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【摘 要】 本土会计事务所近几十年来历经了四次较大规模的合并。然而合并之后对审计质量是否真的有显著提升？本文在己有研究结论的基础上，选择本土最具代表的事务所合并案例“瑞华”为对象，分析会计事务所合并之后对审计质量到底产生了怎样的影响。通过审计收费与出具非标意见的比例两个方面，对瑞华合并当年以及前后三年的数据进行比较，来分析前后审计质量的变化。得出结论，瑞华合并之后的审计质量并没有显著提升。接下来从事务所内部和行业影响因素（外部）两个角度提出了综合建议。
【关键词】 会计事务所合并 审计质量 审计收费 出具非标意见比例
一.引言
随着会计师事务所市场的竞争越发激烈，事务所通过合并以实现强强联合从而占领更大的市场份额的情况越发增多。然而，许多事务所的合并并不一定都是有效合并，审计质量并未随合并而提升。因此，合并对于审计质量到底有无实质性作用是一个值得研究的问题。本文以瑞华会计师事务所的合并的典型案例为研究对象，通过对相关数据的对比分析，检验合并以后瑞华会计师事务所的审计质量是否有提升。
二.文献综述
（一）合并可以提高审计质量
De Angelo（1981）基于规模效应相关理论，认为会计师事务所合并以后会对事务所规模扩大有明显增大效应，也有利于降低事务所准租成本，事务所的独立性也得到提升，从而最终提高审计质量。Sullivan（2002）则从会计师专业化程度的角度指出，合并可以提高行业专业化程度，从而提高审计质量。王泰昌等（2008）研究发现，事务所合并后被审客户的可操控性应计盈余较合并前有降低，最终得出合并会提高审计质量的结论。另外也有研究证明了事务所合并有助于提高事务所的审计效率有助于修复事务所声誉从而提高事务所审计质量。
（二）合并无助于提高审计质量
Penney（1961）通过对被合并事务所的合伙人进行访谈发现，过半合伙人认为合并只能提高管理咨询等服务层面的质量，并不能提高审计质量。吴溪（2006）研究发现，站在事务所选择客户的角度指出，合并后对客户质量的控制反而更加薄弱，选择客户的风险更高，导致合并前后质量控制指标差距反而变大。房巧玲和張廷廷（2011）的研究也证明，合并后的审计质量即使有提高也缺乏可持续性，应当延长研究期间，分析合并对审计质量的影响。
综上所述，事务所合并是否能够提高审计质量，相关研究并未得出明确结论。由于瑞华的合并在规模与困难程度上都是本土合并案例中最具代表性的，因此，选取这一合并作为研究对象具有一定的代表性。
三.瑞华第四次合并对审计质量的影响分析
目前，研究事务所审计质量的方法主要有：对比分析事务所规模大小、会计师行业专长、品牌声誉、审计意见类型、会计师行业专长、审计意见类型等。本文选择非标意见比例及审计收费两个变量，对合并前后的审计质量进行对比分析。本文选取2013年瑞华合并年的前后三年为区间，对其所审计的沪深A股所有上市公司为研究样本进行分析。
（一）基于审计收费的合并前后审计质量对比分析
通常审计收费的高低受品牌声誉的影响较大。客户认为收费高的事务所可以提供更专业的审计服务。因此，客户愿意支付较高的审计费用来选择更专业的事务所。因此事务所的审计收费成为衡量审计质量的一种替代方式。
我们将中瑞岳华与国浩富华2010-2012年的数据综合得出平均值，与市场平均值进行对比。从图1中我们可以发现，在合并以前的三年里两家平均的审计收费是处于上升趋势的。在合并的后三年，瑞华的审计收费持续上升。但于此同时，我们可以看出在合并后，瑞华的平均收费并没有高于市场平均水平甚至低于市场平均水平。从这个角度来看，合并并没有为瑞华带来明显的审计收费上的提高，审计质量没有显著提高。
