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【摘 要】 近年来，税务风险管理已经引起了越来越多企业的重视，对于中小企业而言，在风险管理能力既定的前提下，研究影响其实施税务风险管理意愿的因素则具有一定的实践意义。保护动机（PMT）理论在医学、社会行为等领域发挥了重要的作用，将该理论应用到企业的风险管理领域中，对中小企业税务风险管理意愿进行研究，在控制了企业规模、所在行业、经营年限、所在地域、所有制类型等相关变量后，对广州市371家中小企业进行抽样调查，并对数据进行了回归分析。研究结果显示，除易感性维度以外，其他PMT维度对企业税务风险管理意愿都具有显著影响。研究结果为政府及会计中介机构帮助当地中小企业提升税务风险管理的意愿提供了一定的参考依据。
【关键词】 中小企业； 税务风险； 保护动机理论
【中图分类号】 F270 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2017）13-0088-05
一、引言
统计分析表明，我国中小企业在整个国民经济中处于举足轻重的地位。以广东省为例，截至2015年上半年，广东省中小企业占全省市场主体的99.7%，对全省经济增长的贡献达54%，完成了全省65%的发明专利、75%以上的技术创新成果，开发了80%以上的新产品，提供了80%以上的新增就业岗位，在全省的经济发展中具有特别重要的地位和作用[1]。但与此同时，中小企业却面临着较高的税负与税收遵从成本。根据2014年北京国家会计学院发布的《中小企业税收发展报告》，中小企业的税收负担明显高于大型企业，差距甚至接近一倍。同时中小企业还面临着较高的税收遵从成本，这也进一步加大了其面临的税务风险[2]。
企业进行税务风险管理是一种预防税务风险给企业造成损失的自我保护行为，是否有效地管理其税务风险，反映了企业在主观上是否愿意采取这种保护行为。因此，中小企业是否意识到管理税务风险的重要性，是否有意愿进行税务风险管理，直接决定了其税务风险管理的水平。目前，在关于企业税务风险管理动机的研究中，国内外还缺乏一套科学、完善的研究理论和方法，特别是实证研究的模型几乎没有。近年来，广泛应用于医学、社会行为、环境保护、企业管理、食品安全等领域的保护动机理论（Protection Motivation Theory，PMT）（以下简称“PMT”），为研究者研究个体的自我保护行为提供了新的研究思路，也为关于企业税务风险管理意愿的实证研究提供了理论基础。
二、文献综述与模型建立
（一）PMT理论的基本内容以及发展
1975年，Rogers R W.[3]首次提出了PMT理论。在他发表的文章中认为，恐惧诉求包含三个关键因素：一是描述事件有害的严重性；二是该事件發生的可能性；三是保护性反应的效率。这三个变量引起相应的认知评估过程进而引起态度改变。PMT理论确定了一组在恐惧诉求和调解建议接受度的认知过程中的关键刺激变量。
1983年，Rogers R W.[4]对PMT理论和自我效能理论的整合模型进行了测试，将自我效能作为保护动机理论的第四个成分，结果表明自我效能对意向有着直接影响，整合PMT理论和自我效能理论的模型可以作为态度改变的一般模型。加入了自我效能之后，PMT理论预测和理解恐惧诉求对于劝说的影响大大提升了。
1996年，Boer et al.确定了该理论的框架：信息源、认知调节过程以及应对模式。信息源是指外在的环境因素与内在的个体特征。认知调节过程包括威胁评估（Threat Appraisal）和应对评估（Coping Appraisal）两个方面。威胁评估主要组成部分为严重性（Severity）与易感性（Vulnerability）。应对评估主要组成部分则为反应效能（Response Efficacy）与自我效能（Self Efficacy）。在这两个评估的基础上，个体选择应对模式——是否产生保护意愿（Protection Willingness），进而采取保护行为（Protection Behavior）[5]。具体框架见图1。
