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[摘要] 随着社会经济的发展，企业经营方式的复杂化和企业信息使用者的多元化，企业内部审计风险日益增加。本文通过对企业内部审计风险的成因的分析，指出了中国内部审计存在的问题和成因，提出了一些有效的控制方法和措施，为企业规避内部审计风险提供了相应的对策。
[关键词] 内部审计 风险 成因 措施
内部审计是一种独立、客观的保证与咨询活动，它的目的是为机构增加价值并提高机构的运作效率。它采取一种系统化、规范化的方法来对风险管理、控制及治理程序进行评价，提高它们的效率，从而帮助实现机构目标。内部审计是审计监督体系的有机组成部分。因此审计理论界所研究的关于审计风险的理论体系同样适用于内部审计。
企业内部审计风险，即为企业内部审计组织或人员在实施审计的过程中，无意地对存在重大的错报或漏报的会计报表以及对具有重要影响的经营活动审计后，发表的不恰当的审计结论造成审计对象和与之相关方面遭受损失，并由此引起审计主体承担这种责任的风险。企业内部审计组织或人员是审计风险产生的主体。内部审计风险是审计结果与审计事实因某些因素而产生的差异。计风险的本质表现为无意发表错误审计结论的可能性。从内部审计风险的含义出发，结合风险的特征，就可以归纳出内部审计风险的基本特征：客观性，普遍性，潜在性。
一、内部审计风险的成因分析
1.内部审计风险形成的客观因素
(1)内部审计的法律法规不健全、不完善。随着改革开放的不断深入和市场经济的发展,我国有些法律法规出台相对滞后,致使在审计过程中遇到新问题新情况时,出现无法可依的情况,对有些问题难以认定。这一情况导致内审人员在审计过程中必然要借助大量的职业判断去认定某一审计事项,而个体主观的差异必然会导致审计风险的存在。
(2)内部审计所处的外部审计环境不佳。①内部审计属于企业内部管理控制行为，若被审计单位内部控制制度较差，会计信息失真，则其审计事项的复杂性和隐蔽性往往会增加审计难度使审计人员对事实真相难以作出准确判断。况且随着市场经济的发展和改革的深入，许多新情况、新问题不断出现。我国关于内部审计的依据非常少，缺乏统一的内部审计准则，出现明显的滞后现象。当审计的经济事项涉及外单位如银行、供货商、销售商等经济往来单位时，调查取证无法得到保证。②审计回避制度软化，按《审计法》的规定，在审计中与被审计单位有亲属关系以及经济利益关系的，或有其他利害关系可能影响公正执行公务的均应当回避。由于内部审计事项一般与企业生产经营活动联系较为密切涉及到企业生产经营的方方面面，一些敏感事项涉及人事关系复杂，舞弊手段隐蔽，内部审计人员取证难度较大，而内部审计人员又与本单位人员长期工作生活在一起，从而产生了千丝万缕的联系，审计时就会出于利益关系或感情上抹不开面子，以致走过场，最终使审计人员承担较大审计风险。
(3)内部审计方法及程序本身隐含的审计风险。因为被审计单位的实际情况不同，审计目的不同，结果选用的审计程序和方法只能根据主管去判断，难以保证其是否恰当。如果审计程序和方法选择不当，会遗漏一些重要的审计内容。未能觉察重大的错弊所为，也可能对一些审计内容进行误判，使审计结论与实际不符，导致审计风险增加。现代审计信息的数量越来越多，范围越来越广，抽样审计以“个别”推断“整体”，必然与实际情况存在着或大或小的差距，使审计结论产生偏差。由于现代审计强调成本效益原则，但实际中审计人员难以准确恰当的把握这个尺度。这可能导致一些影响审计意见正确的程序被放弃，使审计结论出错，引起审计风险。目前内部审计采用的审计方法是制度基础审计，这种审计方法过分依赖被审计单位内部控制制度的有效性，本身就蕴藏着较大风险。
2.内部审计风险形成的主观因素
(1)内部审计的内向服务性。内部审计主要是对本部门、本单位行使监督与服务职能，为企业领导决策提供依据。审计时提出的意见既要符合国家利益和政策，又要维护企业合法利益；既要考虑合规性，又要注重合理性，还要考虑企业的经营环境和实际情况。由于内审在行政上受企业领导，业务上接收上级审计机关的指导，这种双重领导体制使得内审在某些方面很难做到依法审计。加之受部门利益、小集团利益驱动和审计职权的限制，其独立性较弱，在很大程度上不享有处理权。
