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【摘要】笔者认为，我国现行《事业单位会计制度》已经不能满足形势发展的需要，对其改革势在必行。本文分析了目前我国事业单位财务会计存在的问题，并提出了一系列改进措施。
财政部于2006年2月15日发布了新的《企业会计准则》，进一步完善了与我国国情相适应并与国际惯例相协调的企业会计法规体系。相比之下，行政事业单位的会计制度和财务规则尚有较大的完善空间。随着我国财政体制改革和事业单位改革的不断深化，事业单位会计核算环境已发生巨大变化，这就使得现行事业单位会计准则和制度已不能适应事业单位业务发展的需要，因此有必要进行适当的改革。笔者就事业单位会计处理的讨论热点谈谈自己的看法，和大家一起商榷。
一、现行事业单位会计制度存在的缺陷
（一）现行会计核算基础存在不足
当前事业单位会计制度仍然以收付实现制作为主要核算基础，存在一个会计年度内收支不配比的情况。如事业单位的房屋修缮费用并非每年都会发生，在发生修缮费用年度，造成当年支出增大，结余减少，使得当期收支不配比，计算的结余就不具备可比性，尤其是实行政府采购国库集中支付制度后，采购环节和付款环节相分离，使得项目的实施与货款的支付存在一定的时间间隔，在采购与支付间隔跨年度时，会出现比较严重的账实不符，不能真实反映单位的经济业务。
（二）不完整、不真实的资产反应
1.固定资产
事业单位的固定资产只核算账面原值，而在其使用期内不计提折旧，也不做减值测试，通过提取修购基金来保证固定资产的维护和更新。这种核算方法存在着一定弊端。一是价值背离，固定资产账面价值与固定资产净值之间随着时间的推移差距越来越大；二是虚增净资产，以账面原值核算固定基金，使资产负债表中的净资产指标不能反映净资产的实际情况，虚增了净资产。
2.无形资产
现行事业单位会计制度对事业单位的无形资产没有规定摊销的具体时间，一般而言，事业单位无形资产的摊销有以下两种方法：
（1）在无形资产购入或自行开发成功时予以摊销。这样在整个受益期内，单位所购入的无形资产情况在账面上无法得到反映，这与单位存在并且正在使用无形资产的实际情况显然不相符。（2）在无形资产受益期满时予以摊销，这种方法在受益期内单位购入无形资产在账面上得到了反映，但随着无形资产使用年限的增加，这种反映越来越不真实，同时，购入无形资产时支付了款项却没有相应地列支，从而造成了年底预算结余资金（事业结余）的虚增。
（三）会计科目设计不全面
现行事业单位会计科目设置有资产类、负债类、支出类及净资产类五大类，但这些会计科目中都没有“在建工程”科目。在实际中，事业单位资产核算业务中有很多种情况可以用“在建工程”科目进行核算，如事业单位购入需安装的设备、通过多渠道筹资进行基建等都需通过“在建工程”科目核算。
在事业单位资产核算中，有很多物品可通过“低值易耗品”科目核算。按照《事业单位财务规则》事业单位大量的单位价值未达到规定标准的电话机、藤椅、简易办公家具等资产也在“固定资产”科目核算。然而这类资产使用频率高，很容易损坏，更换较为频繁，不适宜列入“固定资产”科目核算，通过“低值易耗品”科目核算更合适些。
（四）事业单位会计报表的缺陷
事业单位会计报表主要由资产负债表和收入支出表组成。其报表有两个最大的不足：一是从会计报表体系上看，事业单位不编制现金流量表，不能动态反映其经营活动产生的现金流量；二是从报表的具体结构看，资产负债表以“资产 支出=负债 净资产 收入”为编制基础，资产负债表提供的是事业单位在一定时点的财务状况，是静态的财务信息。其中收入支出类项目反映一定时期事业单位的财务成果，是动态信息，把两者放在同一张报表上反映有些混乱，混淆了时点和时期会计信息的性质，并且事业单位还要另行编制收入支出表，资产负债表这样设置与收入支出表显然有些重复。
（五）会计核算中其他方面的不足
在现行事业单位会计核算中，接受固定资产捐赠和非限定用途财物捐赠业务的处理不统一；在对外投资核算中无长期投资与短期投资之分，无投资收回的会计处理，对外投资只规定了成本法核算而没有规定权益法的核算内容；在所得税的处理中，将其作为收益的分配而非确认为一项支出也是不妥当的