在信息源的刺激下，个体首先会对面临的潜在危险进行威胁评估，在威胁评估过程中，提升个体保护意愿的因素是威胁的严重性（Sev）和易感性（Vul）（可能性）。严重性是指个体感知到威胁事件的严重程度，例如吸烟会导致肺部疾病；企业生产过程中造成的污染排放会导致政府的处罚等。易感性是指威胁事件发生在个体身上的可能性，例如吸烟会导致肺部患病的概率；企业的污染排放遭到政府处罚的可能性等。
在进行了威胁评估以后，个体会对自己能采取的预防措施进行应对评估，应对评估是评估个体应对和避免威胁的能力。提升个体保护意愿的因素是反应效能（Rse）和自我效能（Sel）。反应效能是指个体采取保护行为对避免或者减轻威胁的有效性，例如停止酗酒是防止酗酒有关威胁的有效手段；购买电动车可以降低对环境的污染等。自我效能是指个体能否执行保护行为的能力。例如我能停止酗酒，我拥有购买电动车的能力等。PMT理论假设上述四个个体认知因素是个体保护意愿的线性函数[5]。
综合PMT理论的模型及其各变量的概念描述，该理论描述了个体从认识到威胁、产生“恐惧”，并由此建立保护意愿和行为的过程。个体对潜在的威胁因素进行评估，包括产生危害的程度、可能性以及个体对其做出的反应和自我效能，来决定以何种态度和行为来应对威胁。
（二）PMT理论的应用范围
PMT理论的提出源于对健康保护行为的研究，随着该理论的不断发展与完善，近年来该理论在其他领域的应用也发挥了重要作用，包括医学、社会行为、企业管理、环境保护、食品安全等领域都应用了PMT理论进行研究，其应用方式也在不断丰富。
将PMT理论应用于对中小企业税务风险管理意愿的研究是可行的。首先，中小企业进行税务风险管理的行为符合PMT理论中保护自身免受威胁伤害的理论特征，税务风险管理行为作为企业应对税务风险的反应，有利于企业规避税收法规、经营环境等方面对企业造成的威胁，可以看做是企业应对税务风险威胁的解决方案。其次，我国的中小企业，特别是小微企业，企业主既是投资者又是管理者，组织结构以集权制为主，管理层次少，甚至未设立专门的管理决策机构，大部分决策由企业主做出。这使得中小企业在面临企业重大经营决策时，几乎完全会依靠企业主这个个体的判断来决定，这就基本符合了PMT理论分析个体意愿及行为的特点。最后，在企业管理领域已经有研究者应用PMT理论成果进行过实践研究，故将PMT理论应用于企业税务风险管理意向研究是值得尝试的，这对于丰富企业风险管理行为研究理论基础和方法以及提升PMT理论在企业管理领域的适用性有重要意义。 （三）模型的建立
综合前文对PMT理论和应用的文献综述，可以发现PMT理论适用于对中小企业税务风险管理意愿的研究，可以据此构建研究模型，将PMT理论的各个变量分解到企业的各个认知指标，并细化到各个问卷问题中，从而进行中小企业税务风险管理意愿的实证性研究。具體的模型框架如图2。
在该理论模型中，企业是否有进行税务风险管理的意愿，受到企业对税务风险的严重性和易感性的认知，以及实施税务风险管理的有效性和可能性的影响。同时，企业对税务风险管理的认知还受到企业规模、所在行业、经营年限、所在地域、所有制类型等因素的综合影响。通过引入PMT，并结合企业规模、所在行业等控制变量，来探索PMT各维度（税务风险严重性维度、税务风险易感性维度、反应效能维度、自我效能维度）的变量与企业税务风险管理意愿的关系以及作用程度。
1.企业对税务风险严重性的认知
在PTM理论中，严重性是指个体感知到威胁因素带来危险的严重程度。企业对税务风险严重性的认知是指，企业因为在生产经营中的税务问题会产生何种程度的后果，包括因违反税收规定被政府处罚、不熟悉税收政策多交税款、因税收问题被曝光影响企业声誉等。只有当企业认识到税务风险的严重性，才会产生恐惧。
2.企业对因为税务问题导致损失的可能性的认知