(2)被审计单位经济活动存在复杂性和隐蔽性。内部审计事项的复杂性和隐蔽性往往增加审计难度，使审计人员对事实真相难以做出准确判断。一方面，被审计单位性质，经济活动事项复杂程度、内部控制强弱、管理人员素质高低、财务状况好坏直接影响审计风险大小；另一方面，会计核算基础工作差，被审计单位提供的会计等有关资料不完整、不真实，甚至故意隐匿有关资料，使审计人员取证难度较大，若被审计单位对其财产物资、债权债务、账外费用不进行认真清理，也使审计人员对其经营成果不能准确认定，容易出现审计风险。
(3)内部审计人员自身素质的影响。审计人员素质的高低是决定审计风险大小的主要因素。审计人员的素质包括从事审计需要的政策法规水平、专业知识、经验、技能、审计职业道德和工作责任。审计经验是审计人员应有的一种重要技能, 审计经验需要实践的积累。但是审计经验又是有限的, 面对复杂多变的审计内容, 审计经验也会有误断的时候。而且现代内部审计是一项涉及面非常广泛的专业活动, 要求内审人员必须具备丰富的专业知识, 包括会计、审计、定量分析、内部控制的检查和评价、电子数据处理等方面的知识。另外, 内部审计人员工作责任和职业道德也是影响审计风险的因素。许多内审机构和人员缺乏应有的职业规范的约束和指导。有的内部审计人员缺乏应有的职业道德观念, 徇私情或害怕打击报复, 故意放弃对重大问题的追查和揭露,提供与事实不相符的审计结论。总之, 目前我国内审人员总体素质偏低, 直接影响到内审工作开展的深度和广度。
二、内部审计风险的防范和控制的思考
国际内部审计师协会执行主席张绍普先生认为：内部审计就是风险评估，内部审计的职能是对整个管理系统进行分析评估，促进完善内部控制。未来的审计事业是建立在风险评估的基础上，作为审计师应在风险高的领域去检查，成为管理风险评估的专家，保证管理系统的有效运行、财务信息的及时准确、投资决策的正确、经济活动的合法。为此，应树立风险意识，拓宽审计视野，增强审计责任感，合理评估风险大小，充分重视审计的重要性。同时更应注重抓好审计自身风险的控制。
1.从组织形式入手, 理顺管理体制, 保证内审机构和人员实质与形式上的独立性, 树立内审的权威性
(1)在企业建制中, 内审机构应由企业董事会或审计委员会直接领导, 对其负责和报告工作, 内审人员的任免、薪酬等应由董事会决定, 内审机构和人员应保持相对的独立性。形式上, 应独立于被审计部门, 并依制度对其进行监督评价, 不受其他组织的非法干预。
(2)理顺内部审计与政府审计的关系, 管理体制应从“行政隶属型”向“业务指导性”转变, 改变企业内审“一仆二主”的角色定位矛盾。
(3)转移内部审计工作的重点, 在时间上, 应从事后审计转向事中、事前审计；在工作内容上, 将从查处违规违纪审计转向内控制度审计和绩效审计, 理顺资金运行管理机制;(4)在独立性方面, 对内审人员实行岗位轮换制, 这样既有利于内审人员在全面地了解企业的具体情况的基础上做出更客观的判断, 同时还能增进内审部门与其他部门的交流, 为内部审计创造良好的工作环境。只有这样, 才能发挥内审人员的积极性、主动性和创造性, 内审意见才会独立、客观、公正, 内审风险才可能降低。
2.强化风险意识，更新和提高现行内部审计技术，引入风险基础审计
正确认识审计风险是内部审计自身发展的要求也是市场经济发展的需要。
(1)内部审计人员要冲破传统审计思路和方法的束缚拓宽审计视野，把审计目标从以往的财务报表、账簿和会计凭证，转向管理系统的各个环节。因为风险不仅存在于财务管理之中，还存在于管理控制的各个环节，只有察觉到风险，才能找到问题的关键；只有评估出风险的大小，才有可能为领导决策提供可靠依据。
(2)应在审计方法上引进目前最先进的以风险为导向的风险基础审计模式，将需要测试点内部控制制度扩展为内部控制结构，强调内部控制环境的作用，并将风险考虑贯穿于审计工作的始终。通过对审计风险进行系统的分析和评价来确定审计风险是否可以控制在可以容忍的范围内。企业经营失败，会计信息失真在很大程度上都可以归结为内部控制失效，其中内部审计所扮演的角色不可轻视。巨人集团衰败、沈阳飞龙集团“失踪”、郑州亚细亚关门、广东国投倒闭等事件都说明了这一点。作为对会计工作实行控制和再监督的一种有效管理方式的内部审计，把审计风险降到最低，向企业提供最真实可靠的财务信息，是充当组织长期风险策略与日常各种决策协调者的内部审计人员的职责。
