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摘要：研发支出不同的会计处理方式，将会企业提供不同的盈余空间，从而产生不同的经济后果。文章结合我国会计准则关于研发支出处理的规定，系统分析研发费用及资本化带来的盈余空间及经济后果，并提出应对策略与方案。
关键词：研发支出 资本化 费用化 盈余管理 经济后果
一、研发支出处理模式与盈余管理
（一）全部费用化与盈余空间
全部费用化是会计上处理研发费用的一种主要方式，美国FASB主张通过全部费用化来出来研发费用。其处理的基本原则是：将所有的费用都作为期间费用，计入当期损益。主要以稳健性原则为依据，这种方式使财报信息更为稳健和可靠。
但这种处理方式，会给企业带来一定盈余空间，尤其是对一些研发能力不强的企业，对于这些其自身能力研发水平有限。因为研发投入在为未来不一定能够转化为盈利性资产，如果采用费用化方法，那么企业能够在当期就收回投入在研发活动中的资金。而且将研发支出全部费用化处理的方式可以减少企业当期的一定程度上的现金流出，但全部费用化处理违背了配比原则和真实性原则，企业可以通过研发支出的全部费用化达到避税、平滑利润的目的。
（二）全部资本化与盈余空间
全部资本化以权责发生制为基础，目前在国际上采取全部资本化的国家和地区并不多见。具体做法是：是指将研究与开发费用在发生时就予以资本化，即在发生时确认为无形资产，而摊销则在研发活动成功实现盈利时再进行。这种方法的最大特点是：基于配比的原则，将所有研究与开发项目看成一个整体，然后将研究与开发的全部收益与全部费用进行配比。
但全部资本化带来的问题是：研发活动存在一定不确定性，全部资本化后，企业资产有所增加，不但违背了稳健性原则。更重要的有些企业可以通过全部资本化，来粉饰企业资产信息，误导投资者决策。
（三）有条件的资本化与盈余空间
有条件资本化是比较主流的会计处理模式，国家准则与我国会计准则都主张采取有条件资本化的处理模式。具体做法是：将研发活动分成两个阶段，也就是研究阶段和开发阶段。对于这两个阶段中发生的支出要分别使用不同的处理方式，其中研究过程中的所有支出都作为费用处置，计入当期损益；而对于开发过程中所产生的支出，满足一定的条件时就应作资本化处理。
这种会计处理方式相对来说是一种比较公允的做法，研究与开发被区分开来，一定程度上避免了前两种处理方法的不合理性。但又有条件的资本化，由于对研发阶段的划分，存在较强的主观性，因此操作上比较灵活，这为企业管理层创造了更大的盈余空间。例如阶段基准日的划分，将对企业利润构成一定影响，从而企业可以通过基准日确定，来达到利润平滑的目的。
二、研发支出不同处理模式的经济后果分析
研发支出不同处理模式下，会带来不同的盈余空间。结合我国会计准则关于研支出相关规定，展开如下分析。
（一）对资产项目的影响
我国关于无形资产研发支出使用有条件资本化的会计准则后，企业对于研发活动愈来愈重视。研发活动的目的是为了形成无形资产并在以后取得盈利，在实施研发支出有条件资本化的会计准则下，我们对其做如下的账务处理，对于满足资本化条件的支出，借记“研发支出——资本化支出”，贷记相关科目；反之，借记“研发支出”中的“费用化支出”账户，贷记相关科目。
研发费用资本化会增加无形资产的账面价值，所以开发支出是无形资产规模增加的重要影响因素。开发支出增加并予以资本化，会增加企业无形资产的规模，进而增加资产总额，降低资产负债率。
（二）对利润项目的影响
研发费用有条件资本化能将企业的财务状况更加客观地反映出来。如上文所提到的，研发支出被分成两个阶段——研究阶段和开发阶段，将两个阶段的支出区分开来，做不同的会计处理。
现行准则对研究阶段和开发阶段做出了规定，但在实际操作过程中，鉴于无形资产的研发活动十分复杂，很难将研发活动的研究阶段和开发阶段清楚地区别开来；而由人为判定开发阶段的支出是否符合资本化的条件，更使研发费用的处置在实务操作中有很大的主观性。若企业管理层想通过研发支出资本化虚增利润，只要将减少研究阶段费用化，增加研发支出的资本化，就可以形成无形资产，从而达到美化财务报表的目的。企业若想虚减利润，则增加研发支出的费用化就可以达到目的。