净资产属于剩余权益，归法人所有。但其中的专用基金包括：固定资产修购基金、职工福利基金、医疗基金、住房基金等。从职工三大福利基金的性质看，是一种专门用于职工福利、医疗、住房等方面的社保基金，而不是留于事业单位的剩余权益，即不属于净资产，将其列入净资产核算是不合适的；同时提取修购基金的规定使得固定资产价值两次被列入支出：在购置固定资产环节，其价值一次性列入了支出；在计提修购基金环节，按收入的一定比例计提的修购基金又一次被列入支出，使固定资产两次计入支出类科目，人为扩大了实际支出。
二、事业单位会计核算改革之建议
（一）改进事业单位会计核算基础，实行统一的权责发生制
由于收付实现制所反映的会计信息缺乏客观性、可比性和全面性，难以对事业单位的产出进行费用核算，不能适应以绩效为导向的事业单位管理改革的需要。因此，笔者建议事业单位采用统一的权责发生制，进行全面的成本核算，以更有利于节约资金和提高运行效率，同时也更接近于《民间非营利组织会计制度》和《企业会计制度》的规定，便于实际会计核算的统一和可比性，为事业单位管理当局的决策提供更多的、有用的会计信息。
（二）完善现行事业单位的会计科目体系
1.固定资产核算方式的改进可以借鉴企业会计制度的规定，取消“固定基金”和“专用基金-折旧基金”科目，设置“累计折旧”科目；对固定资产计提折旧，并列入资产负债表中，作为固定资产原值的减项，充分体现固定资产的净值。购置固定资产时，可直接借记“固定资产”科目，贷记“银行存款”科目，这样的会计处理既简捷又清晰。由于事业单位的特殊性，可采取直线法或工作量法对使用的固定资产计提折旧，计提固定资产折旧时，借记“事业支出-折旧费”科目，贷记“累计折旧”科目。
2.无形资产的核算引入净资产类科目
“无形基金”科目。事业单位购入无形资产时，借：无形资产，贷：无形基金；同时，借：事业支出；贷：银行存款。年末，按无形资产的实际损耗数（无形资产的原入账价值除以实际受益年限），借：无形基金，贷：无形资产。这种方法在账面上能够准确地反映事业单位所拥有的无形资产的价值情况。
3.建议增加“在建工程”和“低值易耗品”科目。当事业单位购置需安装的固定资产建造工程或多渠道进行基建筹资时，先在“在建工程”科目中归集相应的成本和支出，待安装完毕或工程达到可使用状态时，再从“在建工程”科目转入“固定资产”科目。
增加“低值易耗品”科目，用于核算事业单位中价值较低、不适合作为固定资产的物品，同时建议提高对固定资产价值的规定。
4.对外投资的核算，建议取消“事业基金-投资基金”科目。同时基于建立折旧制度的设想，将固定资产对外投资的会计处理改为：借记“累计折旧”科目，贷记“固定资产”科目；按评估确认的价值借记“对外投资”科目，按借贷双方差额借记或贷记其他收入科目。
（三）净资产结构问题的改进
《事业单位会计准则》第三十一条规定：事业单位的净资产包括事业基金、固定基金、专用基金、节余等。其中，事业基金包括了历年的滚存资金和对外投资基金，滚存节余资金不仅仅指事业单位创造的资本增值，还包含了单位成立时的资本金。资本金相当于“开办费”，原则上不能动用，由于账面没有对该资金予以单独反映，造成会计信息的阅读和使用不便。笔者建议将资本金从“事业基金”中分离，建立类似企业会计的“实收资本”科目，在净资产中单独反映。
如上所述，专用基金是事业单位按规定提取或设置的具有专门用途的资金，职工的“福利基金”“医疗基金”“住房基金”等三项基金，属于负债，因此，建议将该三项基金从净资产中分离，列入负债类科目，可在“其它应付款”科目下按社保类别分别设置明细科目。
（四）改进接受捐赠的核算
现行事业单位会计制度规定，事业单位接受固定资产捐赠时，借记“固定资产”科目，贷记“专用基金”科目；接受非限定用途财务捐赠时，借记“银行存款/材料”科目，贷记“其它收入”科目。同样是接受捐赠业务，会计处理方法却存在差异，前者是将接受的捐赠计入净资产，而后者则计入收入。因此笔者认为这种处理方法不够严密，事业单位接受捐赠的不论是限定用途的财物还是非限定用途的财物都是增加了单位的净资产，因此将接受的非限定用途的财物计入“事业基金”科目，同样，将限定用途的财物捐赠计入“专用基金”科目。这样更好的统一了相同会计业务的核算，有助于事业单位会计制度的规范化。