3.提高内审人员自身素质
内部审计是一项专业性和技术性很强的工作, 是高层次、综合性的经济监督, 内审人员思想业务素质高低, 直接关系到审计质量的好坏和审计风险的大小。因此, 提高内审人员的素质, 对控制和防范审计风险, 提高审计质量起着根本性作用。
(1)应着力提高审计人员的职业关注意识和职业判断能力, 如在具体的审计过程中, 针对不同的审计案例, 分析了解被审计对象的不同表现形态, 运用辩证的逻辑思维方式, 去感知审计事项中可能出现的实质性问题。同时, 应掌握灵活的工作方法, 对所收集到的审计资料、信息等, 通过系统化整理、综合分析, 获取全面有效的证据。
(2)加强内审人员职业道德建设, 对于审计工作, 不仅要考核业绩, 还要评价诚信, 对内审人员的腐败行为要加重处罚, 避免因内审人员自身不洁导致审计结论失真而带来的风险。
(3)加强内审人员的业务培训, 使内审人员及时更新知识,掌握新的技能和方法, 成为既懂财务会计、熟悉审计业务, 又具备经营管理、工程技术、经济法律等各方面知识的复合型人才, 从而建立一支知识结构多元化、专业知识技能化、技术职称资格化的企业内部审计队伍, 提高企业内部审计工作质量。
随着中国市场经济的发展，要求审计师不断调整知识结构，扩大知识面，努力提高自身素质，掌握金融、税收和法律等多学科多领域方面的知识。企业内部审计制度是否真正能为企业实现其最终目标服务，不仅要有完善的内部审计标准作为内审人员的行为规范，更重要的是要有一批合格的、高素质的内部审计人员。内部审计人员不能停留在已有的知识和经验而固步自封、裹足不前，现代企业制度的建立对内审人员业务素质和品德操行提出了更高的要求。因而，加强内审行业的队伍建设，培养一批高素质的专业审计人才，是推动中国内部审计事业发展的当务之急，也是防范审计风险的有效措施。
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[关键词] 内部审计 风险 成因 措施
内部审计是一种独立、客观的保证与咨询活动，它的目的是为机构增加价值并提高机构的运作效率。它采取一种系统化、规范化的方法来对风险管理、控制及治理程序进行评价，提高它们的效率，从而帮助实现机构目标。内部审计是审计监督体系的有机组成部分。因此审计理论界所研究的关于审计风险的理论体系同样适用于内部审计。
企业内部审计风险，即为企业内部审计组织或人员在实施审计的过程中，无意地对存在重大的错报或漏报的会计报表以及对具有重要影响的经营活动审计后，发表的不恰当的审计结论造成审计对象和与之相关方面遭受损失，并由此引起审计主体承担这种责任的风险。企业内部审计组织或人员是审计风险产生的主体。内部审计风险是审计结果与审计事实因某些因素而产生的差异。计风险的本质表现为无意发表错误审计结论的可能性。从内部审计风险的含义出发，结合风险的特征，就可以归纳出内部审计风险的基本特征：客观性，普遍性，潜在性。
一、内部审计风险的成因分析
1.内部审计风险形成的客观因素
(1)内部审计的法律法规不健全、不完善。随着改革开放的不断深入和市场经济的发展,我国有些法律法规出台相对滞后,致使在审计过程中遇到新问题新情况时,出现无法可依的情况,对有些问题难以认定。这一情况导致内审人员在审计过程中必然要借助大量的职业判断去认定某一审计事项,而个体主观的差异必然会导致审计风险的存在。