（三）对企业会计信息质量的影响
我国研发支出有条件资本化的处理方式是为了保证可靠性的同时提高财报信息的相关性。但由于财务报告中信息披露不全面和不规范，降低了财务报告的决策有用性。企业管理层可能会出于机会主义动机，以最大化个人利益为目的，通过对研发费用进行资本化处理来虚增企业利润，从而导致会计信息质量下降。在资本市场有效的前提下，投资者可能倾向于减持股票，市场反应会比较冷淡。而出于效率主义动机，管理层倾向于降低契约成本来最大化公司价值，会提高会计信息质量，更能获得市场的认同。
三、研发支出处理盈余管理应对策略
（一）细化会计准则关于研发支出的相关规定
目前会计准则关于研发支出的有条件资本化缺乏严格规定，导致企业操作性空间太大，灵活性太强，盈余管理空间十分巨大。因此建议未来应在保持总体原则性的基础上，加强不同行业、不同性质与种类企业关于研发支出的具体规范。例如针对高科技企业可做出具体规定。
（二）加强研发支出信息强制性披露
企业对于各个研发项目的研发支出情况都是进行自愿性披露的，为提高会计信息的可靠性，应对研发支出要求强制性披露。在审计时，应要求被审计单位披露研发支出的明细表，每一项注明是研究阶段还是开发阶段，以及划分研究和开发阶段支出的理由，以此提高财报的可靠性。
（三）加强社会监督
为减少企业利用研发费用资本化来操纵利润的行为，投资者也应参与到对企业研发费用的监管当中，因为这是与投资者的利益休戚相关的，投资者应该加强自身对企业经营状况的了解。但是企业的财务信息作为商业机密，其信息使用者除企业对外提供的财务报告外，很难接触到其他信息。为加强对研发费用资本化的公众监督，需要有关部门给予更多的政策帮助。财经媒体作为财务信息传递的重要渠道，应帮助信息使用者更有效地使用信息，加强对其社会监督的力量。
参考文献：
[1] 苏雨媚.研发支出资本化与盈余管理[D].重庆大学，2014
[2]王瑛，段美丽，万卿.浅析利用研发投入进行盈余管理的动因及其经济后果[J].经济研究导刊，2013（19）
关键词：研发支出 资本化 费用化 盈余管理 经济后果
一、研发支出处理模式与盈余管理
（一）全部费用化与盈余空间
全部费用化是会计上处理研发费用的一种主要方式，美国FASB主张通过全部费用化来出来研发费用。其处理的基本原则是：将所有的费用都作为期间费用，计入当期损益。主要以稳健性原则为依据，这种方式使财报信息更为稳健和可靠。
但这种处理方式，会给企业带来一定盈余空间，尤其是对一些研发能力不强的企业，对于这些其自身能力研发水平有限。因为研发投入在为未来不一定能够转化为盈利性资产，如果采用费用化方法，那么企业能够在当期就收回投入在研发活动中的资金。而且将研发支出全部费用化处理的方式可以减少企业当期的一定程度上的现金流出，但全部费用化处理违背了配比原则和真实性原则，企业可以通过研发支出的全部费用化达到避税、平滑利润的目的。
（二）全部资本化与盈余空间
全部资本化以权责发生制为基础，目前在国际上采取全部资本化的国家和地区并不多见。具体做法是：是指将研究与开发费用在发生时就予以资本化，即在发生时确认为无形资产，而摊销则在研发活动成功实现盈利时再进行。这种方法的最大特点是：基于配比的原则，将所有研究与开发项目看成一个整体，然后将研究与开发的全部收益与全部费用进行配比。
但全部资本化带来的问题是：研发活动存在一定不确定性，全部资本化后，企业资产有所增加，不但违背了稳健性原则。更重要的有些企业可以通过全部资本化，来粉饰企业资产信息，误导投资者决策。
（三）有条件的资本化与盈余空间
有条件资本化是比较主流的会计处理模式，国家准则与我国会计准则都主张采取有条件资本化的处理模式。具体做法是：将研发活动分成两个阶段，也就是研究阶段和开发阶段。对于这两个阶段中发生的支出要分别使用不同的处理方式，其中研究过程中的所有支出都作为费用处置，计入当期损益；而对于开发过程中所产生的支出，满足一定的条件时就应作资本化处理。
