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摘 要：注册会计师执行企业破产清算审计，是指注册会计师接受管理人委托，对已被法院裁定破产清算的债务人的财产状况和负债状况以及净资产按照《中国注册会计师审计准则》充分运用审计程序和方法，同时按照《企业破产法》及其相关司法解释执行破产清算审计业务并出具破产清算审计报告。本文结合实际的工作经验，从资产、负债、净资产、损益类以及其他重大事项对注册会计师如何执行企业破产清算审计进行阐述。
关键词：破产清算审计风险;破产清算审计;债务人;债权人
一、破产清算审计的局限性以及风险
由于注册会计师接受管理人委托执行该项审计业务时，债务人已被法院裁定受理了破产申请，无法持续经营，且债务人无留守人员或留守人员配合程度低下，移交的财务资料仅限于财务账册以及凭证，无其他佐证资料，致使注册会计师执行破产清算审计业务存在固有的限制，可能无法查明债务人资产、负债的真实情况，但注册会计师应当充分运用审计程序，包括调查询问相关人员、抽查会计记录、审核会计凭证和原始凭证、盘点实物资产、函证大额对外债权、实施分析性复核程序等审计程序，并将审计过程中得出的资产、负债的真实性、完整性不确定事项进行充分披露，将审计中发现的重大异常事项提醒管理人注意，以降低审计风险。
二、破产清算审计的主要程序
执行破产清算审计程序时和一般财务报表审计程序存在较大的特殊性，注册会计师在执行破产清算审计程序时应当多运用查询和询问的程序，接下来按照资产负债表的主要科目進行重点阐释。
（一）资产状况审核
1、应收款项的审核
应收款项包括预付账款、应收账款和其他应收款，需对每一户应收款项发生的内容、账龄、款项性质进行确认，检查原始凭证时，需核对原始凭证与入账明细是否一致，以确定余额的准确性，并关注原始凭证的入账依据是否充分，以确定发生额的真实性。账龄应当划分为三年以上和三年以内，三年以上的对外债权由于已过诉讼时效，坏账风险较高。应收账款余额需向债务人核实该应收账款的余额的真实性以及可收回性，是否有相关合同、发货单以及催讨记录等资料;其他应收款款项性质可能为往来款、费用性质款项、备用金等，需向债务人核实其他应收款余额的真实性、可收回性以及款项性质等，是否有借条、合同以及催讨记录等资料;向员工核实备用金的情况，并让员工出具相关情况说明由债务人认可后可以予以费用化;上述大额应收款项需实施函证程序，若回函一致可以作为确认该应收款的依据，但是由于企业已进入破产程序，很多情况是未能收到回函，注册会计师可以通过国家企业信用信息公示系统、企查查、天眼查等网络工具查询对方单位的经营情况，将是否属于经营异常、吊销情况、注销情况以及是否纳入失信被执行人等情况予以披露，供管理人日后催讨程序作参考。
在对应收款项进行审计时，应特别关注在法院裁定受理该企业的破产申请前一年内，是否存在放弃债权的行为，若存在该行为需及时报告管理人并在审计报告予以披露。
2、存货的审核
账面有存货余额的需了解是否存在实物资产，与管理人、资产评估师一起对存货进行全面盘点，盘点过程中需关注存货的状况，是否存在已霉变、生锈等导致资产变现价值下降的其他因素，注册会计师将存货账面数量与盘点数量进行核对，是否存在盘盈盘亏现象，存货盘亏的需及时报告管理人并与管理人一起对债务人相关人员进行询问，可能存在的原因有：正常损耗、因保管不善造成的短缺、毁损、被盗，或者存货实际已被出售，但账面未处理等因素，需根据了解的情况再进行分析并披露异常情况。