(2)内部审计所处的外部审计环境不佳。①内部审计属于企业内部管理控制行为，若被审计单位内部控制制度较差，会计信息失真，则其审计事项的复杂性和隐蔽性往往会增加审计难度使审计人员对事实真相难以作出准确判断。况且随着市场经济的发展和改革的深入，许多新情况、新问题不断出现。我国关于内部审计的依据非常少，缺乏统一的内部审计准则，出现明显的滞后现象。当审计的经济事项涉及外单位如银行、供货商、销售商等经济往来单位时，调查取证无法得到保证。②审计回避制度软化，按《审计法》的规定，在审计中与被审计单位有亲属关系以及经济利益关系的，或有其他利害关系可能影响公正执行公务的均应当回避。由于内部审计事项一般与企业生产经营活动联系较为密切涉及到企业生产经营的方方面面，一些敏感事项涉及人事关系复杂，舞弊手段隐蔽，内部审计人员取证难度较大，而内部审计人员又与本单位人员长期工作生活在一起，从而产生了千丝万缕的联系，审计时就会出于利益关系或感情上抹不开面子，以致走过场，最终使审计人员承担较大审计风险。
(3)内部审计方法及程序本身隐含的审计风险。因为被审计单位的实际情况不同，审计目的不同，结果选用的审计程序和方法只能根据主管去判断，难以保证其是否恰当。如果审计程序和方法选择不当，会遗漏一些重要的审计内容。未能觉察重大的错弊所为，也可能对一些审计内容进行误判，使审计结论与实际不符，导致审计风险增加。现代审计信息的数量越来越多，范围越来越广，抽样审计以“个别”推断“整体”，必然与实际情况存在着或大或小的差距，使审计结论产生偏差。由于现代审计强调成本效益原则，但实际中审计人员难以准确恰当的把握这个尺度。这可能导致一些影响审计意见正确的程序被放弃，使审计结论出错，引起审计风险。目前内部审计采用的审计方法是制度基础审计，这种审计方法过分依赖被审计单位内部控制制度的有效性，本身就蕴藏着较大风险。
2.内部审计风险形成的主观因素
(1)内部审计的内向服务性。内部审计主要是对本部门、本单位行使监督与服务职能，为企业领导决策提供依据。审计时提出的意见既要符合国家利益和政策，又要维护企业合法利益；既要考虑合规性，又要注重合理性，还要考虑企业的经营环境和实际情况。由于内审在行政上受企业领导，业务上接收上级审计机关的指导，这种双重领导体制使得内审在某些方面很难做到依法审计。加之受部门利益、小集团利益驱动和审计职权的限制，其独立性较弱，在很大程度上不享有处理权。
(2)被审计单位经济活动存在复杂性和隐蔽性。内部审计事项的复杂性和隐蔽性往往增加审计难度，使审计人员对事实真相难以做出准确判断。一方面，被审计单位性质，经济活动事项复杂程度、内部控制强弱、管理人员素质高低、财务状况好坏直接影响审计风险大小；另一方面，会计核算基础工作差，被审计单位提供的会计等有关资料不完整、不真实，甚至故意隐匿有关资料，使审计人员取证难度较大，若被审计单位对其财产物资、债权债务、账外费用不进行认真清理，也使审计人员对其经营成果不能准确认定，容易出现审计风险。
(3)内部审计人员自身素质的影响。审计人员素质的高低是决定审计风险大小的主要因素。审计人员的素质包括从事审计需要的政策法规水平、专业知识、经验、技能、审计职业道德和工作责任。审计经验是审计人员应有的一种重要技能, 审计经验需要实践的积累。但是审计经验又是有限的, 面对复杂多变的审计内容, 审计经验也会有误断的时候。而且现代内部审计是一项涉及面非常广泛的专业活动, 要求内审人员必须具备丰富的专业知识, 包括会计、审计、定量分析、内部控制的检查和评价、电子数据处理等方面的知识。另外, 内部审计人员工作责任和职业道德也是影响审计风险的因素。许多内审机构和人员缺乏应有的职业规范的约束和指导。有的内部审计人员缺乏应有的职业道德观念, 徇私情或害怕打击报复, 故意放弃对重大问题的追查和揭露,提供与事实不相符的审计结论。总之, 目前我国内审人员总体素质偏低, 直接影响到内审工作开展的深度和广度。
二、内部审计风险的防范和控制的思考
国际内部审计师协会执行主席张绍普先生认为：内部审计就是风险评估，内部审计的职能是对整个管理系统进行分析评估，促进完善内部控制。未来的审计事业是建立在风险评估的基础上，作为审计师应在风险高的领域去检查，成为管理风险评估的专家，保证管理系统的有效运行、财务信息的及时准确、投资决策的正确、经济活动的合法。为此，应树立风险意识，拓宽审计视野，增强审计责任感，合理评估风险大小，充分重视审计的重要性。同时更应注重抓好审计自身风险的控制。
1.从组织形式入手, 理顺管理体制, 保证内审机构和人员实质与形式上的独立性, 树立内审的权威性
