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[摘要]新《企业会计准则》对视同销售行为的会计处理没有统一的规定，从而造成了实务中的混乱。笔者建议把视同销售行为分为两类：一类是体现企业内部关系的，另一类是体现企业与外部关系的；体现企业内部关系的直接冲减成本，体现企业外部关系的确认收入，并在会计报表附注中披露视同销售行为带来的收入。
[关键词]视同销售行为；收入；成本
[中图分类号]F230 [文献标识码]A [文章编号]1673-0194(2009)24-0026-02
一、增值税视同销售行为的内容
视同销售行为是税法中而不是会计上的概念，这种行为不属于《中华人民共和国增值税暂行条例》中的销售货物，但为了防止税款抵扣环节的中断，保证增值税税款的及时征收，将其视为销售货物，计算缴纳增值税。《增值税暂行条例》规定，企业的下列行为，视同货物销售缴纳增值税：(1)将货物交付他人代销；(2)销售代销货物；(3)设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县(市)的除外；(4)将自产或委托加工的货物用于非应税项目；(5)将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者；(6)将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者；(7)将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费；(8)将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。
二、视同销售行为理论让的会计处理方法比较
我国《增值税暂行条例》对视同销售行为的内容进行了明确规定。这些行为在会计上如何进行处理呢?从理论上说有两种方法：
第一种，确认收入并结转成本
企业按自产、委托加工或购买的货物的公允价值确认收入，并计算应交的增值税。借记：“长期股权投资”、“在建工程”、“应付福利费”、“营业外支出”等账户，贷记：“主营业务收入”、“其他业务收入”等账户和“应交税费——应交增值税”账户；同时结转成本，借记：“主营业务成本”、贷记“库存商品”、“原材料”等账户。
第二种，不确认收入，直接冲减库存商品、原材料等
企业按税法的规定计算应交的增值税，按自产、委托加工或购买的货物成本冲减库存商品或原材料，借记：“长期股权投资”、“在建工程”、“应付福利费”、“营业外支出”等账户，贷记：“库存商品”、“原材料”等账户和“应交税费——应交增值税”账户。
下面以自产的产品用于在建工程为例，比较以上两种处理方法。
例：某企业将自产的产品一批用于修建厂房，该批产品的成本为15万元，同类商品的市场价格为20万元，该产品适用的增值税税率为17％。
采用第一种方法：
借：在建工程
234000
贷：主营业务收入
200000
应交税费—一应交增值税(销项税额) 34000
同时：
借：主营业务成本 150000
贷：库存商品
150000
采用第二种方法：
借：在建工程
184000
贷：库存商品
150000
应交税费——应交增值税(销项税额) 34000
从上面的处理中可以看出，视同销售行为的两种处理方法对企业的会计信息将产生不同的影响：首先，从业务发生的当期来看，第一种处理方法使企业资产负债表上的资产虚增，利润表上的收入、成本及利润虚增，如上例，第一种方法的在建工程比第二种方法多5万元，这5万元就是两种处理方法的利润之差(20万元－15万元)。其次，在后续计量中。由于第一种方法资产成本高于第二种方法，因此折旧、摊销额等会增加，使以后各期的利润低于第二种方法。两种处理方法对企业不同时期的资产、利润会产生不同的影响，因此，明确视同销售行为的会计处理方法有助于提高会计信息质量。
三、新《企业会计准则》关于视同销售行为的规定
我国2006年新的《企业会计准则》及其应用指南对部分视同销售行为的会计处~理进行了规定：
1 《企业会计准则第9号——职工薪酬》应用指南规定：企业以其自产产品作为非货币性福利发放给职工的。应当按照该产品的公允价值和相关税费，计量应记入成本费用的职工薪酬金额，并确认为主营业务收入，其销售成本的结转和相关税费的处理，与正常商品销售相同。
2 《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》应用指南规定：非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本。换出资产为存货的，应当作为销售处理，按照《企业会计准则第14号——收入》以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。相当于按照公允价值确认的收入和按账面价值结转的成本之间的差额，即换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，在利润表中作为营业利润的构成部分予以列示。
非货币性资产交换不具有商业实质或公允价值不能够可靠计量的，按换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换人资产的成本，不确认损益。
3 《企业会计准则第12号——债务重组》应用指南规定：债务人以非现金资产存货抵偿债务的。应当作为销售处理，按照《企业会计准则第14号——收入》的规定，以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。
新的《企业会计准则》及应用指南，除对上述3类视同销售做出明确规定外，对于其他的视同销售行为，没有进行规范，从而导致了实务中的混乱，如：同样是把自产货物用于在建工程，有的企业确认收入，有的企业直接冲减库存商品，这样就使企业提供的会计信息缺乏可比性，降低了会计信息的质量。
四、视同销售行为会计处理方法建议
针对视同销售行为会计处理中存在的混乱情况，笔者提出以下建议：视同销售虽然是税法中的概念，但财政部门应出台相关的文件对其会计处理方法进行规范。把视同销售行为分为两类：一类是体现企业内部关系的，另一类是体现企业与外部关系的；体现企业内部关系的直接冲减成本，体现企业外部关系的确认收入，并在会计报表附注中披露视同销售行为带来的收入。理由如下：