（五）对修购基金的建议
如前所述，现行事业单位会计制度使得固定资产价值两次被列入支出，因此建议将计提的修购基金列入结余分配中。同时在“结余分配”总账下的“提取专用基金”明细科目中，再设两个三级明细科目，一是“福利基金”，二是“修购基金”。提取修购基金，实质是将经常性资金转换为一般专用基金，使事业单位有一个比较稳定的固定资产更新维护的资金来源。因此通过“结余分配”账户提取修购基金，有利于避免现行会计核算中的弊病。在提取修购基金时，借记“结余分配-提取专用基金（修购基金）”科目；贷记“专用基金-修购基金”科目；使用修购基金时，借记“专用基金-修购基金”科目，贷记“银行存款”等科目
（六）将交纳所得税作为一项支出而不是节余的分配
在事业单位会计制度中，结余分配内容除计提专用基金外，有经营活动取得收入的事业单位须计算应交所得税。虽然事业单位开展经营活动的目标不完全等同于企业，但取得收益后作为所得税的纳税义务人不应有事业和企业之分，因此，事业单位应改变所得税作为结余分配的会计处理方式，而将其作为一种费用，而且这种所得税费用观越来越得到业内人士的认可也更接近于国际上的处理方式。即：增设“所得税”科目，年终计算交纳所得税时，借记“所得税”科目，贷记“应交税金-应交所得税”科目。
（七）变革会计报表形式，增加现金流量表和附注披露
将现金流量表纳入事业单位财务报表体系，以动态地反映其未来的现金流量，这是国际通行的惯例，也是与企业会计制度和民间非盈利组织会计制度统一的需要。同时建议，将资产负债表中的收入与支出项目删除，以“资产=负债 净资产”为编制依据，以全面反映事业单位的财务状况，维护债权人利益，防止国有资产流失。此外，如没有附注披露，那么财务报表是不完整的。由于会计计量的局限性，许多有用的信息无法进入财务预算报表的主表，但通过附注可以披露出来，从而增加会计报表的信息含量。
三、结语
随着社会经济的不断发展，事业单位经济活动越来越呈现出多样性的特点，作为反映、核算和监督事业单位经济活动的会计核算工作，也需要不断地得到修正和完善。本文就现行事业单位会计核算中存在的问题进行了分析，并提出了改进与完善建议，以期使事业单位提供的会计信息更全面、更真实、更客观、更及时。
财政部于2006年2月15日发布了新的《企业会计准则》，进一步完善了与我国国情相适应并与国际惯例相协调的企业会计法规体系。相比之下，行政事业单位的会计制度和财务规则尚有较大的完善空间。随着我国财政体制改革和事业单位改革的不断深化，事业单位会计核算环境已发生巨大变化，这就使得现行事业单位会计准则和制度已不能适应事业单位业务发展的需要，因此有必要进行适当的改革。笔者就事业单位会计处理的讨论热点谈谈自己的看法，和大家一起商榷。
一、现行事业单位会计制度存在的缺陷
（一）现行会计核算基础存在不足
当前事业单位会计制度仍然以收付实现制作为主要核算基础，存在一个会计年度内收支不配比的情况。如事业单位的房屋修缮费用并非每年都会发生，在发生修缮费用年度，造成当年支出增大，结余减少，使得当期收支不配比，计算的结余就不具备可比性，尤其是实行政府采购国库集中支付制度后，采购环节和付款环节相分离，使得项目的实施与货款的支付存在一定的时间间隔，在采购与支付间隔跨年度时，会出现比较严重的账实不符，不能真实反映单位的经济业务。
（二）不完整、不真实的资产反应
1.固定资产
事业单位的固定资产只核算账面原值，而在其使用期内不计提折旧，也不做减值测试，通过提取修购基金来保证固定资产的维护和更新。这种核算方法存在着一定弊端。一是价值背离，固定资产账面价值与固定资产净值之间随着时间的推移差距越来越大；二是虚增净资产，以账面原值核算固定基金，使资产负债表中的净资产指标不能反映净资产的实际情况，虚增了净资产。
2.无形资产
现行事业单位会计制度对事业单位的无形资产没有规定摊销的具体时间，一般而言，事业单位无形资产的摊销有以下两种方法：
（1）在无形资产购入或自行开发成功时予以摊销。这样在整个受益期内，单位所购入的无形资产情况在账面上无法得到反映，这与单位存在并且正在使用无形资产的实际情况显然不相符。（2）在无形资产受益期满时予以摊销，这种方法在受益期内单位购入无形资产在账面上得到了反映，但随着无形资产使用年限的增加，这种反映越来越不真实，同时，购入无形资产时支付了款项却没有相应地列支，从而造成了年底预算结余资金（事业结余）的虚增。
