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摘要：许多管理会计工具自成体系，在实际应用中既有交叉又有重合。文章通过分析几种主要管理会计工具的特性及相互之间的逻辑关系，提出部分管理会计工具应用的整合，为企业战略的制定、调整提供依据。
关键词：管理会计 工具整合均衡经济价值财务指标
中图分类号：F234.4 文献标识码：A
文章编号：1004-4914(2008)12-166-02
众所周知，目前理论界研究的管理会计工具有许多，如平衡计分卡(BSC)、经济增加值(EVA)、作业成本法(ABC)及价值链等。这些管理会计工具一方面相对独立，各自都是一个相对独立的管理控制闭环，自成体系；另一方面，这些管理会计工具发挥作用的区域既有交叉又有重合，从而在某种程度上存在工具应用间的互补性。但由于目前实务界忽视对各种管理会计工具相对独立和互补性的认识，企业在具体应用这些工具时，不同程度地存在以下三种倾向：(1)单纯强调某个单一管理工具的系统性和全面性，而忽视其应用局限性，排斥其他工具的补充使用；(2)盲从众多管理产品的供给，认为各种管理工具的运用越多越好，但没有从逻辑上解决各种工具的兼容性问题，從而导致各种工具间“功能”重复、掣肘甚至相互矛盾，不仅造成大量资源浪费，甚至出现内部管理混乱；(3)热衷于求管理工具更新，而不考虑组织管理文化的延续性和管理工具运用效果的权变性，不断支付昂贵的系统转换成本。笔者认为，形成上述现象的原因是多方面的，最主要的是在理论上缺乏清晰明确的关于系统运用各种管理会计工具的指导性原理。笔者通过分析几种主要管理会计工具的特性及相互之间的逻辑关系，提出部分管理会计工具应用的整合，希望对我国企业管理会计工具的系统应用具有抛砖引玉的作用。
一、各种主要管理会计工具的涵义
1、作业成本法(Activity Based Cos ting,简称ABC)。ABC是一种通过产品生产、劳务提供过程中作业活动和资源耗费的分析来正确计量每种产品、劳务和客户服务成本的成本计算系统。主要是为了克服传统成本计量中的间接制造费用分配的缺陷而提出的。传统成本计量以成本性态分析为基础，按成本与产量的关系区分固定成本与变动成本，将与产量成正比例变动的成本作为变动成本，而与产量变动无法直接相关的成本视为固定制造费用，而后将固定制造费用按有限的几个成本动因，通常是直接人工或机器工时，分配至产品，作为产品成本。显然，这是成本分配观的体现。这样的成本计算方法在企业的生产过程比较简单、加工程度类似或固定制造费用较少的情况下能够有效的归集出产品的成本。然而，在企业的产品日益多样化、加工过程日趋复杂的现代制造环境下，固定制造费用在产品总成本中的份额越来越大，因而，以往的单一人工或机时动因分配方法扭曲了产品和服务的成本，往往误导管理决策。
2、平衡记分卡(rrhe Balanced Scorecard)。平衡记分卡突破了传统企业单一财务计量指标的滞后性和短期性局限，提供了一系列财务和非财务计量指标，以追踪企业的业绩及其长期增长。因此，一个企业可以选择产品或服务质量、安全、客户满意度、员工忠诚度等等指标，控制和评价当期业绩预测未来的增长前景。BSD在上世纪90年代由美国管理会计学家卡普兰和诺顿创立，目的是帮助企业将愿景和战略转化为一系列具体目标。“我们管理我们所计量的”，按照这种思想，这些目标再进一步细化为适应企业长期战略和发展需要、可以量化的指标。传统的财务计量指标如每股盈余、总资产报酬率等等，往往都是历史信息，具有滞后性、短期性，难以适应企业长期发展的需要。而且，与以往工业化时期的发展模式不同，在现代制造环境下，仅仅依赖于资产的规模、财务资产和负债的管理能力，企业已不再能够获得长期竞争优势，信息时代的环境需要企业具备客户满意、技术开发和雇员培训等无形资产的利用和创新能力。而受财务计量模式的局限，这些攸关企业增长的无形资产往往难以或不能计量，因而，妨碍了企业核心竞争力的培育和竞争优势的利用。