（二）基于审计意见类型的合并前后审计质量对比分析
事务所出具的审计意见类型是审计结果最直接的体现。学者们通常会认为注册会计师出具的非标准审计意见越多，则说明其独立性越好，审计质量越高。
从图2中我们可以看到，在合并前两家会计师事务所的审计质量并没有提高的趋势。通过与行业平均水平的对比发现，合并当年，瑞华出具非标意见的比例有明显上升，说明合并对瑞华的审计质量有提高作用。很大程度上是由于瑞华在合并当年停止向上-年度被出具非标意见的公司继续提供审计服务所致。但是合并后非标意见比例却逐年下降，由此看出合并对于瑞华的独立性并没有持续性显著提高，审计质量无明显提升。
四.审计质量无显著提高的原因与对策
（一）内部原因
1.审计人员独立性问题
（1）独立性下降的原因
合并过程中，人员结构调整，部分缺乏独立性的注册会计师影响了瑞华整体的审计质量。在此次合并中，动作侧重点更多的放在收购规模上，忽略了内部执业人员的职业素养风险问题。
（2）加强独立性的方法
独立性一直是审计人员最核心的专业素质。可以从以下三点来加强。第一，事务所内部建立轮换制度。有利于审计人员发现客户可能存在问题的也可以避免注册会计师与客户之间出现利益来往。第二，事务所内部建立控制监督制度。可以试着建立惩处制度以及分级复核制度。第三，对审计人员加强职业道德教育。
2.企业文化差异问题
（1）文化存在差异的原因
事务所合并后很容易给员工带来强烈的不确定感，对合并后的发展状况、个人职业前景产生迷茫。不同所的薪酬体系与业绩考核制度都不同，形成的工作习惯需要时间去适应。容易造成文化差异，影响审计质量。
（2）加快企业文化建设的方法
为了防止合并对执业人员产生工作效率低等负面影响，事务所应加强人员统一培训，建立统一的考核制度或薪酬体系。针对不同情况进行不同程度的培训。比如为员工制定3-5年的职业发展规划;资助奖励学习培训等。通过针对性措施将人员凝聚起来，创造出正能量的企业价值。 （二）外部原因
1.客户资源问题
（1）客户资源存在问题的原因
合并前，各所客户源不同，合并后的执业标准和内控制度必然会对审计人员的工作效率产生影响，对新标准的不适应必然影响事务所审计质量。而瑞华在合并后又选择降低审计标准，以求在短期内获得更多的审计收费，这也使瑞华的品牌声誉受到损害，导致新客户对瑞华更加不信任，加快客户资源的流失。
（2）加强客户资源整合的方法
笔者认为，若想获得优质的客户资源，不应降低标准迎合客户，而应在规模扩大的同时提高标准，将本所做成真正的大所，加速建立完善的客户选择制度，形成高效率的审计流程，以三年或五年为一个阶梯，以强有力的品牌价值来吸引客户。首先要审核客户公司是否符合被审计条件。其次要严审客户提供的信息，保证审计证据的真实性。
2.外部管控力度不足
（1）分所引导工作准备不全面
国家鼓励事务所合并，以促成本土事务所形成国际化规模与标准，为了借助这股东风，事务所合并难免产生流于形式的问题。合并后总部又统一的质量标准，但由于人员杂、项目多、地域广等原因，分所之间执行质量便存在较大差异。
（2）应提高准许合并的门槛
基于此，主管部门要出台政策，控制大所开分所，提高开分所的限制门槛，确保分所质量。适当建立质量巡视员制度，编排质量监控人员到各地交叉巡视。推行分所的审计底稿交叉審核制度提升审计质量。监管机构也可以在会计事务所申请合并前给出风险预警，引导审计行业中的优质合并。还可以对上市公司的审计年报进行深度勘察，及时发现问题、解决问题，增加对审计程序的事前事中事后管理，通过严格监管引导高质量合并。