（三）会计科目设计不全面
现行事业单位会计科目设置有资产类、负债类、支出类及净资产类五大类，但这些会计科目中都没有“在建工程”科目。在实际中，事业单位资产核算业务中有很多种情况可以用“在建工程”科目进行核算，如事业单位购入需安装的设备、通过多渠道筹资进行基建等都需通过“在建工程”科目核算。
在事业单位资产核算中，有很多物品可通过“低值易耗品”科目核算。按照《事业单位财务规则》事业单位大量的单位价值未达到规定标准的电话机、藤椅、简易办公家具等资产也在“固定资产”科目核算。然而这类资产使用频率高，很容易损坏，更换较为频繁，不适宜列入“固定资产”科目核算，通过“低值易耗品”科目核算更合适些。
（四）事业单位会计报表的缺陷
事业单位会计报表主要由资产负债表和收入支出表组成。其报表有两个最大的不足：一是从会计报表体系上看，事业单位不编制现金流量表，不能动态反映其经营活动产生的现金流量；二是从报表的具体结构看，资产负债表以“资产 支出=负债 净资产 收入”为编制基础，资产负债表提供的是事业单位在一定时点的财务状况，是静态的财务信息。其中收入支出类项目反映一定时期事业单位的财务成果，是动态信息，把两者放在同一张报表上反映有些混乱，混淆了时点和时期会计信息的性质，并且事业单位还要另行编制收入支出表，资产负债表这样设置与收入支出表显然有些重复。
（五）会计核算中其他方面的不足
在现行事业单位会计核算中，接受固定资产捐赠和非限定用途财物捐赠业务的处理不统一；在对外投资核算中无长期投资与短期投资之分，无投资收回的会计处理，对外投资只规定了成本法核算而没有规定权益法的核算内容；在所得税的处理中，将其作为收益的分配而非确认为一项支出也是不妥当的
净资产属于剩余权益，归法人所有。但其中的专用基金包括：固定资产修购基金、职工福利基金、医疗基金、住房基金等。从职工三大福利基金的性质看，是一种专门用于职工福利、医疗、住房等方面的社保基金，而不是留于事业单位的剩余权益，即不属于净资产，将其列入净资产核算是不合适的；同时提取修购基金的规定使得固定资产价值两次被列入支出：在购置固定资产环节，其价值一次性列入了支出；在计提修购基金环节，按收入的一定比例计提的修购基金又一次被列入支出，使固定资产两次计入支出类科目，人为扩大了实际支出。
二、事业单位会计核算改革之建议
（一）改进事业单位会计核算基础，实行统一的权责发生制
由于收付实现制所反映的会计信息缺乏客观性、可比性和全面性，难以对事业单位的产出进行费用核算，不能适应以绩效为导向的事业单位管理改革的需要。因此，笔者建议事业单位采用统一的权责发生制，进行全面的成本核算，以更有利于节约资金和提高运行效率，同时也更接近于《民间非营利组织会计制度》和《企业会计制度》的规定，便于实际会计核算的统一和可比性，为事业单位管理当局的决策提供更多的、有用的会计信息。
（二）完善现行事业单位的会计科目体系
1.固定资产核算方式的改进可以借鉴企业会计制度的规定，取消“固定基金”和“专用基金-折旧基金”科目，设置“累计折旧”科目；对固定资产计提折旧，并列入资产负债表中，作为固定资产原值的减项，充分体现固定资产的净值。购置固定资产时，可直接借记“固定资产”科目，贷记“银行存款”科目，这样的会计处理既简捷又清晰。由于事业单位的特殊性，可采取直线法或工作量法对使用的固定资产计提折旧，计提固定资产折旧时，借记“事业支出-折旧费”科目，贷记“累计折旧”科目。
2.无形资产的核算引入净资产类科目
“无形基金”科目。事业单位购入无形资产时，借：无形资产，贷：无形基金；同时，借：事业支出；贷：银行存款。年末，按无形资产的实际损耗数（无形资产的原入账价值除以实际受益年限），借：无形基金，贷：无形资产。这种方法在账面上能够准确地反映事业单位所拥有的无形资产的价值情况。
3.建议增加“在建工程”和“低值易耗品”科目。当事业单位购置需安装的固定资产建造工程或多渠道进行基建筹资时，先在“在建工程”科目中归集相应的成本和支出，待安装完毕或工程达到可使用状态时，再从“在建工程”科目转入“固定资产”科目。
