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摘要：随着我国高等教育事业的快速发展，如何与时俱进地完善高校内部控制显得日益重要。本文基于委托代理理论对我国高校委托代理低效的現状及原因进行了分析，提出了加强高校内部控制的相关措施和见解。
关键词：高校；内部控制；会计控制；委托代理；
一、高校内部控制
高校内部控制是高校为了提高教育资金运营效率、保证内部管理信息质量真实可靠、降低财务风险、维护资产安全完整并促进合理利用、保证政策法规有效遵循，保障发展战略得以顺利实现而实施的一个权责明确、制衡有力、动态改进的综合管理过程，其最终目的是提高高校教学、科研质量，为国家建设提供人力资源和技术支持。
高校内部控制的核心是会计控制。最初始意义上的内部控制实际上就是会计控制。发展到了20世纪60年代，内部控制被细分为内部会计控制和内部管理控制两个部分，这时的内部会计控制专指与会计工作有直接关联的控制。高校会计控制的目的从保护资产安全和会计信息的真实也逐渐变得多元化，涉及高校资金运行的效率和效益。从高校管理的目标来看，内部控制建设应该围绕着会计控制这一核心来抓。高校的内部会计控制理论随着企业内部会计控制理论的发展，借鉴了企业内部会计控制的成功经验，经历了由简单到复杂、由不完善到逐渐完善的发展历程。但无论理论如何发展，实务中账簿之间的核对、账簿记录与财产实物的一致性、会计报表数据的可靠性永远是最基础也是最核心的内容。在此基础上，实现内部会计控制与财务管理的有机结合，提升内部会计控制功效，保证高校财产安全和会计信息真实始终是内部会计控制发展的生命线。从会计控制的本质来看，其体现的是委托代理关系。
高校内部控制并不局限于会计内部控制，而是对整个高校管理体制和管理框架内事项的综合控制。在成本效益原则下，高校内部控制必须向管理可以触及到的各个方面渗透并进行延伸，将经济管理和资产管理作为最为重要的方面，从根本上保证高校内部控制的有效性。
二、委托代理理论
委托代理理论的基础是建立在非对称信息博弈论基础上的。信息不对称是指在市场经济活动中，个体之间拥有的信息量是不同的，信息掌握程度高的个体相对于信息掌握程度低的个体往往处于更有利的地位。委托代理理论是制度经济学的契约理论的主要内容。委托代理关系的研究主要是指一个或多个行为人根据合同、协议或相关指定，聘请其他行为人提供代理服务，同时授予后者一定的决策权，按照后者提供代理服务的优劣支付相应的报酬。委托代理理论是近40年契约理论最重要的发展。
委托代理关系的建立起源于“专业化”，随着生产力的发展和大规模生产而产生。一方面生产力的发展使分工进一步细化，委托人所拥有的知识和技能无法支配他拥有的所有资源；另一方面，“专业化”产生了大量的拥有专业知识和技能的代理人，他们具备行使好通过代理权委托而拥有的权力的能力。代理人由于拥有某种专业技能上的优势而受托代表委托人处理相关事宜。现代意义上的委托代理的概念是由罗斯提出的：“如果当事人双方，其中代理人一方代表委托人一方的利益行使某些决策权，则代理关系就随之产生。”但在委托代理关系中，由于委托人和代理人之间的效用函数存在不一致的必然局限性，当委托人追求效益或利润最大化的同时，代理人也在追求自身薪金待遇和闲暇的最大化，这必然导致利益冲突。此时如果缺乏有效的内部控制和监督机制去协调、化解利益不一致和信息不对称的矛盾，代理人很可能由于自利行为的发生而最终导致委托人利益的损害，这便产生了代理成本。20世纪60年代前后，鲍莫尔、马瑞斯和威廉姆森等专家学者分别提出了各自的模型，从不同角度对掌握控制权的代理人与拥有所有权的委托人之间的利益差异进行了揭示，进而提出现代公司制企业应该构建激励约束机制，以使管理者更好地为股东利益提供服务。钱德勒在1977年出版的《看得见的手》一书中通过分析不同部门、不同行业的具体案例，进一步诠释了现代公司中所有权与控制权相分离的历史演进过程。可以说，古典经济学家们一直在关注着所有权与控制权的分离，以及由此产生的委托代理关系。一般来说，掌握控制权的代理人常常会采取偏离委托人利益的行为，而委托人为了保护自身利益则需要构建一套控制机制来监督代理人。
