻的审计人员。治理结构不完整，使监督形同虚设，未发挥应有的指导和监督作用，从而导致农民专业合作社“内部人控制”问题突出，造成了合作社成员之间信任度较低，影响了农民专业合作社的凝聚力和发展活力。 2.1.2 财务制度不够完善。
一是财务规章不全面、可操作性不强。有的合作社一切财政权在理事长或经理，缺乏有效的审计和监督。调研中，有50家合作社没有明确财产管护具体责、权、利的划分，财产管护空设，导致合作社中财产被偷盗、损毁或闲置浪费的情况时有发生；二是财务人员配备随意。调研合作社大多处于起步阶段，经济效益比较差，难以吸引有经验的专职会计人员，合作社财务工作很多由兼职会计人员或无资质会计人员完成。调研结果显示，61家合作社中仅有33家有专职持证的会计人员，剩下的有24家合作社是兼职的会计人员，另外4家甚至没有设置会计人员。有的村干部兼任会计，有的是经理兼任会计，难以做到职务的分离和权责的制衡，内部监控和管理出现漏洞。三是财务资料公示度不高。调查中有4家合作社从未进行财务公示，成员表示对合作社财务情况一无所知。
2.1.3 财务约束机制执行乏力，内部操作混乱。
一是资金的管理效率不高、使用不规范。部分农民专业合作社挪用、侵占现金现象频发，特别是国家的扶持资金常被改变用途，没有计入“专项基金”进行统一管理和专项运用。二是对资产的控制不严格。在调研中发现，样本合作社资产数量多，金额大，仅有7个合作社资产总额小于100万元，有19个合作社资产总额大于1 000万元，所以农民合作社对固定资产、存货、应收账款等资产的管理极为重要。但是大多合作社重视生产经营，却缺乏有效的监督管理。首先，没有专门负责人员，或者管理分工不明，职责不清。其次，日常管理中对资产账务处理不规范，如不按类别明细登记，不计提折旧等，资产的价值和变动情况没有如实体现。在每期期末也未能对资产定期清查，或未按规定程序对资产清查结果进行审批处理，账实不符现象比较严重。最后，固定资产处置随意性大，由部分核心人员决定，透明度不高。
2.2 会计核算不规范
会计核算不规范主要体现为会计核算基础差，表现在4个方面。
2.2.1 原始凭证形式随意。
由于合作社主要是从农民手中收购，农民难以提供正规的发票等凭证，所以合作社的业务往来中存在大量手续不齐、内容不完整的自制原始凭证。由于管理松散，合作社中“白条抵账”现象严重。报销审批手续不全，往往总经理或理事长签字即可报账，存在潜在的职务消费和挪用公款的风险漏洞。
2.2.2 会计科目不正确。
虽然合作社以《小企业会计制度》为基础制定，但根据合作社的特点，仍有很多细微的差别。如“成员往来”科目的设定，应收款项与成员有关的应计入该科目，无关则应计入“应收款”[2]；如“专项基金”科目的增设，用以对国家财政补助进行核算，未量化到成员帐中后缺乏对应的账户关系；又由于合作社代销农产品和统一代购的业务较多，增设了“受托代销（购）商品”科目[3]。但农民专业合作社会计核算上的这些独特性往往不够了解，造成会计信息的失真。调研中有9家合作社的会计人员不熟悉相关会计科目和核算内容。
2.2.4 会计核算不全面。
调查中发现有17家合作社没有对厂房和设备等固定资产计提折旧，询问相关会计人员，会计人员有的答复是领导不让计提折旧，有的则语焉不详。
2.2.3 会计账簿设置不规范。
有些合作社只设总账，没有设置必要的明细账，不能详细、完整地反映合作社财产物资的真实情况，给资产管护带来困难[4]。
2.3 盈余分配不合理
按照《农民专业合作社法》规定，合作社应当对社员进行收益分配，合作社的收益分配方案必须经过社员（代表）大会批准，按交易量（额）返还比例不得低于可分配盈余的60%[5]。应遵循“资本报酬有限”和“惠顾返还”原则，进行合理合法的分配。然而，现实情况是，盈余分配上出现了不少偏差，主要表现在以下方面。
2.3.1 盈余界定模糊。
很多合作社管理人员和社员对合作社盈余的概念不清晰，认为量化到成员账户的资金都是可分配盈余，将国家补助、社会捐助和享受的税收优惠作为收入，纳入盈余进行分配，这些资金作为合作社的发展资金，被分配后侵害了合作社的权益。
2.3.2 公积金、公益金提取比例随意或未提取。