账面存货的减少也需要关注，存货减少的原始凭证是否齐全，如果存货报损是否附有存货盘点表，盘点人作出的情况说明以及董事会或股东会同意报损的决议;如果存货出售需关注销售单价是否明显低于市场价格，是否存在转移资产的可能;在法院裁定受理对该企业的破产申请前一年是否存在无偿转让财产的行为，若存在上述行为，需及时报告管理人并在审计报告予以披露。
3、固定资产、在建工程、无形资产的审核
（1）固定资产的审核
固定资产一般分为房屋建筑物、交通运输工具、机器设备和电子设备等其他设备。房屋建筑物应取得不动产权证，需核实支付的工程款是否有相关竣工决算报告，关注是否存在工程款支出的舞弊行为，同时披露该不动产和对应的土地使用权的抵押情况以及抵押权人的债权申报情况;审计交通运输工具时应取得车管所查询的债务人车辆登记情况，与账面运输工具以及实存的运输工具进行核对，如有不符需进一步调查，包括但不限于向债务人负责人了解相关情况并形成书面记录;机器设备及电子设备等设备类注册会计师需与管理人、资产评估师一起对设备进行全面盘点，盘点中需关注设备的状况，披露影响设备变现价值的目前的状况，盘点后形成盘点记录并与账面进行核对，发现盘亏及时报告管理人并向债务人相关人员进行询问，充分披露核实的情况;出现盘盈的情况可能是债务人已支付款项但尚未取得发票，账面可能在预付账款反映，根据实际情况进行分析并披露。
审计固定资产时，应特别关注在法院裁定受理对该企业破产申请前一年内，是否存在无偿转让财产的行为，若存在上述行为，需及时报告管理人并在审计报告予以披露。
（2）在建工程的审核
在建工程需核实是否有独立的正在建造或安装的工程项目，如有需现场勘查并核实账面已支付的工程款的真实性，检查相关原始凭证是否齐全，一般包括发票、付款申请单、银行回单、合同、工程款支付证书等资料，如原始凭证有瑕疵，应结合实际情况考虑在建工程发生额的真实性并披露相关瑕疵情况;如在建工程无独立的工程项目，属于已发生的工程款尚未结转至固定资产的情况，应当将该在建工程余额转入固定资产科目，同时提醒管理人注意可能存在房产税、土地使用税少申报的税务风险。
（3）无形资产的审核
无形资产一般包括土地使用权、软件、专利等，土地使用权应与固定资产-房屋建筑物一同披露抵押情况及抵押权人债权申报情况;软件应核实账面记载的原值发生额的真实性，实务中部分企业购买软件的原值金额相当大，且可能是根据企业的经营情况专门定制，但由于债务人多年未维护实际已不能正常使用或变现价值很低，应披露具体的贬值原因;专利应取得相关的专利证书，并在中国知识产权网查询该企业有关的专利情况。 固定资产、在建工程以及无形资产的评估情况和处置情况应在审计报告予以披露。
4、对外投资的审核
对外投资一般包括对子公司的投资、对合营企业的投资和对联营企业的投资以及某些项目投资。首先应审计对被投资公司投资额发生额的真实性，通过网络工具查询被投资公司的注册资本、股东等基本情况，并取得被投资公司近期的财务报表披露净资产情况，了解被投资公司的经营状况;项目投资应取得投资协议，并核实投资款项是否汇入该项目的主体公司，应及时与管理人核实该项目的运作情况。由于对外投资金额较大，应实施函证程序，视回函情况作进一步调查并将核实的情况进行详细披露。
（二）负债状况审核
债务的审计首先通过凭证测试的方式确定是否存在原始单据和入账明细不一致以及无依据调整的情况，披露发现的异常情况，并结合债权申报资料，制作账面和债权申报金额差异表，对账面有记载并已申报的债权金额进行核对，若有差异应进行核实并披露差异原因;若账面有记载但未申报的债权按照账面情况进行整理，包括账龄、发生的内容、款项性质向债务人的负责人进行了解，若实际已结清，需进一步核实已结清的款项来源等情况并予以披露;金融债权还需披露抵押、保证等担保情况。职工债权应关注是否存在债务人的董事、監视、高级管理人员取得绩效奖金和在普遍拖欠员工工资情况仍有工资性收入的情况，若存在该情况应及时报告管理人，并披露管理人经过调查并公示无异议的职工债权金额。税收债权结合税务局申报的债权进行审核并披露。
