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2013年11月15日,财政部部长助理余蔚平在企业产品成本核算培训班上做了题为《认真贯彻企业产品成本核算制度 稳步推进管理会计体系建设》的讲话,“讲话”中提出“企业产品成本核算制度的发布实施,是财政部门全面推进我国管理会计体系建设的重要探索,是财政、会计工作服务经济社会发展的重大举措。”也有人说,《企业产品成本核算制度(试行)》(以下简称“成本核算制度”)的实施,拉开了我国管理会计改革与发展的序幕。成本之于管理会计,其重要性自不待言,因为管理会计就是在成本会计的基础上逐步发展起来的。以标准成本为起点形成的管理会计,虽然经历了由执行性管理会计阶段发展到决策性管理会计阶段(余绪缨,2001),但其核心内容始终是或始终围绕成本问题。即便如此,难道“成本”就仅与管理会计相关吗?换言之,“成本”就是管理会计专属吗?
笔者认为,在会计中,成本或成本会计信息并非仅属管理会计,在财务会计、税务会计中,同样不可或缺、同样重要。可以说,凡涉及成本、费用的原始凭证、原始记录都源于财务会计,属财务会计范畴,必须首先遵循财务会计处理程序和规范(会计准则),正确确认、计量和记录;其后,税务会计、管理会计等才需要根据各自的会计目标,各自按成本、费用的加工处理程序和规范,生成并提供各自所需要的成本(费用)信息。如财政部2013年8月颁布并从2014年起在全国实施的《成本核算制度》,明确产品成本是“企业在生产产品过程中所发生的材料费用、职工薪酬等,以及不能直接计入而按一定标准分配计入的各种间接费用。”规范了主要行业的成本核算对象(如制造企业一般按照产品品种、批次订单或生产步骤等,批发零售企业一般按照商品的品种、批次、订单、类别等,…)和成本项目(如制造企业一般设置直接材料、燃料和动力、直接人工和制造费用等,批发零售企业一般设置进货成本、相关税费、采购费等,…),并要求企业正确进行产品成本归集、分配和结转,这些都需要根据财务会计的相关原始凭证、都需要财务会计设置相应的总账、明细账账簿、都需要财务会计按选定方法和规范程序进行会计处理。在财务会计中,如果没有正确的产品(商品、劳务、服务)成本核算,就会影响营业成本、营业利润和利润总额的计算,财务报表质量就难以保证,也就难以满足投资人等的决策需要。
《成本核算制度》第五十条提出了“企业内部管理有相关要求的,还可以利用现代信息技术,在确定多维度、多层次成本核算对象的基础上,对有关费用进行归集、分配和结转。”说明该制度不完全局限于财务会计,而是已经延伸到管理会计。这正是它比1986年底财政部颁布的《国营工业企业成本核算办法》的进步之处;当然,其进步之处还表现为不再局限于“国营工业企业”,而是适用于除金融保险业之外的所有企业。因此,可以说,《成本核算制度》基本上是属于财务会计规范,称其“拉开了我国管理会计改革与发展的序幕”,似乎有点言过其实。倒是年初财政部公布的“关于全面推进管理会计体系建设的指导意见(征求意见稿)”,其实施必将是我国管理会计发展到历史机遇。我们对“建立与我国社会主义市场经济体制相适应的管理会计体系,……使我国管理会计接近或达到世界先进水平”充满期待。
再看财务会计与税务会计中的“成本”。我国企业会计准则第18号“所得税”和企业所得税法实施条例中都有“计税基础”的概念,但两者明显不同:
在财务会计中,当基于资产负债观时,要求分别根据会计准则与税法的规定对企业的资产、负债进行计价,因而形成财务会计计价基础与税法计价基础两种计价基础。财务会计计价基础反映资产、负债的账面价值;根据现行税法或预计税率变化而确认计量的计价基础即计税基础,它是企业在资产负债表日,为计算“未来期间应纳税所得额”时确认计量的资产、负债价值。因此,在财务会计中,“计税基础”并非是一个成本概念,而是为了确认计量资产负债表中的递延所得税资产和负债价值。而在税务会计中,“计税基础”则是一个成本概念。它是按税法规定,在确认计量本期应纳税所得额时,准予税前扣除的各项资产成本,即为了“除本计税”。而各类资产的计税基础(计量属性),均由税法明确规定,不存在会计人员职业判断的问题。同是称“计税基础”,但其内涵不同、确认计量的条件和方法不同、目的作用不同。另外,在税务会计中,还有诸如计税成本、纳税成本(税收奉行成本、税收遵从成本)、非税成本、显性成本、隐性成本等专用成本概念。