（3）提高违法成本
2018年，瑞华在数次审计失败后，被处以暂停承接新业务两个月的处罚。在整改期间又再次被罚，而后不久又通过了检查恢复承接新业务。这种对违规上市公司和事务所的处罚还停留在以罚款或者行业曝光等非强制性方式的话，审计失败不仅不会减少，可能还会增加。笔者认为，在新的《证券法》里，应该从两方面着手解决这一漏洞：一是对违规公司处以大幅处罚金额并强制情节恶劣者直接退市，抓特例以儆效尤;二是从事务所承接的业务进行限制，对注册会计师加强个人执业的限制。建议追加暂停注册会计师执业、不予通过年检等具体的的监管措施。
五.总结
文章通过分析得出了瑞华事务所合并对审计质量无显著体现的结论。从以下两方面体现关联：（1）从非标意见的视角出发，瑞华出具的非标意见仅在合并当年有明显上升。在随后几年比例逐年下降，可以看出其后瑞华的审计质量没有明显提升。（2）从审计收费的视角出发，事务所在合并后收费标准不断上升，但瑞华的平均收费始终低于市场平均水平。并且也无法从审计收费有提高这一结论来说明审计质量有提高。因为还有客户不愿支付审计溢价来获取更高质量的审计服务。
综合以上分析，我们发现瑞华的合并从理论上来说是顺应发展趋势且积极地，但从审计意见类型与审计收费两个角度来看，审计质量是没有显著增加的。由此，本土事务所合并的现象虽然流行，但是效果却不尽如人意。说明合并在目前的国内形势下，条件还不够成熟，还需要更成熟的市场条件，甚至是更完善的国家政策。相信经过不忘初心的磨合，我国会计师事务所合并的效益会变得更加积极明显，在不久的将来会变得越来越好。
【参考文献】
[1] 耿建新，房巧玲.国际四大所与我国本土大所审计收费比较研究——来自我国证券审计市场的初步证据[J].当代财经，2006，01：113-116.
[2] 屠迪英.关于会计事务所合并对审计质量的影响浅锬[J].财会学习，2016（10）：124-127.
[3] 顾晓文.会计事务所合并对审计质量影响的研究[D].南京：南京师范大学.2018.
[4] 雷 虹.瑞华会计师事务所被罚带来的思考[J].审计广角.2019（03）：127-128
【关键词】 会计事务所合并 审计质量 审计收费 出具非标意见比例
一.引言
随着会计师事务所市场的竞争越发激烈，事务所通过合并以实现强强联合从而占领更大的市场份额的情况越发增多。然而，许多事务所的合并并不一定都是有效合并，审计质量并未随合并而提升。因此，合并对于审计质量到底有无实质性作用是一个值得研究的问题。本文以瑞华会计师事务所的合并的典型案例为研究对象，通过对相关数据的对比分析，检验合并以后瑞华会计师事务所的审计质量是否有提升。
二.文献综述
（一）合并可以提高审计质量
De Angelo（1981）基于规模效应相关理论，认为会计师事务所合并以后会对事务所规模扩大有明显增大效应，也有利于降低事务所准租成本，事务所的独立性也得到提升，从而最终提高审计质量。Sullivan（2002）则从会计师专业化程度的角度指出，合并可以提高行业专业化程度，从而提高审计质量。王泰昌等（2008）研究发现，事务所合并后被审客户的可操控性应计盈余较合并前有降低，最终得出合并会提高审计质量的结论。另外也有研究证明了事务所合并有助于提高事务所的审计效率有助于修复事务所声誉从而提高事务所审计质量。
（二）合并无助于提高审计质量
Penney（1961）通过对被合并事务所的合伙人进行访谈发现，过半合伙人认为合并只能提高管理咨询等服务层面的质量，并不能提高审计质量。吴溪（2006）研究发现，站在事务所选择客户的角度指出，合并后对客户质量的控制反而更加薄弱，选择客户的风险更高，导致合并前后质量控制指标差距反而变大。房巧玲和張廷廷（2011）的研究也证明，合并后的审计质量即使有提高也缺乏可持续性，应当延长研究期间，分析合并对审计质量的影响。