（三）净资产状况审核
1、实收资本的审核
实收资本系企业成立后实际取得的股东缴入企业的投资款，应当有股东会决议将收到的款项作为投资款核算的依据。2013年10月25日后注册资本实行认缴制，不再限制公司设立时股东的首次出资比例和缴足出资的期限，有可能企业尚未缴足注册资本就被法院裁定受理破产清算，因此注册会计师应当将实收资本与注册资本进行核对，根据破产法规定第35条规定，人民法院受理破产申请后，债务人的出资人尚未完全履行出资义务的，管理人应当要求该出资人缴纳所认缴的出资，而不受出资期限的限制。因此注册会计师在审计过程中发现债务人股东未缴足注册资本，应及时报告管理人并在审计报告予以披露。
2、未分配利润的审核
未分配利润系历年累计的盈利或亏损，债务人一般为历年累计的亏损额，若亏损额较大，应分析经营亏损较大的原因。分析各年度的收入、成本、毛利率是否存在异常，期间费用是否与收入的增长同比例增加，若出现异常情况应进一步分析。金额较大的费用支出应检查凭证，后附的原始单据是否齐全，依据是否充分，审批程序是否完整，已确定费用发生的真实性。由于债务人的舞弊风险较大，应特别关注是否存在通过费用形式转移资产的情况。注册会计师应当充分披露审批情况以及原始单据存在的瑕疵，可能无法确定该些费用发生的真实性，需报告管理人并一同向报销人、审批人等当事人核实费用的真实性。
三、破产清算审计应重点关注的重大事项
第一、关注债务人的内部控制是否存在缺陷，审查有关账项的调整是否依据充分，核销资产的依据是否充分，有无擅自调减资产、调增亏损的问题，是否存在账务调整随意，入账依据不充分，会计核算不规范等情况。
第二、关注应收款项催收相关的内部控制，形成应收款项的合同、发货单等催讨资料是否齐全，是否存在未定期与客户对账，未积极追讨欠款，大量应收款项已超过诉讼时效且相关催讨依据不足造成坏账风险较高的情况。
第三、关注存货管理相关的内部控制，存货采购、处置是否存在单据取得不及时，入账不及时，财务与仓库明细账不一致，未建立定期盘点机制，导致存货会计核算和存货实际情况严重脱节，产品成本核算失控的情况。
第四、关注固定资产管理相关的内部控制，固定资产的建造是否及时取得相关票据，是否有相关工程决算报告作为依据，是否存在虚列工程款支出的情况，固定资产的采购与处置是否存在单据取得不及时，入账不及时，未建立定期盘点制度，导致固定资产会计核算和和实际情况严重不符的情况。
第五、关注对外投资相关的内部控制，重大投资项目是否经股东会决议，是否存在投资款汇入对方公司后，对方公司又将该款项转给第三方，结合其他依据考虑该对外投资的真实性。
第六、关注破产申请一年前发生的债权债务抵销情况，是否存在破产法第40条规定的不得抵销的情况。
第七、关注是否存在破产法规定的撤销权情况。①检查破产申请前一年内存货、固定资产的减少是否存在捐赠、低价销售的行为，财产抵押的时间是否在破产申请前一年内以及是否存在应收款项异常减少和未到期的债务提前偿还等情况（如果在破产申请受理日已到期不属于可撤销事项）②检查破产申请前6个月内，是否存在个别清偿的情况。
第八、关注关联方资金占用问题，是否存在通过关联方抽逃出资的情况以及实际控制人是否存在长期无偿占用资金的情况。
第九、对各项支出，应着重审计其真实性、合法性，尤其应关注舞弊风险，是否存在虚列支出、转移资产的可能。
参考文献：
[1]《中华人民共和国企业破产法》.