(1)在企业建制中, 内审机构应由企业董事会或审计委员会直接领导, 对其负责和报告工作, 内审人员的任免、薪酬等应由董事会决定, 内审机构和人员应保持相对的独立性。形式上, 应独立于被审计部门, 并依制度对其进行监督评价, 不受其他组织的非法干预。
(2)理顺内部审计与政府审计的关系, 管理体制应从“行政隶属型”向“业务指导性”转变, 改变企业内审“一仆二主”的角色定位矛盾。
(3)转移内部审计工作的重点, 在时间上, 应从事后审计转向事中、事前审计；在工作内容上, 将从查处违规违纪审计转向内控制度审计和绩效审计, 理顺资金运行管理机制;(4)在独立性方面, 对内审人员实行岗位轮换制, 这样既有利于内审人员在全面地了解企业的具体情况的基础上做出更客观的判断, 同时还能增进内审部门与其他部门的交流, 为内部审计创造良好的工作环境。只有这样, 才能发挥内审人员的积极性、主动性和创造性, 内审意见才会独立、客观、公正, 内审风险才可能降低。
2.强化风险意识，更新和提高现行内部审计技术，引入风险基础审计
正确认识审计风险是内部审计自身发展的要求也是市场经济发展的需要。
(1)内部审计人员要冲破传统审计思路和方法的束缚拓宽审计视野，把审计目标从以往的财务报表、账簿和会计凭证，转向管理系统的各个环节。因为风险不仅存在于财务管理之中，还存在于管理控制的各个环节，只有察觉到风险，才能找到问题的关键；只有评估出风险的大小，才有可能为领导决策提供可靠依据。
(2)应在审计方法上引进目前最先进的以风险为导向的风险基础审计模式，将需要测试点内部控制制度扩展为内部控制结构，强调内部控制环境的作用，并将风险考虑贯穿于审计工作的始终。通过对审计风险进行系统的分析和评价来确定审计风险是否可以控制在可以容忍的范围内。企业经营失败，会计信息失真在很大程度上都可以归结为内部控制失效，其中内部审计所扮演的角色不可轻视。巨人集团衰败、沈阳飞龙集团“失踪”、郑州亚细亚关门、广东国投倒闭等事件都说明了这一点。作为对会计工作实行控制和再监督的一种有效管理方式的内部审计，把审计风险降到最低，向企业提供最真实可靠的财务信息，是充当组织长期风险策略与日常各种决策协调者的内部审计人员的职责。
3.提高内审人员自身素质
内部审计是一项专业性和技术性很强的工作, 是高层次、综合性的经济监督, 内审人员思想业务素质高低, 直接关系到审计质量的好坏和审计风险的大小。因此, 提高内审人员的素质, 对控制和防范审计风险, 提高审计质量起着根本性作用。
(1)应着力提高审计人员的职业关注意识和职业判断能力, 如在具体的审计过程中, 针对不同的审计案例, 分析了解被审计对象的不同表现形态, 运用辩证的逻辑思维方式, 去感知审计事项中可能出现的实质性问题。同时, 应掌握灵活的工作方法, 对所收集到的审计资料、信息等, 通过系统化整理、综合分析, 获取全面有效的证据。
(2)加强内审人员职业道德建设, 对于审计工作, 不仅要考核业绩, 还要评价诚信, 对内审人员的腐败行为要加重处罚, 避免因内审人员自身不洁导致审计结论失真而带来的风险。
(3)加强内审人员的业务培训, 使内审人员及时更新知识,掌握新的技能和方法, 成为既懂财务会计、熟悉审计业务, 又具备经营管理、工程技术、经济法律等各方面知识的复合型人才, 从而建立一支知识结构多元化、专业知识技能化、技术职称资格化的企业内部审计队伍, 提高企业内部审计工作质量。
随着中国市场经济的发展，要求审计师不断调整知识结构，扩大知识面，努力提高自身素质，掌握金融、税收和法律等多学科多领域方面的知识。企业内部审计制度是否真正能为企业实现其最终目标服务，不仅要有完善的内部审计标准作为内审人员的行为规范，更重要的是要有一批合格的、高素质的内部审计人员。内部审计人员不能停留在已有的知识和经验而固步自封、裹足不前，现代企业制度的建立对内审人员业务素质和品德操行提出了更高的要求。因而，加强内审行业的队伍建设，培养一批高素质的专业审计人才，是推动中国内部审计事业发展的当务之急，也是防范审计风险的有效措施。
本文中所涉及到的图表、注解、公式等内容请以PDF格式阅读原文。