综上所述，事务所合并是否能够提高审计质量，相关研究并未得出明确结论。由于瑞华的合并在规模与困难程度上都是本土合并案例中最具代表性的，因此，选取这一合并作为研究对象具有一定的代表性。
三.瑞华第四次合并对审计质量的影响分析
目前，研究事务所审计质量的方法主要有：对比分析事务所规模大小、会计师行业专长、品牌声誉、审计意见类型、会计师行业专长、审计意见类型等。本文选择非标意见比例及审计收费两个变量，对合并前后的审计质量进行对比分析。本文选取2013年瑞华合并年的前后三年为区间，对其所审计的沪深A股所有上市公司为研究样本进行分析。
（一）基于审计收费的合并前后审计质量对比分析
通常审计收费的高低受品牌声誉的影响较大。客户认为收费高的事务所可以提供更专业的审计服务。因此，客户愿意支付较高的审计费用来选择更专业的事务所。因此事务所的审计收费成为衡量审计质量的一种替代方式。
我们将中瑞岳华与国浩富华2010-2012年的数据综合得出平均值，与市场平均值进行对比。从图1中我们可以发现，在合并以前的三年里两家平均的审计收费是处于上升趋势的。在合并的后三年，瑞华的审计收费持续上升。但于此同时，我们可以看出在合并后，瑞华的平均收费并没有高于市场平均水平甚至低于市场平均水平。从这个角度来看，合并并没有为瑞华带来明显的审计收费上的提高，审计质量没有显著提高。
（二）基于审计意见类型的合并前后审计质量对比分析
事务所出具的审计意见类型是审计结果最直接的体现。学者们通常会认为注册会计师出具的非标准审计意见越多，则说明其独立性越好，审计质量越高。
从图2中我们可以看到，在合并前两家会计师事务所的审计质量并没有提高的趋势。通过与行业平均水平的对比发现，合并当年，瑞华出具非标意见的比例有明显上升，说明合并对瑞华的审计质量有提高作用。很大程度上是由于瑞华在合并当年停止向上-年度被出具非标意见的公司继续提供审计服务所致。但是合并后非标意见比例却逐年下降，由此看出合并对于瑞华的独立性并没有持续性显著提高，审计质量无明显提升。
四.审计质量无显著提高的原因与对策
（一）内部原因
1.审计人员独立性问题
（1）独立性下降的原因
合并过程中，人员结构调整，部分缺乏独立性的注册会计师影响了瑞华整体的审计质量。在此次合并中，动作侧重点更多的放在收购规模上，忽略了内部执业人员的职业素养风险问题。
（2）加强独立性的方法
独立性一直是审计人员最核心的专业素质。可以从以下三点来加强。第一，事务所内部建立轮换制度。有利于审计人员发现客户可能存在问题的也可以避免注册会计师与客户之间出现利益来往。第二，事务所内部建立控制监督制度。可以试着建立惩处制度以及分级复核制度。第三，对审计人员加强职业道德教育。
2.企业文化差异问题
（1）文化存在差异的原因
事务所合并后很容易给员工带来强烈的不确定感，对合并后的发展状况、个人职业前景产生迷茫。不同所的薪酬体系与业绩考核制度都不同，形成的工作习惯需要时间去适应。容易造成文化差异，影响审计质量。
（2）加快企业文化建设的方法
为了防止合并对执业人员产生工作效率低等负面影响，事务所应加强人员统一培训，建立统一的考核制度或薪酬体系。针对不同情况进行不同程度的培训。比如为员工制定3-5年的职业发展规划;资助奖励学习培训等。通过针对性措施将人员凝聚起来，创造出正能量的企业价值。 （二）外部原因
1.客户资源问题
（1）客户资源存在问题的原因