[2]蔡全英.《浅谈破产清算审计》. 经济与法，2020（10）.
关键词：破产清算审计风险;破产清算审计;债务人;债权人
一、破产清算审计的局限性以及风险
由于注册会计师接受管理人委托执行该项审计业务时，债务人已被法院裁定受理了破产申请，无法持续经营，且债务人无留守人员或留守人员配合程度低下，移交的财务资料仅限于财务账册以及凭证，无其他佐证资料，致使注册会计师执行破产清算审计业务存在固有的限制，可能无法查明债务人资产、负债的真实情况，但注册会计师应当充分运用审计程序，包括调查询问相关人员、抽查会计记录、审核会计凭证和原始凭证、盘点实物资产、函证大额对外债权、实施分析性复核程序等审计程序，并将审计过程中得出的资产、负债的真实性、完整性不确定事项进行充分披露，将审计中发现的重大异常事项提醒管理人注意，以降低审计风险。
二、破产清算审计的主要程序
执行破产清算审计程序时和一般财务报表审计程序存在较大的特殊性，注册会计师在执行破产清算审计程序时应当多运用查询和询问的程序，接下来按照资产负债表的主要科目進行重点阐释。
（一）资产状况审核
1、应收款项的审核
应收款项包括预付账款、应收账款和其他应收款，需对每一户应收款项发生的内容、账龄、款项性质进行确认，检查原始凭证时，需核对原始凭证与入账明细是否一致，以确定余额的准确性，并关注原始凭证的入账依据是否充分，以确定发生额的真实性。账龄应当划分为三年以上和三年以内，三年以上的对外债权由于已过诉讼时效，坏账风险较高。应收账款余额需向债务人核实该应收账款的余额的真实性以及可收回性，是否有相关合同、发货单以及催讨记录等资料;其他应收款款项性质可能为往来款、费用性质款项、备用金等，需向债务人核实其他应收款余额的真实性、可收回性以及款项性质等，是否有借条、合同以及催讨记录等资料;向员工核实备用金的情况，并让员工出具相关情况说明由债务人认可后可以予以费用化;上述大额应收款项需实施函证程序，若回函一致可以作为确认该应收款的依据，但是由于企业已进入破产程序，很多情况是未能收到回函，注册会计师可以通过国家企业信用信息公示系统、企查查、天眼查等网络工具查询对方单位的经营情况，将是否属于经营异常、吊销情况、注销情况以及是否纳入失信被执行人等情况予以披露，供管理人日后催讨程序作参考。
在对应收款项进行审计时，应特别关注在法院裁定受理该企业的破产申请前一年内，是否存在放弃债权的行为，若存在该行为需及时报告管理人并在审计报告予以披露。
2、存货的审核
账面有存货余额的需了解是否存在实物资产，与管理人、资产评估师一起对存货进行全面盘点，盘点过程中需关注存货的状况，是否存在已霉变、生锈等导致资产变现价值下降的其他因素，注册会计师将存货账面数量与盘点数量进行核对，是否存在盘盈盘亏现象，存货盘亏的需及时报告管理人并与管理人一起对债务人相关人员进行询问，可能存在的原因有：正常损耗、因保管不善造成的短缺、毁损、被盗，或者存货实际已被出售，但账面未处理等因素，需根据了解的情况再进行分析并披露异常情况。
账面存货的减少也需要关注，存货减少的原始凭证是否齐全，如果存货报损是否附有存货盘点表，盘点人作出的情况说明以及董事会或股东会同意报损的决议;如果存货出售需关注销售单价是否明显低于市场价格，是否存在转移资产的可能;在法院裁定受理对该企业的破产申请前一年是否存在无偿转让财产的行为，若存在上述行为，需及时报告管理人并在审计报告予以披露。
3、固定资产、在建工程、无形资产的审核
（1）固定资产的审核