委托代理理论主要是从信息不对称条件下契约的形成过程出发，研究委托人如何以最少的代理成本去设计一种相对完善的契约或机制，促使代理人勤勉工作，以最大限度地增加委托人效用的理论。自20世纪70年代以来，委托代理理论得到了迅速的发展，成为现代经济学研究中最为活跃的领域之一并在此基础上产生了受托责任理论、治理理论等理论。
三、高校委托代理低效及原因分析
我国高校的领导体制是高校的校长由政府任命，政府与高校校长之间的关系实质上是一种委托代理关系。作为委托人的政府与作为代理人的高校校长在目标上存在偏差，利益上的取向也是不同的。作为代理人的高校校长无论拥有多高的级别，其都是理智的经济人，在完成没有硬性考核指标的委托人目标过程中，当遇到个人利益与委托目标冲突的道德危机时，多数代理人首选的目标是保护个人利益，甚至千方百计地追求个人效用最大化。特别是在政府与高校校长之间存在信息不对称的情况下，政府根本无法掌握了解代理人的全部情况。从而可以说高校的教育资源由政府的教育行政部门配置是不可能有效率的，培养学生的必要成本究竟是多少也是难以具体清楚量化的。在没有充分市场竞争的条件下，难以促进高等教育资源供给结构优化和供给质量提高，更无法根本解决大量高等教育资源供给无效、浪费严重的问题，这造成高校办学成本的加重。而就算委托人想要考核代理人的绩效情况，也会由于成本过大而往往流于形式，或者根本就无法掌握真实信息。作为代理人的高校校长也不能很好地明确自身在教学、科研和管理方面的责任，不利于其围绕教学和科研工作去提高管理水平，也不利于其降低教育资源的耗费，与此同时造成办学成本的负担加重，办学效益的实质降低。 究其原因，可以从以下几个方面去分析。
首先，由于教育行政部门并不是严格意義上的“原始委托人”或“第一委托人”，而更多的还是在遵循计划经济的模式下，在国家宏观调控后，经过政府多重行政授权后才获得相关权利的“中间委托人”。由于教育行政部门“中间委托人”是经过政府的层层审批才获得委托人的身份，其自身也无法规避上令下行的行政干预，客观上导致了自身“权、责、利”的不明晰。
其次，作为代理人的高校校长的授权范围和内容在行政隶属关系下经常被政府通过行政行为去频繁干预，经常改动。而政府和其教育行政部门之间也存在着信息不对称的情况。政府本身并不完全了解高校的当前运营情况，也没有掌握作为代理人的高校校长的实际绩效，又要通过行政命令作为“中间委托人”的教育行政部门，由教育行政部门去调整高校校长的代理权限。在这种情况下，无论是“放权”还是“收权”，作为代理人的高校校长都会陷入难以适应甚至无可适从的窘境。这种与实际情况匹配度不高的行政干预，客观上加剧了信息不对称的程度，代理人的“权、责、利”也无法明晰。
最后，从契约的角度去分析，作为契约的双方，委托人（政府及其教育行政部门）和代理人（高校校长）的地位是不对称的，管理行为和经营行为中的信息不对称又普遍存在，双方都无法明晰自身的“权、责、利”。从契约实施的实际情况来看，政府与高校之间的委托代理契约可信度不高，委托代理低效。
四、完善高校内部控制的途径
提升财务管理，加强财务监督，是合理利用高校资源、保护高校管理人员、保证高校运营质量的核心工作，也是完善高校内部控制中必不可少的一部分。
由于高校内部控制的完善是一项涉及面广、综合性大的工作，涉及高校建设、发展的方方面面，符合当今高校发展现状和趋势的内部控制制度是促进高校财务管理水平提高、保证高校办学目标顺利实现的根基。高校要加强财务监督，严格执行国家相关财经法律、法规和财务规章制度并结合自身发展的实际情况，从资金的筹集、资金的分配、资金的使用、资金使用后的效益分析和评价各个环节去建立科学的内部控制制度，如建立财政专项经费管理制度、创收经费管理制度、全面预算管理制度、会计核算管理制度、财政拨款经费使用管理制度、科研经费使用管理制度、财务收支审计制度、专项审计制度、效益审计制度、经济责任审计制度、经费使用绩效评价制度等。通过建立健全、细化相关内部控制制度，以预防为主线，构建一套财务监督的免疫系统，保证高校资源的全过程财务监督。