在PMT理论中，易感性是指个体感知到威胁因素发生危险的可能性。企业对因为税务问题导致损失可能性的认知是指，企业因为税务问题而造成各种损失的可能性，包括企业对自身暴露在税务风险下的认识，例如周边企业被税务机关处罚、因为税务问题影响自身生产经营的频率等。企业对税务风险严重性和易感性的评价越高，则具有自我保护意愿的可能性就越大。
3.企业对税务风险管理有效性的认知
在PMT理论中，反应效能是指个体对采取某种保护行为的有效性。企业对税务风险管理有效性的认知是指，企业对实施税务风险管理是否能有效地预防税务风险造成损失的可能性。只有相信企业实施税务风险管理的作用，认为税务风险管理对于企业必不可少，企业才会有意愿去实施这项行为。如果企业不相信税务风险管理的有效性，也不一定会产生税务风险管理的意愿。
4.企业对实施税务风险管理可能性的认知
在PMT理论中，自我效能是指个体能否执行某种保护行为的能力。企业对实施税务风险管理可能性的认知是指，企业对自身是否能顺利实施税务风险管理并获得预期结果的评估。借鉴COSO发布的《企业风险管理整合框架》，企业的风险管理应包括管理组织、风险的识别与评估、信息沟通、风险应对、日常监督等要素。税务风险作为企业生产经营管理中的一种风险，可以参照COSO理论的管理要素进行管理。因此，企业对管理税务风险可能性的认知可以按照COSO理论的管理要素进行分解，即企业对设置税务风险管理组织、税务风险识别与评估、涉税信息沟通机制、税务风险应对机制以及税务风险管理日常监督机制可能性的认知。在该模型中，企业对自我效能的认知也可以理解为在实施上述管理要素的同时，虽然会给企业带来成本的增加、人员的消耗，但企业相信自身能克服这些阻碍因素，顺利实施税务风险管理可能性的主观感受。
三、研究方法
（一）问卷设计
1.自变量的确定
依据PMT模型的研究框架，企业的认知变量维度共有4个，分别是税务风险严重性、税务风险易感性、反应效能以及自我效能变量维度。在以往的PMT理论分析文献中，由于PMT理论研究的行为并不单一，各种行为所面临的威胁及环境也不一样，所以PMT理论并未形成量表定式，以往的PMT理论应用研究基本上是依据访谈或调查构建的量表。因此，本模型中的4个变量维度所涉及的量表，是在理论研读的基础上通过访谈来确定的，具体的理论基础来源于Ewart.[7]对保护动机理论各变量定义以及Bockarjova M et al.[8]的研究成果。
2.控制变量的确定
应用PMT理论主要是在企业认知水平上对税务风险管理意愿进行评价，是一项系统工程，许多因素都可能会产生影响[6]。根据前期研究表明，企业的规模、所有制类型等因素都会对企业实施税务风险管理的意愿产生一定影响。本模型在前期研究的基础上，对所有影响因素进行归纳总结，设定了企业的规模、所在行业、所在地域、经营年限、所有制类型5个控制变量，并引入最终的回归模型中。
3.问卷题目的确定
邀请多名企业专家、教授、博士研究生召开研讨会，对问卷设计思路反复论证、多方征求意见。同时，还将问卷发给企业试填，并根据试填情况修改问卷，最终设计了17个陈述较为简练、清晰无歧义的问卷题目，分别是严重性5题，易感性4题，反应效能4题以及自我效能4题。加上自变量的5个题目，最终形成了总共22个题目的企业税务风险管理意愿调查问卷。
4.PMT理论各变量问题的赋值
在完成了本模型量表开发设计后，企业税务风险管理意愿调查问卷也基本成型，然后对每个PMT维度设计相应的测量条目，具体赋值情况见表1。所有条目采用李克特5级量表（LikertScale）进行赋值，根据测量的概念将每个测量项目从“完全不同意”到“完全同意”划分为5个级别，分别计分为“1”到“5”分。根据受测者各个项目的分数计算代数和，得到受测者态度的总得分。
（二）样本选择