固定资产一般分为房屋建筑物、交通运输工具、机器设备和电子设备等其他设备。房屋建筑物应取得不动产权证，需核实支付的工程款是否有相关竣工决算报告，关注是否存在工程款支出的舞弊行为，同时披露该不动产和对应的土地使用权的抵押情况以及抵押权人的债权申报情况;审计交通运输工具时应取得车管所查询的债务人车辆登记情况，与账面运输工具以及实存的运输工具进行核对，如有不符需进一步调查，包括但不限于向债务人负责人了解相关情况并形成书面记录;机器设备及电子设备等设备类注册会计师需与管理人、资产评估师一起对设备进行全面盘点，盘点中需关注设备的状况，披露影响设备变现价值的目前的状况，盘点后形成盘点记录并与账面进行核对，发现盘亏及时报告管理人并向债务人相关人员进行询问，充分披露核实的情况;出现盘盈的情况可能是债务人已支付款项但尚未取得发票，账面可能在预付账款反映，根据实际情况进行分析并披露。
审计固定资产时，应特别关注在法院裁定受理对该企业破产申请前一年内，是否存在无偿转让财产的行为，若存在上述行为，需及时报告管理人并在审计报告予以披露。
（2）在建工程的审核
在建工程需核实是否有独立的正在建造或安装的工程项目，如有需现场勘查并核实账面已支付的工程款的真实性，检查相关原始凭证是否齐全，一般包括发票、付款申请单、银行回单、合同、工程款支付证书等资料，如原始凭证有瑕疵，应结合实际情况考虑在建工程发生额的真实性并披露相关瑕疵情况;如在建工程无独立的工程项目，属于已发生的工程款尚未结转至固定资产的情况，应当将该在建工程余额转入固定资产科目，同时提醒管理人注意可能存在房产税、土地使用税少申报的税务风险。
（3）无形资产的审核
无形资产一般包括土地使用权、软件、专利等，土地使用权应与固定资产-房屋建筑物一同披露抵押情况及抵押权人债权申报情况;软件应核实账面记载的原值发生额的真实性，实务中部分企业购买软件的原值金额相当大，且可能是根据企业的经营情况专门定制，但由于债务人多年未维护实际已不能正常使用或变现价值很低，应披露具体的贬值原因;专利应取得相关的专利证书，并在中国知识产权网查询该企业有关的专利情况。 固定资产、在建工程以及无形资产的评估情况和处置情况应在审计报告予以披露。
4、对外投资的审核
对外投资一般包括对子公司的投资、对合营企业的投资和对联营企业的投资以及某些项目投资。首先应审计对被投资公司投资额发生额的真实性，通过网络工具查询被投资公司的注册资本、股东等基本情况，并取得被投资公司近期的财务报表披露净资产情况，了解被投资公司的经营状况;项目投资应取得投资协议，并核实投资款项是否汇入该项目的主体公司，应及时与管理人核实该项目的运作情况。由于对外投资金额较大，应实施函证程序，视回函情况作进一步调查并将核实的情况进行详细披露。
（二）负债状况审核
债务的审计首先通过凭证测试的方式确定是否存在原始单据和入账明细不一致以及无依据调整的情况，披露发现的异常情况，并结合债权申报资料，制作账面和债权申报金额差异表，对账面有记载并已申报的债权金额进行核对，若有差异应进行核实并披露差异原因;若账面有记载但未申报的债权按照账面情况进行整理，包括账龄、发生的内容、款项性质向债务人的负责人进行了解，若实际已结清，需进一步核实已结清的款项来源等情况并予以披露;金融债权还需披露抵押、保证等担保情况。职工债权应关注是否存在债务人的董事、監视、高级管理人员取得绩效奖金和在普遍拖欠员工工资情况仍有工资性收入的情况，若存在该情况应及时报告管理人，并披露管理人经过调查并公示无异议的职工债权金额。税收债权结合税务局申报的债权进行审核并披露。