许多合作社管理者私扣利润，拒绝按规定在税后利润中提取固定的公积金、公益金。或是有些合作社未合理使用对提取比例的决定权，提取比例不科学[6]。调查表明，普通合作社提取公积金和公益金的比例分别为0.1%～60.0%和0.8%～20.0%不等。过高或过低的提取比例说明合作社并没有清楚地认识到提取公积金和公益金的意义和作用。过低的提取比例会削弱合作社的风险抵抗能力，增大损失；而提取比重过大，不仅侵蚀给社员的盈余返还，还会限制合作社资金运转，难以扩大生产。提取过后的另一问题就是是否按《农民专业合作社法》规定量化到成员账户，调研中有17家的合作社提取了公积金但并未量化给成员，约占总数的29%。这会造成合作社公共积累财产的管理混乱，并且损害成员权益。
2.3.3 存在合作社未依法核算和返还可分配盈余。
《农民专业合作社法》明确规定，“合作社可分配盈余按成员与本社的交易量（额） 比例返还，返还总额不得低于可分配盈余的60%”[5]。但在此次调查的61个普通合作社中，有5个选择按交易额（或量）分配，15个按股分红，2个平均分配，有39个选择按交易额与按股相结合分配的双重分配方式，并且在部分双重分配中存在按30%股金返还和按2%交易量返还的现象。可见大多数样本合作社可分配盈余的处理都不合规定，向股金倾向的现象比较突出，严重挫伤了普通社员的积极性和对核心成员的信任感，阻碍合作社的发展。
3 加强农民合作社财务工作的建议
3.1 充分重视财务工作
必须从思想上重视财务工作，才有可能从根本上解决问题。不仅是合作社负责人和社员，还有政府及职能部门，都要意识到财务工作对合作社发展的重要性。要加强宣传相关法律法规，如《农民专业合作社财务会计制度（试行）》和《农民专业合作社法》，它们都可对合作社的财务工作起到规范和监督的作用。相关政府部门可以把农民专业合作社会计核算制度及方法印发给合作社，召开专门会议强调其重要性，同时带领合作社负责人学习相关法规和财会制度，而合作社负责人就要做好传达会议精神的工作，帮助社员了解一定的财务知识和管理理论，关注自身权益，重视合作社财务运行情况，激发社员积极参与合作社的监督和管理。如湖南省炎陵县于2014年1月举办农民专业合作社负责人培训班，就合作社目前问题、困难进行讨论，学习合作社财务管理制度，介绍典型经验等，进一步增强了合作社负责人对农民合作社相关法律法规的认识，提升了农民合作社规范化运行水平；常德市于2014年组织部分农民专业合作社理事长赴台湾和山东潍坊进行考察培训，开拓视野，提升管理能力。 3.2 完善内部控制制度
首先，合作社最基本的内部管理制度是“三会”、“章程”和公开制度（主要是财务公开）。保证合作社“三会”的完整性和有效性，即对社员（代表）大会、理事会、监事会确立更具体的设立标准和运行机制，规范合作社治理，明确职责权限，形成权力制衡。明确成员代表大会是合作社的最高权力机构，重大事项应由成员（代表）大会进行决策；理事长是农民专业合作社的法人代表，应通过民主选举产生，理事会负责日常工作的管理，但并不是全权包办，不能代替成员（代表）行使权利，重视民主决策；监事会主要对理事会进行监督，保证社员权益。而公开制度则主要指要定期公开账目和财务运行情况，年终召开成员大会公开整年度的收支和盈利，社员应有权按章程查阅合作社财务状况，便于社员进行监督。
其次，强化财务制度的执行力度。各合作社应根据自身发展情况和具体环境，依据《农民专业合作社法》和《农民专业合作社财务会计制度》的要求，制定相应的财务会计制度，包括合作社的财务核算制度、财务预算决算制度、社员资金管理制度等，各项财务工作都要建章建制，有章可循。同时，要强化执行力度，奖惩机制并行，使制度发挥实效[6]。
最后，优化部门设置，明确职责权限。明确每个部门的权利与义务，并将责任细分至个人，保证业务、行为的可追溯。建立内部稽核制度，确保不相容职务能够相互制约和监督，提高规范程度。
3.3 注重对财务人员的继续教育
政府相关职能部门应制定相应政策规范合作社的财务处理和财会人员的选用。其一，在农民专业合作社申请成立时，相关部门就要对其财务管理制度的完善程度进行审核，督促合作社在成立初期就对财务管理有足够的重视和整体考虑。其二，可以给合作社制定规范典型的账务处理流程，包括规范的自制原始凭证的格式、收支必要手续和作账等，规定合作社根据自身具体情况，在这些基本的流程上再做添加，若需删减需报有关部门审批。其三，建立合作社财务辅助制度。包括对已上岗的人员进行系统培训和挑选专业人员对不同的合作社进行针对性的业务指导，从财务工作的各方面提供实效帮助，如建制、建账，提高合作社财会人员管理能力和业务水平。其四，建立专门的合作社会计岗前培训制度，在任职前要经过必需的业务知识培训，并且必须考核合格、持证上岗。其五，加大对财会人员的继续教育培训。鉴于大部分合作社难以选聘高素质财务人员的现实，应该加强对现有财务人员职业道德和职业技能的培训，培养财务人员的责任心和专业素养以适应岗位的需求。