3、经济增加值(Economic Value Added,或简称EVA)。EVA是一个综合指标，计量了企业创造价值的多少。正如平衡记分卡所描述的，一个企业可能有许多驱动价值的因素需要管理，但是，只有一个指标，即EVA可以协调、平衡各个相互冲突的目标，提供单一的成果计量。EVA是从剩余利润转化而来的，本身并不是一个新的概念。它是应对财务计量指标对企业决策和业绩计量相关性的挑战而出现的。传统的财务指标，由于受会计准则强制规定性的影响和未能考虑资金使用的机会成本，往往会扭曲企业的管理行为。例如，在项目决策中，管理层可能会牺牲股东的利益，选择增加投资收益率而小于资金使用成本的项目，或者剥离降低投资收益率而小于资金使用成本的项目来达到提升预算业绩的目的。
4、价值链。价值链的概念是Michael E.Porter于1985年在其所著的《竞争优势》一书中提出的，是指一些群体共同工作的一系列工艺过程，以某一方式不断地创新，为顾客创造价值。价值链思想认为企业的发展不只是增加价值，而是要重新创造价值。在价值链系统中，不同的经济活动单元(供应商、企业合作者和客户)通过协作共同创造价值，而价值已不再受限于产品本身的物质转换。价值链框架是由企业的基本活动和辅助活动组成。基本活动包括企业的内部后勤、外部后勤、生产、销售和服务等涉及产品或者服务的创造、转移、售后等的各项活动。辅助活动顾名思义就是辅助基本活动的各项活动，包括人力资源管理、技术开发、外购等一系列支持企业基本职能的活动。这些基本活动和辅助活动统称为企业的价值活动。而利润则是整条价值链列示的总价值与企业由于从事各项价值活动所投人的总成本的差额。
二、各财务指标的整合
1、BSC和EVA的整合：建立以EVA为目标的BSC因果关系链。
BSC是以组织战略和远景为核心，从财务、顾客、内部运作过程、学习和成长四个角度来说明公司的战略和远景。其中，财务是对过去业绩的评估，内部运作、学习和成长是对未来业绩的评估。BSC解决了传统管理体系中不能将长期战略和短期行动联系起来的严重缺陷，从而使其成为战略管理体系的基石。BSC既强调结果也对获得结果的动因、过程进行分析，能全面、客观、及时地反映企业经营业绩状况和战略实施的效果，同时为企业战略的制定、调整提供了依据。
BSC战略管理体系并没有明确地将EVA包含在内，但BSC战略管理框架却是对EVA的高度补充，如果将EVA和BSC作为公司整合的战略管理系统内在一致的、逻辑严密的、连续的战略管理框架体系，则为超前评价指标员工满意度和道德一产品质量一顾客满意度一滞后的财务指标EVA。EVA的优势在于强调公司的的基本使命——创造价值；BSC的优势在于它使管理层将注意力置于创造公司价值的关键因果路径 上——从价值驱动因素到实现公司价值。许多公司在战略制定和实施时都使用决策支持工具诸如BSC和EVA，但并没有将BSC、EVA与公司日常经营业务联系起来。笔者认为，企业可以将BSC和EVA整合成一个从价值驱动因素到实现公司价值的因果关系链。如图1。
图l表明了企业价值驱动因素是一个内在一致的连续体。客户的满意度是EVA的超前指标，但客户满意度是按时交货的滞后指标，即按时交货将改善顾客满意度，而顾客满意度的提高将会导致更高的销售额和更快的货款回收。这将导致企业获得更高的EVA。按时交货时顾客满意度的领先指标，它同时又是生产循环时间和产品质量的滞后指标。产品质量、返工率、生产循环时间反过来又是员工技能和道德的滞后指标。BSC和EVA的整合模式把管理层的注意力集中于导致更高EVA的因果关系链上。