强化财务监督是财务工作的一个重要部分。高校财务处作为高校财务管理的归口职能部门，负有对高校经济活动各个环节的资金运作、会计工作基础规范等方面进行财务监督检查和指导的责任。特别是校内二级核算单位财务监督相对薄弱，高校财务处的财务监督更显重要。有效的财务监督可以达到加强财务管理、提高经济效益的目的。将过去的事后制止转变为事前、事中、事后的全过程控制。需要特别重视货币资金、校内结算中心、实物资产和工程项目的内部会计控制问题，针对不同的控制对象制定相应的内部控制制度。真正体现《会计法》赋予财务人员的重要责任，增强依法监督意识，认真掌握财经法律、法规、制度，坚持原则，履行好财务监督的责任。
强化财务监督是审计工作的一个重要部分。高校审计处作为高校内部财务监管工作的职能部门，对全校的财务收支及有关经济活动的真实性、合法性和效益程度依法实施内部审计监督和评价，以促进加强经济管理和实现事业目标。审计工作的开展需要防微杜渐，将审计关口前移，加强事前监管；要发挥同步性的优点，及时发现问题并解决问题，重视事中监管；要规范事后监管，更好地为高校发展保驾护航。
提升财务管理，加强财务监督应当符合下列具体要求：不相容职位严格分离，决策人员与执行人员、会计记录人员与审计监督人员、资金的保管和记录人员与盘点清查人员的职责权限应当明确并相互分离、相互制约；重大对外投资、资产采购和处置、基建建设等重要经济业务事项涉及资金的统筹安排，可行性研究的开展、集体决策审批和执行等流程应当明确，并相互分离、相互制约；资金、资产清查的范围、期限和组织程序应当明确；对会计资料进行定期的审计，审计的办法和流程应当明确，特别是要落实审计工作中所发现问题的整改，强化财务监管工作的实际效果。
参考文献：
[1]曹升元，陈国政.加强高校财务管理相关措施浅谈[J].财务与会计，2007（15）.
[2]张建涛.新形势下加强高校财务管理的对策[J].当代经济，2010（17）.
[3]刘湘云.探讨高校财务管理的问题及对策[J].现代经济信息，2010（24）.
（作者单位：傅扬，华南农业大学审计处财务审计科；童小玲，华南农业大学财务处计划管理科）
关键词：高校；内部控制；会计控制；委托代理；
一、高校内部控制
高校内部控制是高校为了提高教育资金运营效率、保证内部管理信息质量真实可靠、降低财务风险、维护资产安全完整并促进合理利用、保证政策法规有效遵循，保障发展战略得以顺利实现而实施的一个权责明确、制衡有力、动态改进的综合管理过程，其最终目的是提高高校教学、科研质量，为国家建设提供人力资源和技术支持。
高校内部控制的核心是会计控制。最初始意义上的内部控制实际上就是会计控制。发展到了20世纪60年代，内部控制被细分为内部会计控制和内部管理控制两个部分，这时的内部会计控制专指与会计工作有直接关联的控制。高校会计控制的目的从保护资产安全和会计信息的真实也逐渐变得多元化，涉及高校资金运行的效率和效益。从高校管理的目标来看，内部控制建设应该围绕着会计控制这一核心来抓。高校的内部会计控制理论随着企业内部会计控制理论的发展，借鉴了企业内部会计控制的成功经验，经历了由简单到复杂、由不完善到逐渐完善的发展历程。但无论理论如何发展，实务中账簿之间的核对、账簿记录与财产实物的一致性、会计报表数据的可靠性永远是最基础也是最核心的内容。在此基础上，实现内部会计控制与财务管理的有机结合，提升内部会计控制功效，保证高校财产安全和会计信息真实始终是内部会计控制发展的生命线。从会计控制的本质来看，其体现的是委托代理关系。
高校内部控制并不局限于会计内部控制，而是对整个高校管理体制和管理框架内事项的综合控制。在成本效益原则下，高校内部控制必须向管理可以触及到的各个方面渗透并进行延伸，将经济管理和资产管理作为最为重要的方面，从根本上保证高校内部控制的有效性。
二、委托代理理论