本文实证调研的对象为广州市的372家企业，调研通过两个渠道实施：一是通过“问卷星”网站（问卷ID号为11340725）发布并回收问卷。二是通过广州市两家税务师事务所随机发放并回收问卷。372家企业涵盖了制造业、建筑业、批发和零售业、信息技术服务业、商业服务业、教育等15个行业。在全部填写的372份问卷中，有效问卷369份，有效回收率为99.19%。有效问卷中，2015年经营收入在1 000万元以下的企业有252家，占总样本数的68.29%；经营年限在10年以内的有272家，占总样本数的73.71%；民营企业有227家，占总样本数的61.52%。由此可见，此次调研的主要对象为广州市的民营中小企业。
【关键词】 中小企业； 税务风险； 保护动机理论
【中图分类号】 F270 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2017）13-0088-05
一、引言
统计分析表明，我国中小企业在整个国民经济中处于举足轻重的地位。以广东省为例，截至2015年上半年，广东省中小企业占全省市场主体的99.7%，对全省经济增长的贡献达54%，完成了全省65%的发明专利、75%以上的技术创新成果，开发了80%以上的新产品，提供了80%以上的新增就业岗位，在全省的经济发展中具有特别重要的地位和作用[1]。但与此同时，中小企业却面临着较高的税负与税收遵从成本。根据2014年北京国家会计学院发布的《中小企业税收发展报告》，中小企业的税收负担明显高于大型企业，差距甚至接近一倍。同时中小企业还面临着较高的税收遵从成本，这也进一步加大了其面临的税务风险[2]。
企业进行税务风险管理是一种预防税务风险给企业造成损失的自我保护行为，是否有效地管理其税务风险，反映了企业在主观上是否愿意采取这种保护行为。因此，中小企业是否意识到管理税务风险的重要性，是否有意愿进行税务风险管理，直接决定了其税务风险管理的水平。目前，在关于企业税务风险管理动机的研究中，国内外还缺乏一套科学、完善的研究理论和方法，特别是实证研究的模型几乎没有。近年来，广泛应用于医学、社会行为、环境保护、企业管理、食品安全等领域的保护动机理论（Protection Motivation Theory，PMT）（以下简称“PMT”），为研究者研究个体的自我保护行为提供了新的研究思路，也为关于企业税务风险管理意愿的实证研究提供了理论基础。
二、文献综述与模型建立
（一）PMT理论的基本内容以及发展
1975年，Rogers R W.[3]首次提出了PMT理论。在他发表的文章中认为，恐惧诉求包含三个关键因素：一是描述事件有害的严重性；二是该事件發生的可能性；三是保护性反应的效率。这三个变量引起相应的认知评估过程进而引起态度改变。PMT理论确定了一组在恐惧诉求和调解建议接受度的认知过程中的关键刺激变量。
1983年，Rogers R W.[4]对PMT理论和自我效能理论的整合模型进行了测试，将自我效能作为保护动机理论的第四个成分，结果表明自我效能对意向有着直接影响，整合PMT理论和自我效能理论的模型可以作为态度改变的一般模型。加入了自我效能之后，PMT理论预测和理解恐惧诉求对于劝说的影响大大提升了。
1996年，Boer et al.确定了该理论的框架：信息源、认知调节过程以及应对模式。信息源是指外在的环境因素与内在的个体特征。认知调节过程包括威胁评估（Threat Appraisal）和应对评估（Coping Appraisal）两个方面。威胁评估主要组成部分为严重性（Severity）与易感性（Vulnerability）。应对评估主要组成部分则为反应效能（Response Efficacy）与自我效能（Self Efficacy）。在这两个评估的基础上，个体选择应对模式——是否产生保护意愿（Protection Willingness），进而采取保护行为（Protection Behavior）[5]。具体框架见图1。
在信息源的刺激下，个体首先会对面临的潜在危险进行威胁评估，在威胁评估过程中，提升个体保护意愿的因素是威胁的严重性（Sev）和易感性（Vul）（可能性）。严重性是指个体感知到威胁事件的严重程度，例如吸烟会导致肺部疾病；企业生产过程中造成的污染排放会导致政府的处罚等。易感性是指威胁事件发生在个体身上的可能性，例如吸烟会导致肺部患病的概率；企业的污染排放遭到政府处罚的可能性等。