1 体现企业内部关系的视同销售行为不符合收入的确认条件，体现企业外部关系的符合收入的确认条件。根据《企业会计准则》的规定，企业的商品销售同时满足以下条件才能确认为收入：(1)企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；(2)企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；(3)收入的金额能够可靠计量；(4)相关经济利益很可能流入企业；(5)相关的、已发生的或将发生的成本能够可靠计量。
体现企业内部关系的。包括将自产或委托加工的货物用于非应税项目；将自产、委托加工的货物用于集体福利。属于企业内部不同资产形态的转化。与商品所有权有关的风险和报酬并未转移，不具有销售实质，不确认收入。体现企业外部关系的，包括将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者；将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者；将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费；将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。在这些过程中，产品已流出企业，与商品所有权有关的风险和报酬已转移，企业也获得了经济利益，只不过这种经济利益不是以货币形式流人的，因此符合收入的确认条件。应确认收入。
对于目前比较有争议的对外捐赠没有经济利益流入，不应确认收入的问题，现说明如下：首先，企业若不用产品进行捐赠，就要使用货币资金，用货物进行捐赠，就为企业节约了一笔资金，因此，用实物对外捐赠给企业带来了间接的经济利益流入。其次。捐赠行为确认为收入和不确认收入两种处理方法，对企业净利润产生的影响是一致的。基于以上两点，笔者认为对于捐赠行为应和其他体现企业外部关系的视同销售行为一样确认收入。
2 分类方法简便、直观。把视同销售行为直接分为用于企业内部的和企业外部的，方法简单，减少会计处理中的主观判断，简化会计工作，有利于提高会计信息质量。
3 与新的《企业所得税法》相协调。我国于2008年1月1日开始实施的《企业所得税法》及实施条例规定：企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务。但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。即新《企业所得税法》对于货物在同一法人实体内部之间的转移，比如用于在建工程、管理部门、分公司、非生产性机构等不再作为视同销售处理。会计处理也做相应的规定，就可避免纳税调整。保证税款的及时征收。
4 在会计报表附注中披露视同销售行为带来的收入，有助于会计信息使用者做出决策。视同销售行为有别于正常的产品销售活动，在会计报表附注中披露视其所取得的收入，可以防止管理当局利用视同销售进行盈余管理：同时，有助于会计信息使用者分析企业收入的构成，从而做出正确的决策。
[关键词]视同销售行为；收入；成本
[中图分类号]F230 [文献标识码]A [文章编号]1673-0194(2009)24-0026-02
一、增值税视同销售行为的内容
视同销售行为是税法中而不是会计上的概念，这种行为不属于《中华人民共和国增值税暂行条例》中的销售货物，但为了防止税款抵扣环节的中断，保证增值税税款的及时征收，将其视为销售货物，计算缴纳增值税。《增值税暂行条例》规定，企业的下列行为，视同货物销售缴纳增值税：(1)将货物交付他人代销；(2)销售代销货物；(3)设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县(市)的除外；(4)将自产或委托加工的货物用于非应税项目；(5)将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者；(6)将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者；(7)将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费；(8)将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。
二、视同销售行为理论让的会计处理方法比较
我国《增值税暂行条例》对视同销售行为的内容进行了明确规定。这些行为在会计上如何进行处理呢?从理论上说有两种方法：
第一种，确认收入并结转成本
企业按自产、委托加工或购买的货物的公允价值确认收入，并计算应交的增值税。借记：“长期股权投资”、“在建工程”、“应付福利费”、“营业外支出”等账户，贷记：“主营业务收入”、“其他业务收入”等账户和“应交税费——应交增值税”账户；同时结转成本，借记：“主营业务成本”、贷记“库存商品”、“原材料”等账户。
第二种，不确认收入，直接冲减库存商品、原材料等
企业按税法的规定计算应交的增值税，按自产、委托加工或购买的货物成本冲减库存商品或原材料，借记：“长期股权投资”、“在建工程”、“应付福利费”、“营业外支出”等账户，贷记：“库存商品”、“原材料”等账户和“应交税费——应交增值税”账户。
下面以自产的产品用于在建工程为例，比较以上两种处理方法。
例：某企业将自产的产品一批用于修建厂房，该批产品的成本为15万元，同类商品的市场价格为20万元，该产品适用的增值税税率为17％。
采用第一种方法：
借：在建工程
234000
贷：主营业务收入
200000
应交税费—一应交增值税(销项税额) 34000
同时：
借：主营业务成本 150000
贷：库存商品
150000
采用第二种方法：
借：在建工程
184000
贷：库存商品
150000
应交税费——应交增值税(销项税额) 34000