2、价值链和作业成本法的整合。价值链与作業成本法的整合是以企业竞争优势为导向，以成本控制和价值增值为手段的。以企业核心竞争优势为导向，意味着价值链与作业成本法的整合过程，就是企业核心竞争力的形成过程。价值链管理和作业成本法工作的展开必须以企业核心竞争力的形成为最终目标，而成本控制和价值增值作为整合的手段，其实也是整合的分步目标，是核心竞争力形成的基础和必备条件。具体来讲，可以从以下方面对二者进行整合：
(1)作业成本法作为价值链分析的基础。作业链是指产品制造过程中一系列经济活动。企业本身是一个由此及彼’由内到外的作业链。企业每完成一项作业都要消耗一定的资源，而作业的产出又形成一定的价值，转移到下一个作业，依次转移，直至形成最终产品，提供给企业外部顾客。最终产品作为企业内部作业链的最后一环，凝结了各个作业链所形成并最终提供给顾客的价值。因此，从价值形成过程来看，作业链又表现为价值链。作业链的活动流程和成本耗费链节，将为价值链分析提供最实际的成本一价值的变动路径指引和分析依据。以作业成本法为指导，来进行企业整体和某项产品或劳务等的价值链分析，不但使价值链分析找到了其发挥功能的现实基础，并能确保其与企业战略成本管理的思路保持充分的一致。
(2)单个作业价值变动与成本变动的均衡。作业成本法通过“产品消耗作业，作业消耗资源”的思想，对每一具体作业进行成本动因分析，从而降低作业成本，最终达到产品成本控制的目的。在作业成本动因分析的过程中，只是单纯地考虑了成本的降低，而没有注意到成本降低的同时，也有可能导致单个作业价值的下降，从而使得整个产品价值的下降。如果我们在价值链分析的基础上进行作业成本法，在确保价值不下降或下降很少的情况下降低单个作业成本，即对单个作业的价值变动与成本变动作均衡考虑，则可以避免作业成本法以上的不足。首先需要说明的一点是，为了增强这种分析的可操作性，这里价值的衡量主要以产品最终价格的形式表现出来。
对于单个作业成本与价值的变动关系，主要存在以下四种情况：第一种，成本升高，价值上升；第二种，成本升高，价值下降；第三种，成本降低，价值上升；第四种，成本降低，价值下降。对于第二种情况，很显然不需要考虑。企业不可能通过升高成本来降低产品价值；对于第三种情况，现实中遇到的也不多，因此这里主要分析第一和第四种情况。
成本升高，价值上升。单个作业在提升价值的同时，其成本也会上升，如上图中，为函数v=f(C)的变化曲线。我们可以看到，价值随着成本的上升而升高。在M点以前，成本的微小升高会导致价值很大的提高，即dV／dC>1；在M点以后,正好相反，成本的较大变动只导致价值的微小提高，即dV／dC<1；M(C’，v’)点是这两种情况的转折点,dV／dC=1，成本的单位变动量等于价值的单位变动量。因此当我们通过增加单个作业成本来提升单个作业价值时，必须在M点以前，即单位成本变动量等于单位价值变动量之前进行，一旦成本上升到M点以上，就会出现成本上升带来的价值不足以弥补成本的上升量，显然不符合成本效益最优的原则。
成本降低，价值下降。企业在降低单个作业成本的同时，也会使得作业价值的下降。我们仍然利用上面的图，此时我们从右向左观察该图。我们可以看到，在M点的右边，成本的很大降低仅仅带来了价值的微小下降，在M点左边，成本细微的降低就能导致价值很大的下降。因此在降低单个作业成本时，必须在M点以上的图形考虑。在企业中这种情况很常见，开始时可以通过降低成本来提高产品利润，但成本的降低往往受一定空间的限制，当这个空间没有了，企业也就不能通过降低成本来提高利润了，一旦再降低成本，就会导致产品价值的下降，最后也许会导致产品失去市场的严重后果。把这种情况具体到每个作业中去考虑时，我们就更容易找出成本－价值间的关系，从而进行合理的成本控制。
综上所述，本文就部分管理会计工具的系统应用作了初步研究，还没有就所有管理会计工具进行整合。为了使各企业能够根据各管理会计工具各自的优缺点相互协调、相互补充，更好地提高管理水平，理论上急需要一套完整的管理会计工具整合系统来指导实践，这也是管理会计理论界今后面临的主要任务。