这种会计处理方式相对来说是一种比较公允的做法，研究与开发被区分开来，一定程度上避免了前两种处理方法的不合理性。但又有条件的资本化，由于对研发阶段的划分，存在较强的主观性，因此操作上比较灵活，这为企业管理层创造了更大的盈余空间。例如阶段基准日的划分，将对企业利润构成一定影响，从而企业可以通过基准日确定，来达到利润平滑的目的。
二、研发支出不同处理模式的经济后果分析
研发支出不同处理模式下，会带来不同的盈余空间。结合我国会计准则关于研支出相关规定，展开如下分析。
（一）对资产项目的影响
我国关于无形资产研发支出使用有条件资本化的会计准则后，企业对于研发活动愈来愈重视。研发活动的目的是为了形成无形资产并在以后取得盈利，在实施研发支出有条件资本化的会计准则下，我们对其做如下的账务处理，对于满足资本化条件的支出，借记“研发支出——资本化支出”，贷记相关科目；反之，借记“研发支出”中的“费用化支出”账户，贷记相关科目。
研发费用资本化会增加无形资产的账面价值，所以开发支出是无形资产规模增加的重要影响因素。开发支出增加并予以资本化，会增加企业无形资产的规模，进而增加资产总额，降低资产负债率。
（二）对利润项目的影响
研发费用有条件资本化能将企业的财务状况更加客观地反映出来。如上文所提到的，研发支出被分成两个阶段——研究阶段和开发阶段，将两个阶段的支出区分开来，做不同的会计处理。
现行准则对研究阶段和开发阶段做出了规定，但在实际操作过程中，鉴于无形资产的研发活动十分复杂，很难将研发活动的研究阶段和开发阶段清楚地区别开来；而由人为判定开发阶段的支出是否符合资本化的条件，更使研发费用的处置在实务操作中有很大的主观性。若企业管理层想通过研发支出资本化虚增利润，只要将减少研究阶段费用化，增加研发支出的资本化，就可以形成无形资产，从而达到美化财务报表的目的。企业若想虚减利润，则增加研发支出的费用化就可以达到目的。
（三）对企业会计信息质量的影响
我国研发支出有条件资本化的处理方式是为了保证可靠性的同时提高财报信息的相关性。但由于财务报告中信息披露不全面和不规范，降低了财务报告的决策有用性。企业管理层可能会出于机会主义动机，以最大化个人利益为目的，通过对研发费用进行资本化处理来虚增企业利润，从而导致会计信息质量下降。在资本市场有效的前提下，投资者可能倾向于减持股票，市场反应会比较冷淡。而出于效率主义动机，管理层倾向于降低契约成本来最大化公司价值，会提高会计信息质量，更能获得市场的认同。
三、研发支出处理盈余管理应对策略
（一）细化会计准则关于研发支出的相关规定
目前会计准则关于研发支出的有条件资本化缺乏严格规定，导致企业操作性空间太大，灵活性太强，盈余管理空间十分巨大。因此建议未来应在保持总体原则性的基础上，加强不同行业、不同性质与种类企业关于研发支出的具体规范。例如针对高科技企业可做出具体规定。
（二）加强研发支出信息强制性披露
企业对于各个研发项目的研发支出情况都是进行自愿性披露的，为提高会计信息的可靠性，应对研发支出要求强制性披露。在审计时，应要求被审计单位披露研发支出的明细表，每一项注明是研究阶段还是开发阶段，以及划分研究和开发阶段支出的理由，以此提高财报的可靠性。
（三）加强社会监督
为减少企业利用研发费用资本化来操纵利润的行为，投资者也应参与到对企业研发费用的监管当中，因为这是与投资者的利益休戚相关的，投资者应该加强自身对企业经营状况的了解。但是企业的财务信息作为商业机密，其信息使用者除企业对外提供的财务报告外，很难接触到其他信息。为加强对研发费用资本化的公众监督，需要有关部门给予更多的政策帮助。财经媒体作为财务信息传递的重要渠道，应帮助信息使用者更有效地使用信息，加强对其社会监督的力量。
参考文献：
[1] 苏雨媚.研发支出资本化与盈余管理[D].重庆大学，2014
[2]王瑛，段美丽，万卿.浅析利用研发投入进行盈余管理的动因及其经济后果[J].经济研究导刊，2013（19）