3.4 加强资金、资产的管理
首先，对于资金管理，要强化内部控制制度和监督制度，对收支缘由、数量、过程进行严格审批，建立健全的资金管理岗位责任制度和财务公开制度，尤其是财务公开，必须要对其公开的内容、时间、方式细则化，做到有章可依，依规办事；对于货币资金的收入、支出和结存要做到日清月结，定期与银行的核对账目，而且月底时进行现金盘点，平日不定时抽查，做到账账一致、账实一致。其中大项目支出应由理事会或成员代表大会讨论决定，建立责任追究制度，防止贪污、侵占、挪用资金行为的发生，如扶持资金和项目资金要做到专款专用。
其次，对于资产管理，合作社应建立资产申报、购买、处置等具体制度。如固定资产的购买必须要符合发展和生产需要，避免浪费，使用部门提出申请，审批人予以审批，再专门采购部门购置，权责明晰；还必须建立已有资产明细，对已有资产加强管理，如规范固定资产账簿的登记、固定资产卡片管理以及固定资产计提等工作。对资产相关事宜建立报告制度，如重大资产处置、减值等必须要公开，经过社员大会投票征求同意；年末要对资产进行彻底清查，对盘盈、盘亏或毁损的固定资产进行检查和追责，确保账实相符。
3.5 健全收益分配机制
首先，要建立公平、规范的分配机制。一个好的分配制度既能够起到激励社员的作用，也能促进农民专业合作社的长期健康发展。相反，若社员辛苦一年之后得不到应有的报酬，积极性就会受到打击。所以要严格履行《农民专业合作社法》的相关规定，设置成员账户，既按交易量（额）返还，又将剩余部分以成员出资额和公积金份额，按比例分配给本社成员，保证农户成员能平等地分享相关投资所产生的经济效益。同时也要结合合作社具体特点和发展情况，因地制宜，制定符合实际的分配制度，明确规定交易量返还和按出资分配的具体比例、公积金提取比例、盈余分配时间等[7]。其中，虽然对合作社提取公积金和提取比例没有硬性的规定，但是建议合作社在弥补以前年度亏损后，从当年盈余中提取一定比例的盈余公积金，提取比例由成员（代表）大会决定，一是可用来弥补可能发生的亏损，减小风险，维持正常经营，二是用以扩大生产经营规模，积累资金，实现“滚雪球式”的发展。
其次，合作社盈余分配过程和结果应实现公开化，合作社可分配盈余数量及其计算过程应该公示，分配和分配依据都应该经成员大会通过，保证社员掌握与其利益相关的经济活动情况，社员只有在知情的情况下才能维护自己的权益，才能对分配机制的制定和履行进行监督。如合作社的经营情况、销售净利润、盈余分配方案、财务会计报告等都需要定期公开。
4 结论
合作社财务工作的完善，是推动合作社规范化建设的重要保证，是维护合作社成员利益的根本措施，是巩固合作社发展基础的必然要求。国家越来越重视合作社的发展，财政扶持资金也越来越多，吸引的社会资本也日益增加。在积极宽松的宏观环境下，合作社财务工作极大地影响着合作社的发展，为此，应切实规范合作社的财务工作，准确记录和反映合作社生产运营情况和财务运行情况，合理配置资源，实现合作社成员间的优势互补，增进社员间的相互信任，推进合作社健康规范发展。
参考文献
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[3]李视友.代购代销业务会计处理[J].农村财务会计，2013（10）：41-44.
[4] 朱水玉.农民专业合作社财务管理规范化问题探析[J].经济研究导刊，2014（6）：170-172.
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[6] 黄晓波，李慧，申江丽.农民专业合作社盈余分配问题与对策[J].商业会计，2011（9）：65-66.
[7] 张菊，邓军蓉.农民专业合作社盈余分配的实证分析——以湖北省24家专业合作社为例[J].湖北农业科学，2012（10）： 2148-2150.