在进行了威胁评估以后，个体会对自己能采取的预防措施进行应对评估，应对评估是评估个体应对和避免威胁的能力。提升个体保护意愿的因素是反应效能（Rse）和自我效能（Sel）。反应效能是指个体采取保护行为对避免或者减轻威胁的有效性，例如停止酗酒是防止酗酒有关威胁的有效手段；购买电动车可以降低对环境的污染等。自我效能是指个体能否执行保护行为的能力。例如我能停止酗酒，我拥有购买电动车的能力等。PMT理论假设上述四个个体认知因素是个体保护意愿的线性函数[5]。
综合PMT理论的模型及其各变量的概念描述，该理论描述了个体从认识到威胁、产生“恐惧”，并由此建立保护意愿和行为的过程。个体对潜在的威胁因素进行评估，包括产生危害的程度、可能性以及个体对其做出的反应和自我效能，来决定以何种态度和行为来应对威胁。
（二）PMT理论的应用范围
PMT理论的提出源于对健康保护行为的研究，随着该理论的不断发展与完善，近年来该理论在其他领域的应用也发挥了重要作用，包括医学、社会行为、企业管理、环境保护、食品安全等领域都应用了PMT理论进行研究，其应用方式也在不断丰富。
将PMT理论应用于对中小企业税务风险管理意愿的研究是可行的。首先，中小企业进行税务风险管理的行为符合PMT理论中保护自身免受威胁伤害的理论特征，税务风险管理行为作为企业应对税务风险的反应，有利于企业规避税收法规、经营环境等方面对企业造成的威胁，可以看做是企业应对税务风险威胁的解决方案。其次，我国的中小企业，特别是小微企业，企业主既是投资者又是管理者，组织结构以集权制为主，管理层次少，甚至未设立专门的管理决策机构，大部分决策由企业主做出。这使得中小企业在面临企业重大经营决策时，几乎完全会依靠企业主这个个体的判断来决定，这就基本符合了PMT理论分析个体意愿及行为的特点。最后，在企业管理领域已经有研究者应用PMT理论成果进行过实践研究，故将PMT理论应用于企业税务风险管理意向研究是值得尝试的，这对于丰富企业风险管理行为研究理论基础和方法以及提升PMT理论在企业管理领域的适用性有重要意义。 （三）模型的建立
综合前文对PMT理论和应用的文献综述，可以发现PMT理论适用于对中小企业税务风险管理意愿的研究，可以据此构建研究模型，将PMT理论的各个变量分解到企业的各个认知指标，并细化到各个问卷问题中，从而进行中小企业税务风险管理意愿的实证性研究。具體的模型框架如图2。
在该理论模型中，企业是否有进行税务风险管理的意愿，受到企业对税务风险的严重性和易感性的认知，以及实施税务风险管理的有效性和可能性的影响。同时，企业对税务风险管理的认知还受到企业规模、所在行业、经营年限、所在地域、所有制类型等因素的综合影响。通过引入PMT，并结合企业规模、所在行业等控制变量，来探索PMT各维度（税务风险严重性维度、税务风险易感性维度、反应效能维度、自我效能维度）的变量与企业税务风险管理意愿的关系以及作用程度。
1.企业对税务风险严重性的认知
在PTM理论中，严重性是指个体感知到威胁因素带来危险的严重程度。企业对税务风险严重性的认知是指，企业因为在生产经营中的税务问题会产生何种程度的后果，包括因违反税收规定被政府处罚、不熟悉税收政策多交税款、因税收问题被曝光影响企业声誉等。只有当企业认识到税务风险的严重性，才会产生恐惧。
2.企业对因为税务问题导致损失的可能性的认知
在PMT理论中，易感性是指个体感知到威胁因素发生危险的可能性。企业对因为税务问题导致损失可能性的认知是指，企业因为税务问题而造成各种损失的可能性，包括企业对自身暴露在税务风险下的认识，例如周边企业被税务机关处罚、因为税务问题影响自身生产经营的频率等。企业对税务风险严重性和易感性的评价越高，则具有自我保护意愿的可能性就越大。
3.企业对税务风险管理有效性的认知