(责 编 廉 靖)
关键词：管理会计 工具整合均衡经济价值财务指标
中图分类号：F234.4 文献标识码：A
文章编号：1004-4914(2008)12-166-02
众所周知，目前理论界研究的管理会计工具有许多，如平衡计分卡(BSC)、经济增加值(EVA)、作业成本法(ABC)及价值链等。这些管理会计工具一方面相对独立，各自都是一个相对独立的管理控制闭环，自成体系；另一方面，这些管理会计工具发挥作用的区域既有交叉又有重合，从而在某种程度上存在工具应用间的互补性。但由于目前实务界忽视对各种管理会计工具相对独立和互补性的认识，企业在具体应用这些工具时，不同程度地存在以下三种倾向：(1)单纯强调某个单一管理工具的系统性和全面性，而忽视其应用局限性，排斥其他工具的补充使用；(2)盲从众多管理产品的供给，认为各种管理工具的运用越多越好，但没有从逻辑上解决各种工具的兼容性问题，從而导致各种工具间“功能”重复、掣肘甚至相互矛盾，不仅造成大量资源浪费，甚至出现内部管理混乱；(3)热衷于求管理工具更新，而不考虑组织管理文化的延续性和管理工具运用效果的权变性，不断支付昂贵的系统转换成本。笔者认为，形成上述现象的原因是多方面的，最主要的是在理论上缺乏清晰明确的关于系统运用各种管理会计工具的指导性原理。笔者通过分析几种主要管理会计工具的特性及相互之间的逻辑关系，提出部分管理会计工具应用的整合，希望对我国企业管理会计工具的系统应用具有抛砖引玉的作用。
一、各种主要管理会计工具的涵义
1、作业成本法(Activity Based Cos ting,简称ABC)。ABC是一种通过产品生产、劳务提供过程中作业活动和资源耗费的分析来正确计量每种产品、劳务和客户服务成本的成本计算系统。主要是为了克服传统成本计量中的间接制造费用分配的缺陷而提出的。传统成本计量以成本性态分析为基础，按成本与产量的关系区分固定成本与变动成本，将与产量成正比例变动的成本作为变动成本，而与产量变动无法直接相关的成本视为固定制造费用，而后将固定制造费用按有限的几个成本动因，通常是直接人工或机器工时，分配至产品，作为产品成本。显然，这是成本分配观的体现。这样的成本计算方法在企业的生产过程比较简单、加工程度类似或固定制造费用较少的情况下能够有效的归集出产品的成本。然而，在企业的产品日益多样化、加工过程日趋复杂的现代制造环境下，固定制造费用在产品总成本中的份额越来越大，因而，以往的单一人工或机时动因分配方法扭曲了产品和服务的成本，往往误导管理决策。
2、平衡记分卡(rrhe Balanced Scorecard)。平衡记分卡突破了传统企业单一财务计量指标的滞后性和短期性局限，提供了一系列财务和非财务计量指标，以追踪企业的业绩及其长期增长。因此，一个企业可以选择产品或服务质量、安全、客户满意度、员工忠诚度等等指标，控制和评价当期业绩预测未来的增长前景。BSD在上世纪90年代由美国管理会计学家卡普兰和诺顿创立，目的是帮助企业将愿景和战略转化为一系列具体目标。“我们管理我们所计量的”，按照这种思想，这些目标再进一步细化为适应企业长期战略和发展需要、可以量化的指标。传统的财务计量指标如每股盈余、总资产报酬率等等，往往都是历史信息，具有滞后性、短期性，难以适应企业长期发展的需要。而且，与以往工业化时期的发展模式不同，在现代制造环境下，仅仅依赖于资产的规模、财务资产和负债的管理能力，企业已不再能够获得长期竞争优势，信息时代的环境需要企业具备客户满意、技术开发和雇员培训等无形资产的利用和创新能力。而受财务计量模式的局限，这些攸关企业增长的无形资产往往难以或不能计量，因而，妨碍了企业核心竞争力的培育和竞争优势的利用。