增加“低值易耗品”科目，用于核算事业单位中价值较低、不适合作为固定资产的物品，同时建议提高对固定资产价值的规定。
4.对外投资的核算，建议取消“事业基金-投资基金”科目。同时基于建立折旧制度的设想，将固定资产对外投资的会计处理改为：借记“累计折旧”科目，贷记“固定资产”科目；按评估确认的价值借记“对外投资”科目，按借贷双方差额借记或贷记其他收入科目。
（三）净资产结构问题的改进
《事业单位会计准则》第三十一条规定：事业单位的净资产包括事业基金、固定基金、专用基金、节余等。其中，事业基金包括了历年的滚存资金和对外投资基金，滚存节余资金不仅仅指事业单位创造的资本增值，还包含了单位成立时的资本金。资本金相当于“开办费”，原则上不能动用，由于账面没有对该资金予以单独反映，造成会计信息的阅读和使用不便。笔者建议将资本金从“事业基金”中分离，建立类似企业会计的“实收资本”科目，在净资产中单独反映。
如上所述，专用基金是事业单位按规定提取或设置的具有专门用途的资金，职工的“福利基金”“医疗基金”“住房基金”等三项基金，属于负债，因此，建议将该三项基金从净资产中分离，列入负债类科目，可在“其它应付款”科目下按社保类别分别设置明细科目。
（四）改进接受捐赠的核算
现行事业单位会计制度规定，事业单位接受固定资产捐赠时，借记“固定资产”科目，贷记“专用基金”科目；接受非限定用途财务捐赠时，借记“银行存款/材料”科目，贷记“其它收入”科目。同样是接受捐赠业务，会计处理方法却存在差异，前者是将接受的捐赠计入净资产，而后者则计入收入。因此笔者认为这种处理方法不够严密，事业单位接受捐赠的不论是限定用途的财物还是非限定用途的财物都是增加了单位的净资产，因此将接受的非限定用途的财物计入“事业基金”科目，同样，将限定用途的财物捐赠计入“专用基金”科目。这样更好的统一了相同会计业务的核算，有助于事业单位会计制度的规范化。
（五）对修购基金的建议
如前所述，现行事业单位会计制度使得固定资产价值两次被列入支出，因此建议将计提的修购基金列入结余分配中。同时在“结余分配”总账下的“提取专用基金”明细科目中，再设两个三级明细科目，一是“福利基金”，二是“修购基金”。提取修购基金，实质是将经常性资金转换为一般专用基金，使事业单位有一个比较稳定的固定资产更新维护的资金来源。因此通过“结余分配”账户提取修购基金，有利于避免现行会计核算中的弊病。在提取修购基金时，借记“结余分配-提取专用基金（修购基金）”科目；贷记“专用基金-修购基金”科目；使用修购基金时，借记“专用基金-修购基金”科目，贷记“银行存款”等科目
（六）将交纳所得税作为一项支出而不是节余的分配
在事业单位会计制度中，结余分配内容除计提专用基金外，有经营活动取得收入的事业单位须计算应交所得税。虽然事业单位开展经营活动的目标不完全等同于企业，但取得收益后作为所得税的纳税义务人不应有事业和企业之分，因此，事业单位应改变所得税作为结余分配的会计处理方式，而将其作为一种费用，而且这种所得税费用观越来越得到业内人士的认可也更接近于国际上的处理方式。即：增设“所得税”科目，年终计算交纳所得税时，借记“所得税”科目，贷记“应交税金-应交所得税”科目。
（七）变革会计报表形式，增加现金流量表和附注披露
将现金流量表纳入事业单位财务报表体系，以动态地反映其未来的现金流量，这是国际通行的惯例，也是与企业会计制度和民间非盈利组织会计制度统一的需要。同时建议，将资产负债表中的收入与支出项目删除，以“资产=负债 净资产”为编制依据，以全面反映事业单位的财务状况，维护债权人利益，防止国有资产流失。此外，如没有附注披露，那么财务报表是不完整的。由于会计计量的局限性，许多有用的信息无法进入财务预算报表的主表，但通过附注可以披露出来，从而增加会计报表的信息含量。
三、结语
随着社会经济的不断发展，事业单位经济活动越来越呈现出多样性的特点，作为反映、核算和监督事业单位经济活动的会计核算工作，也需要不断地得到修正和完善。本文就现行事业单位会计核算中存在的问题进行了分析，并提出了改进与完善建议，以期使事业单位提供的会计信息更全面、更真实、更客观、更及时。