（三）净资产状况审核
1、实收资本的审核
实收资本系企业成立后实际取得的股东缴入企业的投资款，应当有股东会决议将收到的款项作为投资款核算的依据。2013年10月25日后注册资本实行认缴制，不再限制公司设立时股东的首次出资比例和缴足出资的期限，有可能企业尚未缴足注册资本就被法院裁定受理破产清算，因此注册会计师应当将实收资本与注册资本进行核对，根据破产法规定第35条规定，人民法院受理破产申请后，债务人的出资人尚未完全履行出资义务的，管理人应当要求该出资人缴纳所认缴的出资，而不受出资期限的限制。因此注册会计师在审计过程中发现债务人股东未缴足注册资本，应及时报告管理人并在审计报告予以披露。
2、未分配利润的审核
未分配利润系历年累计的盈利或亏损，债务人一般为历年累计的亏损额，若亏损额较大，应分析经营亏损较大的原因。分析各年度的收入、成本、毛利率是否存在异常，期间费用是否与收入的增长同比例增加，若出现异常情况应进一步分析。金额较大的费用支出应检查凭证，后附的原始单据是否齐全，依据是否充分，审批程序是否完整，已确定费用发生的真实性。由于债务人的舞弊风险较大，应特别关注是否存在通过费用形式转移资产的情况。注册会计师应当充分披露审批情况以及原始单据存在的瑕疵，可能无法确定该些费用发生的真实性，需报告管理人并一同向报销人、审批人等当事人核实费用的真实性。
三、破产清算审计应重点关注的重大事项
第一、关注债务人的内部控制是否存在缺陷，审查有关账项的调整是否依据充分，核销资产的依据是否充分，有无擅自调减资产、调增亏损的问题，是否存在账务调整随意，入账依据不充分，会计核算不规范等情况。
第二、关注应收款项催收相关的内部控制，形成应收款项的合同、发货单等催讨资料是否齐全，是否存在未定期与客户对账，未积极追讨欠款，大量应收款项已超过诉讼时效且相关催讨依据不足造成坏账风险较高的情况。
第三、关注存货管理相关的内部控制，存货采购、处置是否存在单据取得不及时，入账不及时，财务与仓库明细账不一致，未建立定期盘点机制，导致存货会计核算和存货实际情况严重脱节，产品成本核算失控的情况。
第四、关注固定资产管理相关的内部控制，固定资产的建造是否及时取得相关票据，是否有相关工程决算报告作为依据，是否存在虚列工程款支出的情况，固定资产的采购与处置是否存在单据取得不及时，入账不及时，未建立定期盘点制度，导致固定资产会计核算和和实际情况严重不符的情况。
第五、关注对外投资相关的内部控制，重大投资项目是否经股东会决议，是否存在投资款汇入对方公司后，对方公司又将该款项转给第三方，结合其他依据考虑该对外投资的真实性。
第六、关注破产申请一年前发生的债权债务抵销情况，是否存在破产法第40条规定的不得抵销的情况。
第七、关注是否存在破产法规定的撤销权情况。①检查破产申请前一年内存货、固定资产的减少是否存在捐赠、低价销售的行为，财产抵押的时间是否在破产申请前一年内以及是否存在应收款项异常减少和未到期的债务提前偿还等情况（如果在破产申请受理日已到期不属于可撤销事项）②检查破产申请前6个月内，是否存在个别清偿的情况。
第八、关注关联方资金占用问题，是否存在通过关联方抽逃出资的情况以及实际控制人是否存在长期无偿占用资金的情况。
第九、对各项支出，应着重审计其真实性、合法性，尤其应关注舞弊风险，是否存在虚列支出、转移资产的可能。
参考文献：
[1]《中华人民共和国企业破产法》.
[2]蔡全英.《浅谈破产清算审计》. 经济与法，2020（10）.