3、经济增加值(Economic Value Added,或简称EVA)。EVA是一个综合指标，计量了企业创造价值的多少。正如平衡记分卡所描述的，一个企业可能有许多驱动价值的因素需要管理，但是，只有一个指标，即EVA可以协调、平衡各个相互冲突的目标，提供单一的成果计量。EVA是从剩余利润转化而来的，本身并不是一个新的概念。它是应对财务计量指标对企业决策和业绩计量相关性的挑战而出现的。传统的财务指标，由于受会计准则强制规定性的影响和未能考虑资金使用的机会成本，往往会扭曲企业的管理行为。例如，在项目决策中，管理层可能会牺牲股东的利益，选择增加投资收益率而小于资金使用成本的项目，或者剥离降低投资收益率而小于资金使用成本的项目来达到提升预算业绩的目的。
4、价值链。价值链的概念是Michael E.Porter于1985年在其所著的《竞争优势》一书中提出的，是指一些群体共同工作的一系列工艺过程，以某一方式不断地创新，为顾客创造价值。价值链思想认为企业的发展不只是增加价值，而是要重新创造价值。在价值链系统中，不同的经济活动单元(供应商、企业合作者和客户)通过协作共同创造价值，而价值已不再受限于产品本身的物质转换。价值链框架是由企业的基本活动和辅助活动组成。基本活动包括企业的内部后勤、外部后勤、生产、销售和服务等涉及产品或者服务的创造、转移、售后等的各项活动。辅助活动顾名思义就是辅助基本活动的各项活动，包括人力资源管理、技术开发、外购等一系列支持企业基本职能的活动。这些基本活动和辅助活动统称为企业的价值活动。而利润则是整条价值链列示的总价值与企业由于从事各项价值活动所投人的总成本的差额。
二、各财务指标的整合
1、BSC和EVA的整合：建立以EVA为目标的BSC因果关系链。
BSC是以组织战略和远景为核心，从财务、顾客、内部运作过程、学习和成长四个角度来说明公司的战略和远景。其中，财务是对过去业绩的评估，内部运作、学习和成长是对未来业绩的评估。BSC解决了传统管理体系中不能将长期战略和短期行动联系起来的严重缺陷，从而使其成为战略管理体系的基石。BSC既强调结果也对获得结果的动因、过程进行分析，能全面、客观、及时地反映企业经营业绩状况和战略实施的效果，同时为企业战略的制定、调整提供了依据。
BSC战略管理体系并没有明确地将EVA包含在内，但BSC战略管理框架却是对EVA的高度补充，如果将EVA和BSC作为公司整合的战略管理系统内在一致的、逻辑严密的、连续的战略管理框架体系，则为超前评价指标员工满意度和道德一产品质量一顾客满意度一滞后的财务指标EVA。EVA的优势在于强调公司的的基本使命——创造价值；BSC的优势在于它使管理层将注意力置于创造公司价值的关键因果路径 上——从价值驱动因素到实现公司价值。许多公司在战略制定和实施时都使用决策支持工具诸如BSC和EVA，但并没有将BSC、EVA与公司日常经营业务联系起来。笔者认为，企业可以将BSC和EVA整合成一个从价值驱动因素到实现公司价值的因果关系链。如图1。
图l表明了企业价值驱动因素是一个内在一致的连续体。客户的满意度是EVA的超前指标，但客户满意度是按时交货的滞后指标，即按时交货将改善顾客满意度，而顾客满意度的提高将会导致更高的销售额和更快的货款回收。这将导致企业获得更高的EVA。按时交货时顾客满意度的领先指标，它同时又是生产循环时间和产品质量的滞后指标。产品质量、返工率、生产循环时间反过来又是员工技能和道德的滞后指标。BSC和EVA的整合模式把管理层的注意力集中于导致更高EVA的因果关系链上。
2、价值链和作业成本法的整合。价值链与作業成本法的整合是以企业竞争优势为导向，以成本控制和价值增值为手段的。以企业核心竞争优势为导向，意味着价值链与作业成本法的整合过程，就是企业核心竞争力的形成过程。价值链管理和作业成本法工作的展开必须以企业核心竞争力的形成为最终目标，而成本控制和价值增值作为整合的手段，其实也是整合的分步目标，是核心竞争力形成的基础和必备条件。具体来讲，可以从以下方面对二者进行整合：