在PMT理论中，反应效能是指个体对采取某种保护行为的有效性。企业对税务风险管理有效性的认知是指，企业对实施税务风险管理是否能有效地预防税务风险造成损失的可能性。只有相信企业实施税务风险管理的作用，认为税务风险管理对于企业必不可少，企业才会有意愿去实施这项行为。如果企业不相信税务风险管理的有效性，也不一定会产生税务风险管理的意愿。
4.企业对实施税务风险管理可能性的认知
在PMT理论中，自我效能是指个体能否执行某种保护行为的能力。企业对实施税务风险管理可能性的认知是指，企业对自身是否能顺利实施税务风险管理并获得预期结果的评估。借鉴COSO发布的《企业风险管理整合框架》，企业的风险管理应包括管理组织、风险的识别与评估、信息沟通、风险应对、日常监督等要素。税务风险作为企业生产经营管理中的一种风险，可以参照COSO理论的管理要素进行管理。因此，企业对管理税务风险可能性的认知可以按照COSO理论的管理要素进行分解，即企业对设置税务风险管理组织、税务风险识别与评估、涉税信息沟通机制、税务风险应对机制以及税务风险管理日常监督机制可能性的认知。在该模型中，企业对自我效能的认知也可以理解为在实施上述管理要素的同时，虽然会给企业带来成本的增加、人员的消耗，但企业相信自身能克服这些阻碍因素，顺利实施税务风险管理可能性的主观感受。
三、研究方法
（一）问卷设计
1.自变量的确定
依据PMT模型的研究框架，企业的认知变量维度共有4个，分别是税务风险严重性、税务风险易感性、反应效能以及自我效能变量维度。在以往的PMT理论分析文献中，由于PMT理论研究的行为并不单一，各种行为所面临的威胁及环境也不一样，所以PMT理论并未形成量表定式，以往的PMT理论应用研究基本上是依据访谈或调查构建的量表。因此，本模型中的4个变量维度所涉及的量表，是在理论研读的基础上通过访谈来确定的，具体的理论基础来源于Ewart.[7]对保护动机理论各变量定义以及Bockarjova M et al.[8]的研究成果。
2.控制变量的确定
应用PMT理论主要是在企业认知水平上对税务风险管理意愿进行评价，是一项系统工程，许多因素都可能会产生影响[6]。根据前期研究表明，企业的规模、所有制类型等因素都会对企业实施税务风险管理的意愿产生一定影响。本模型在前期研究的基础上，对所有影响因素进行归纳总结，设定了企业的规模、所在行业、所在地域、经营年限、所有制类型5个控制变量，并引入最终的回归模型中。
3.问卷题目的确定
邀请多名企业专家、教授、博士研究生召开研讨会，对问卷设计思路反复论证、多方征求意见。同时，还将问卷发给企业试填，并根据试填情况修改问卷，最终设计了17个陈述较为简练、清晰无歧义的问卷题目，分别是严重性5题，易感性4题，反应效能4题以及自我效能4题。加上自变量的5个题目，最终形成了总共22个题目的企业税务风险管理意愿调查问卷。
4.PMT理论各变量问题的赋值
在完成了本模型量表开发设计后，企业税务风险管理意愿调查问卷也基本成型，然后对每个PMT维度设计相应的测量条目，具体赋值情况见表1。所有条目采用李克特5级量表（LikertScale）进行赋值，根据测量的概念将每个测量项目从“完全不同意”到“完全同意”划分为5个级别，分别计分为“1”到“5”分。根据受测者各个项目的分数计算代数和，得到受测者态度的总得分。
（二）样本选择
本文实证调研的对象为广州市的372家企业，调研通过两个渠道实施：一是通过“问卷星”网站（问卷ID号为11340725）发布并回收问卷。二是通过广州市两家税务师事务所随机发放并回收问卷。372家企业涵盖了制造业、建筑业、批发和零售业、信息技术服务业、商业服务业、教育等15个行业。在全部填写的372份问卷中，有效问卷369份，有效回收率为99.19%。有效问卷中，2015年经营收入在1 000万元以下的企业有252家，占总样本数的68.29%；经营年限在10年以内的有272家，占总样本数的73.71%；民营企业有227家，占总样本数的61.52%。由此可见，此次调研的主要对象为广州市的民营中小企业。