从上面的处理中可以看出，视同销售行为的两种处理方法对企业的会计信息将产生不同的影响：首先，从业务发生的当期来看，第一种处理方法使企业资产负债表上的资产虚增，利润表上的收入、成本及利润虚增，如上例，第一种方法的在建工程比第二种方法多5万元，这5万元就是两种处理方法的利润之差(20万元－15万元)。其次，在后续计量中。由于第一种方法资产成本高于第二种方法，因此折旧、摊销额等会增加，使以后各期的利润低于第二种方法。两种处理方法对企业不同时期的资产、利润会产生不同的影响，因此，明确视同销售行为的会计处理方法有助于提高会计信息质量。
三、新《企业会计准则》关于视同销售行为的规定
我国2006年新的《企业会计准则》及其应用指南对部分视同销售行为的会计处~理进行了规定：
1 《企业会计准则第9号——职工薪酬》应用指南规定：企业以其自产产品作为非货币性福利发放给职工的。应当按照该产品的公允价值和相关税费，计量应记入成本费用的职工薪酬金额，并确认为主营业务收入，其销售成本的结转和相关税费的处理，与正常商品销售相同。
2 《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》应用指南规定：非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本。换出资产为存货的，应当作为销售处理，按照《企业会计准则第14号——收入》以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。相当于按照公允价值确认的收入和按账面价值结转的成本之间的差额，即换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，在利润表中作为营业利润的构成部分予以列示。
非货币性资产交换不具有商业实质或公允价值不能够可靠计量的，按换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换人资产的成本，不确认损益。
3 《企业会计准则第12号——债务重组》应用指南规定：债务人以非现金资产存货抵偿债务的。应当作为销售处理，按照《企业会计准则第14号——收入》的规定，以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。
新的《企业会计准则》及应用指南，除对上述3类视同销售做出明确规定外，对于其他的视同销售行为，没有进行规范，从而导致了实务中的混乱，如：同样是把自产货物用于在建工程，有的企业确认收入，有的企业直接冲减库存商品，这样就使企业提供的会计信息缺乏可比性，降低了会计信息的质量。
四、视同销售行为会计处理方法建议
针对视同销售行为会计处理中存在的混乱情况，笔者提出以下建议：视同销售虽然是税法中的概念，但财政部门应出台相关的文件对其会计处理方法进行规范。把视同销售行为分为两类：一类是体现企业内部关系的，另一类是体现企业与外部关系的；体现企业内部关系的直接冲减成本，体现企业外部关系的确认收入，并在会计报表附注中披露视同销售行为带来的收入。理由如下：
1 体现企业内部关系的视同销售行为不符合收入的确认条件，体现企业外部关系的符合收入的确认条件。根据《企业会计准则》的规定，企业的商品销售同时满足以下条件才能确认为收入：(1)企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；(2)企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；(3)收入的金额能够可靠计量；(4)相关经济利益很可能流入企业；(5)相关的、已发生的或将发生的成本能够可靠计量。
体现企业内部关系的。包括将自产或委托加工的货物用于非应税项目；将自产、委托加工的货物用于集体福利。属于企业内部不同资产形态的转化。与商品所有权有关的风险和报酬并未转移，不具有销售实质，不确认收入。体现企业外部关系的，包括将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者；将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者；将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费；将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。在这些过程中，产品已流出企业，与商品所有权有关的风险和报酬已转移，企业也获得了经济利益，只不过这种经济利益不是以货币形式流人的，因此符合收入的确认条件。应确认收入。
对于目前比较有争议的对外捐赠没有经济利益流入，不应确认收入的问题，现说明如下：首先，企业若不用产品进行捐赠，就要使用货币资金，用货物进行捐赠，就为企业节约了一笔资金，因此，用实物对外捐赠给企业带来了间接的经济利益流入。其次。捐赠行为确认为收入和不确认收入两种处理方法，对企业净利润产生的影响是一致的。基于以上两点，笔者认为对于捐赠行为应和其他体现企业外部关系的视同销售行为一样确认收入。
2 分类方法简便、直观。把视同销售行为直接分为用于企业内部的和企业外部的，方法简单，减少会计处理中的主观判断，简化会计工作，有利于提高会计信息质量。
3 与新的《企业所得税法》相协调。我国于2008年1月1日开始实施的《企业所得税法》及实施条例规定：企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务。但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。即新《企业所得税法》对于货物在同一法人实体内部之间的转移，比如用于在建工程、管理部门、分公司、非生产性机构等不再作为视同销售处理。会计处理也做相应的规定，就可避免纳税调整。保证税款的及时征收。
4 在会计报表附注中披露视同销售行为带来的收入，有助于会计信息使用者做出决策。视同销售行为有别于正常的产品销售活动，在会计报表附注中披露视其所取得的收入，可以防止管理当局利用视同销售进行盈余管理：同时，有助于会计信息使用者分析企业收入的构成，从而做出正确的决策。