(1)作业成本法作为价值链分析的基础。作业链是指产品制造过程中一系列经济活动。企业本身是一个由此及彼’由内到外的作业链。企业每完成一项作业都要消耗一定的资源，而作业的产出又形成一定的价值，转移到下一个作业，依次转移，直至形成最终产品，提供给企业外部顾客。最终产品作为企业内部作业链的最后一环，凝结了各个作业链所形成并最终提供给顾客的价值。因此，从价值形成过程来看，作业链又表现为价值链。作业链的活动流程和成本耗费链节，将为价值链分析提供最实际的成本一价值的变动路径指引和分析依据。以作业成本法为指导，来进行企业整体和某项产品或劳务等的价值链分析，不但使价值链分析找到了其发挥功能的现实基础，并能确保其与企业战略成本管理的思路保持充分的一致。
(2)单个作业价值变动与成本变动的均衡。作业成本法通过“产品消耗作业，作业消耗资源”的思想，对每一具体作业进行成本动因分析，从而降低作业成本，最终达到产品成本控制的目的。在作业成本动因分析的过程中，只是单纯地考虑了成本的降低，而没有注意到成本降低的同时，也有可能导致单个作业价值的下降，从而使得整个产品价值的下降。如果我们在价值链分析的基础上进行作业成本法，在确保价值不下降或下降很少的情况下降低单个作业成本，即对单个作业的价值变动与成本变动作均衡考虑，则可以避免作业成本法以上的不足。首先需要说明的一点是，为了增强这种分析的可操作性，这里价值的衡量主要以产品最终价格的形式表现出来。
对于单个作业成本与价值的变动关系，主要存在以下四种情况：第一种，成本升高，价值上升；第二种，成本升高，价值下降；第三种，成本降低，价值上升；第四种，成本降低，价值下降。对于第二种情况，很显然不需要考虑。企业不可能通过升高成本来降低产品价值；对于第三种情况，现实中遇到的也不多，因此这里主要分析第一和第四种情况。
成本升高，价值上升。单个作业在提升价值的同时，其成本也会上升，如上图中，为函数v=f(C)的变化曲线。我们可以看到，价值随着成本的上升而升高。在M点以前，成本的微小升高会导致价值很大的提高，即dV／dC>1；在M点以后,正好相反，成本的较大变动只导致价值的微小提高，即dV／dC<1；M(C’，v’)点是这两种情况的转折点,dV／dC=1，成本的单位变动量等于价值的单位变动量。因此当我们通过增加单个作业成本来提升单个作业价值时，必须在M点以前，即单位成本变动量等于单位价值变动量之前进行，一旦成本上升到M点以上，就会出现成本上升带来的价值不足以弥补成本的上升量，显然不符合成本效益最优的原则。
成本降低，价值下降。企业在降低单个作业成本的同时，也会使得作业价值的下降。我们仍然利用上面的图，此时我们从右向左观察该图。我们可以看到，在M点的右边，成本的很大降低仅仅带来了价值的微小下降，在M点左边，成本细微的降低就能导致价值很大的下降。因此在降低单个作业成本时，必须在M点以上的图形考虑。在企业中这种情况很常见，开始时可以通过降低成本来提高产品利润，但成本的降低往往受一定空间的限制，当这个空间没有了，企业也就不能通过降低成本来提高利润了，一旦再降低成本，就会导致产品价值的下降，最后也许会导致产品失去市场的严重后果。把这种情况具体到每个作业中去考虑时，我们就更容易找出成本－价值间的关系，从而进行合理的成本控制。
综上所述，本文就部分管理会计工具的系统应用作了初步研究，还没有就所有管理会计工具进行整合。为了使各企业能够根据各管理会计工具各自的优缺点相互协调、相互补充，更好地提高管理水平，理论上急需要一套完整的管理会计工具整合系统来指导实践，这也是管理会计理论界今后面临的主要任务。
(责 编 廉 靖)