委托代理理论的基础是建立在非对称信息博弈论基础上的。信息不对称是指在市场经济活动中，个体之间拥有的信息量是不同的，信息掌握程度高的个体相对于信息掌握程度低的个体往往处于更有利的地位。委托代理理论是制度经济学的契约理论的主要内容。委托代理关系的研究主要是指一个或多个行为人根据合同、协议或相关指定，聘请其他行为人提供代理服务，同时授予后者一定的决策权，按照后者提供代理服务的优劣支付相应的报酬。委托代理理论是近40年契约理论最重要的发展。
委托代理关系的建立起源于“专业化”，随着生产力的发展和大规模生产而产生。一方面生产力的发展使分工进一步细化，委托人所拥有的知识和技能无法支配他拥有的所有资源；另一方面，“专业化”产生了大量的拥有专业知识和技能的代理人，他们具备行使好通过代理权委托而拥有的权力的能力。代理人由于拥有某种专业技能上的优势而受托代表委托人处理相关事宜。现代意义上的委托代理的概念是由罗斯提出的：“如果当事人双方，其中代理人一方代表委托人一方的利益行使某些决策权，则代理关系就随之产生。”但在委托代理关系中，由于委托人和代理人之间的效用函数存在不一致的必然局限性，当委托人追求效益或利润最大化的同时，代理人也在追求自身薪金待遇和闲暇的最大化，这必然导致利益冲突。此时如果缺乏有效的内部控制和监督机制去协调、化解利益不一致和信息不对称的矛盾，代理人很可能由于自利行为的发生而最终导致委托人利益的损害，这便产生了代理成本。20世纪60年代前后，鲍莫尔、马瑞斯和威廉姆森等专家学者分别提出了各自的模型，从不同角度对掌握控制权的代理人与拥有所有权的委托人之间的利益差异进行了揭示，进而提出现代公司制企业应该构建激励约束机制，以使管理者更好地为股东利益提供服务。钱德勒在1977年出版的《看得见的手》一书中通过分析不同部门、不同行业的具体案例，进一步诠释了现代公司中所有权与控制权相分离的历史演进过程。可以说，古典经济学家们一直在关注着所有权与控制权的分离，以及由此产生的委托代理关系。一般来说，掌握控制权的代理人常常会采取偏离委托人利益的行为，而委托人为了保护自身利益则需要构建一套控制机制来监督代理人。
委托代理理论主要是从信息不对称条件下契约的形成过程出发，研究委托人如何以最少的代理成本去设计一种相对完善的契约或机制，促使代理人勤勉工作，以最大限度地增加委托人效用的理论。自20世纪70年代以来，委托代理理论得到了迅速的发展，成为现代经济学研究中最为活跃的领域之一并在此基础上产生了受托责任理论、治理理论等理论。
三、高校委托代理低效及原因分析
我国高校的领导体制是高校的校长由政府任命，政府与高校校长之间的关系实质上是一种委托代理关系。作为委托人的政府与作为代理人的高校校长在目标上存在偏差，利益上的取向也是不同的。作为代理人的高校校长无论拥有多高的级别，其都是理智的经济人，在完成没有硬性考核指标的委托人目标过程中，当遇到个人利益与委托目标冲突的道德危机时，多数代理人首选的目标是保护个人利益，甚至千方百计地追求个人效用最大化。特别是在政府与高校校长之间存在信息不对称的情况下，政府根本无法掌握了解代理人的全部情况。从而可以说高校的教育资源由政府的教育行政部门配置是不可能有效率的，培养学生的必要成本究竟是多少也是难以具体清楚量化的。在没有充分市场竞争的条件下，难以促进高等教育资源供给结构优化和供给质量提高，更无法根本解决大量高等教育资源供给无效、浪费严重的问题，这造成高校办学成本的加重。而就算委托人想要考核代理人的绩效情况，也会由于成本过大而往往流于形式，或者根本就无法掌握真实信息。作为代理人的高校校长也不能很好地明确自身在教学、科研和管理方面的责任，不利于其围绕教学和科研工作去提高管理水平，也不利于其降低教育资源的耗费，与此同时造成办学成本的负担加重，办学效益的实质降低。 究其原因，可以从以下几个方面去分析。
首先，由于教育行政部门并不是严格意義上的“原始委托人”或“第一委托人”，而更多的还是在遵循计划经济的模式下，在国家宏观调控后，经过政府多重行政授权后才获得相关权利的“中间委托人”。由于教育行政部门“中间委托人”是经过政府的层层审批才获得委托人的身份，其自身也无法规避上令下行的行政干预，客观上导致了自身“权、责、利”的不明晰。