会计离不开成本,成本寓于各种会计之中,成本的确认计量均应体现各自的会计目标。在财务会计对外报告中,需要在利润表中列报和披露有关营业成本、费用信息(产品成本信息不对外报告);在税务会计报表中,尤其是企业所得税纳税申报表中,同样需要申报有关成本费用信息,而且还需要专门填制一张附表—成本费用明细表;在管理会计的对内报告中,更是需要提供与企业经营、管理、决策相关的成本信息。我们应重视成本核算和管理,重视成本的确认和计量,重视有关成本的记录和报表(表报),但一定要正确界定它是哪一种会计的成本。
笔者认为,在会计中,成本或成本会计信息并非仅属管理会计,在财务会计、税务会计中,同样不可或缺、同样重要。可以说,凡涉及成本、费用的原始凭证、原始记录都源于财务会计,属财务会计范畴,必须首先遵循财务会计处理程序和规范(会计准则),正确确认、计量和记录;其后,税务会计、管理会计等才需要根据各自的会计目标,各自按成本、费用的加工处理程序和规范,生成并提供各自所需要的成本(费用)信息。如财政部2013年8月颁布并从2014年起在全国实施的《成本核算制度》,明确产品成本是“企业在生产产品过程中所发生的材料费用、职工薪酬等,以及不能直接计入而按一定标准分配计入的各种间接费用。”规范了主要行业的成本核算对象(如制造企业一般按照产品品种、批次订单或生产步骤等,批发零售企业一般按照商品的品种、批次、订单、类别等,…)和成本项目(如制造企业一般设置直接材料、燃料和动力、直接人工和制造费用等,批发零售企业一般设置进货成本、相关税费、采购费等,…),并要求企业正确进行产品成本归集、分配和结转,这些都需要根据财务会计的相关原始凭证、都需要财务会计设置相应的总账、明细账账簿、都需要财务会计按选定方法和规范程序进行会计处理。在财务会计中,如果没有正确的产品(商品、劳务、服务)成本核算,就会影响营业成本、营业利润和利润总额的计算,财务报表质量就难以保证,也就难以满足投资人等的决策需要。
《成本核算制度》第五十条提出了“企业内部管理有相关要求的,还可以利用现代信息技术,在确定多维度、多层次成本核算对象的基础上,对有关费用进行归集、分配和结转。”说明该制度不完全局限于财务会计,而是已经延伸到管理会计。这正是它比1986年底财政部颁布的《国营工业企业成本核算办法》的进步之处;当然,其进步之处还表现为不再局限于“国营工业企业”,而是适用于除金融保险业之外的所有企业。因此,可以说,《成本核算制度》基本上是属于财务会计规范,称其“拉开了我国管理会计改革与发展的序幕”,似乎有点言过其实。倒是年初财政部公布的“关于全面推进管理会计体系建设的指导意见(征求意见稿)”,其实施必将是我国管理会计发展到历史机遇。我们对“建立与我国社会主义市场经济体制相适应的管理会计体系,……使我国管理会计接近或达到世界先进水平”充满期待。
再看财务会计与税务会计中的“成本”。我国企业会计准则第18号“所得税”和企业所得税法实施条例中都有“计税基础”的概念,但两者明显不同:
在财务会计中,当基于资产负债观时,要求分别根据会计准则与税法的规定对企业的资产、负债进行计价,因而形成财务会计计价基础与税法计价基础两种计价基础。财务会计计价基础反映资产、负债的账面价值;根据现行税法或预计税率变化而确认计量的计价基础即计税基础,它是企业在资产负债表日,为计算“未来期间应纳税所得额”时确认计量的资产、负债价值。因此,在财务会计中,“计税基础”并非是一个成本概念,而是为了确认计量资产负债表中的递延所得税资产和负债价值。而在税务会计中,“计税基础”则是一个成本概念。它是按税法规定,在确认计量本期应纳税所得额时,准予税前扣除的各项资产成本,即为了“除本计税”。而各类资产的计税基础(计量属性),均由税法明确规定,不存在会计人员职业判断的问题。同是称“计税基础”,但其内涵不同、确认计量的条件和方法不同、目的作用不同。另外,在税务会计中,还有诸如计税成本、纳税成本(税收奉行成本、税收遵从成本)、非税成本、显性成本、隐性成本等专用成本概念。
会计离不开成本,成本寓于各种会计之中,成本的确认计量均应体现各自的会计目标。在财务会计对外报告中,需要在利润表中列报和披露有关营业成本、费用信息(产品成本信息不对外报告);在税务会计报表中,尤其是企业所得税纳税申报表中,同样需要申报有关成本费用信息,而且还需要专门填制一张附表—成本费用明细表;在管理会计的对内报告中,更是需要提供与企业经营、管理、决策相关的成本信息。我们应重视成本核算和管理,重视成本的确认和计量,重视有关成本的记录和报表(表报),但一定要正确界定它是哪一种会计的成本。