合并前，各所客户源不同，合并后的执业标准和内控制度必然会对审计人员的工作效率产生影响，对新标准的不适应必然影响事务所审计质量。而瑞华在合并后又选择降低审计标准，以求在短期内获得更多的审计收费，这也使瑞华的品牌声誉受到损害，导致新客户对瑞华更加不信任，加快客户资源的流失。
（2）加强客户资源整合的方法
笔者认为，若想获得优质的客户资源，不应降低标准迎合客户，而应在规模扩大的同时提高标准，将本所做成真正的大所，加速建立完善的客户选择制度，形成高效率的审计流程，以三年或五年为一个阶梯，以强有力的品牌价值来吸引客户。首先要审核客户公司是否符合被审计条件。其次要严审客户提供的信息，保证审计证据的真实性。
2.外部管控力度不足
（1）分所引导工作准备不全面
国家鼓励事务所合并，以促成本土事务所形成国际化规模与标准，为了借助这股东风，事务所合并难免产生流于形式的问题。合并后总部又统一的质量标准，但由于人员杂、项目多、地域广等原因，分所之间执行质量便存在较大差异。
（2）应提高准许合并的门槛
基于此，主管部门要出台政策，控制大所开分所，提高开分所的限制门槛，确保分所质量。适当建立质量巡视员制度，编排质量监控人员到各地交叉巡视。推行分所的审计底稿交叉審核制度提升审计质量。监管机构也可以在会计事务所申请合并前给出风险预警，引导审计行业中的优质合并。还可以对上市公司的审计年报进行深度勘察，及时发现问题、解决问题，增加对审计程序的事前事中事后管理，通过严格监管引导高质量合并。
（3）提高违法成本
2018年，瑞华在数次审计失败后，被处以暂停承接新业务两个月的处罚。在整改期间又再次被罚，而后不久又通过了检查恢复承接新业务。这种对违规上市公司和事务所的处罚还停留在以罚款或者行业曝光等非强制性方式的话，审计失败不仅不会减少，可能还会增加。笔者认为，在新的《证券法》里，应该从两方面着手解决这一漏洞：一是对违规公司处以大幅处罚金额并强制情节恶劣者直接退市，抓特例以儆效尤;二是从事务所承接的业务进行限制，对注册会计师加强个人执业的限制。建议追加暂停注册会计师执业、不予通过年检等具体的的监管措施。
五.总结
文章通过分析得出了瑞华事务所合并对审计质量无显著体现的结论。从以下两方面体现关联：（1）从非标意见的视角出发，瑞华出具的非标意见仅在合并当年有明显上升。在随后几年比例逐年下降，可以看出其后瑞华的审计质量没有明显提升。（2）从审计收费的视角出发，事务所在合并后收费标准不断上升，但瑞华的平均收费始终低于市场平均水平。并且也无法从审计收费有提高这一结论来说明审计质量有提高。因为还有客户不愿支付审计溢价来获取更高质量的审计服务。
综合以上分析，我们发现瑞华的合并从理论上来说是顺应发展趋势且积极地，但从审计意见类型与审计收费两个角度来看，审计质量是没有显著增加的。由此，本土事务所合并的现象虽然流行，但是效果却不尽如人意。说明合并在目前的国内形势下，条件还不够成熟，还需要更成熟的市场条件，甚至是更完善的国家政策。相信经过不忘初心的磨合，我国会计师事务所合并的效益会变得更加积极明显，在不久的将来会变得越来越好。
【参考文献】
[1] 耿建新，房巧玲.国际四大所与我国本土大所审计收费比较研究——来自我国证券审计市场的初步证据[J].当代财经，2006，01：113-116.
[2] 屠迪英.关于会计事务所合并对审计质量的影响浅锬[J].财会学习，2016（10）：124-127.
[3] 顾晓文.会计事务所合并对审计质量影响的研究[D].南京：南京师范大学.2018.
[4] 雷 虹.瑞华会计师事务所被罚带来的思考[J].审计广角.2019（03）：127-128