其次，作为代理人的高校校长的授权范围和内容在行政隶属关系下经常被政府通过行政行为去频繁干预，经常改动。而政府和其教育行政部门之间也存在着信息不对称的情况。政府本身并不完全了解高校的当前运营情况，也没有掌握作为代理人的高校校长的实际绩效，又要通过行政命令作为“中间委托人”的教育行政部门，由教育行政部门去调整高校校长的代理权限。在这种情况下，无论是“放权”还是“收权”，作为代理人的高校校长都会陷入难以适应甚至无可适从的窘境。这种与实际情况匹配度不高的行政干预，客观上加剧了信息不对称的程度，代理人的“权、责、利”也无法明晰。
最后，从契约的角度去分析，作为契约的双方，委托人（政府及其教育行政部门）和代理人（高校校长）的地位是不对称的，管理行为和经营行为中的信息不对称又普遍存在，双方都无法明晰自身的“权、责、利”。从契约实施的实际情况来看，政府与高校之间的委托代理契约可信度不高，委托代理低效。
四、完善高校内部控制的途径
提升财务管理，加强财务监督，是合理利用高校资源、保护高校管理人员、保证高校运营质量的核心工作，也是完善高校内部控制中必不可少的一部分。
由于高校内部控制的完善是一项涉及面广、综合性大的工作，涉及高校建设、发展的方方面面，符合当今高校发展现状和趋势的内部控制制度是促进高校财务管理水平提高、保证高校办学目标顺利实现的根基。高校要加强财务监督，严格执行国家相关财经法律、法规和财务规章制度并结合自身发展的实际情况，从资金的筹集、资金的分配、资金的使用、资金使用后的效益分析和评价各个环节去建立科学的内部控制制度，如建立财政专项经费管理制度、创收经费管理制度、全面预算管理制度、会计核算管理制度、财政拨款经费使用管理制度、科研经费使用管理制度、财务收支审计制度、专项审计制度、效益审计制度、经济责任审计制度、经费使用绩效评价制度等。通过建立健全、细化相关内部控制制度，以预防为主线，构建一套财务监督的免疫系统，保证高校资源的全过程财务监督。
强化财务监督是财务工作的一个重要部分。高校财务处作为高校财务管理的归口职能部门，负有对高校经济活动各个环节的资金运作、会计工作基础规范等方面进行财务监督检查和指导的责任。特别是校内二级核算单位财务监督相对薄弱，高校财务处的财务监督更显重要。有效的财务监督可以达到加强财务管理、提高经济效益的目的。将过去的事后制止转变为事前、事中、事后的全过程控制。需要特别重视货币资金、校内结算中心、实物资产和工程项目的内部会计控制问题，针对不同的控制对象制定相应的内部控制制度。真正体现《会计法》赋予财务人员的重要责任，增强依法监督意识，认真掌握财经法律、法规、制度，坚持原则，履行好财务监督的责任。
强化财务监督是审计工作的一个重要部分。高校审计处作为高校内部财务监管工作的职能部门，对全校的财务收支及有关经济活动的真实性、合法性和效益程度依法实施内部审计监督和评价，以促进加强经济管理和实现事业目标。审计工作的开展需要防微杜渐，将审计关口前移，加强事前监管；要发挥同步性的优点，及时发现问题并解决问题，重视事中监管；要规范事后监管，更好地为高校发展保驾护航。
提升财务管理，加强财务监督应当符合下列具体要求：不相容职位严格分离，决策人员与执行人员、会计记录人员与审计监督人员、资金的保管和记录人员与盘点清查人员的职责权限应当明确并相互分离、相互制约；重大对外投资、资产采购和处置、基建建设等重要经济业务事项涉及资金的统筹安排，可行性研究的开展、集体决策审批和执行等流程应当明确，并相互分离、相互制约；资金、资产清查的范围、期限和组织程序应当明确；对会计资料进行定期的审计，审计的办法和流程应当明确，特别是要落实审计工作中所发现问题的整改，强化财务监管工作的实际效果。
参考文献：
[1]曹升元，陈国政.加强高校财务管理相关措施浅谈[J].财务与会计，2007（15）.
[2]张建涛.新形势下加强高校财务管理的对策[J].当代经济，2010（17）.
[3]刘湘云.探讨高校财务管理的问题及对策[J].现代经济信息，2010（24）.
（作者单位：傅扬，华南农业大学审计处财务审计科；童小玲，华南农业大学财务处计划管理科）