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【摘要】本文拟从我国民事诉讼法中举证责任分配的相关理论入手，探讨注册会计师民事责任问题中举证责任倒置原则的运用，并提出了完善该制度的建议和思考。
最高人民法院2001年12月6日制定的《关于民事诉讼证据的若干规定》明确了民事诉讼中举证责任的分配规则，指出几种特殊侵权诉讼适用应举证责任倒置的规定。
一、举证责任倒置的理论与相关规定
（一）举证责任分配的本质和原则
民事举证制度的核心是举证责任的分配问题，责任分配的理论按照历史的发展可以分为两大类：一类是按照证明对象的性质来分析，确定哪些事实应当由哪一方当事人加以证明；一类是按照法律构成要件的事实，依据不同的价值标准来对举证责任加以分配。笔者以为，举证责任分配的本质就是确定法律要件的归属人问题。某一个当事人想要证明某种法律效果的存在，就必须要证明有其承担的该法律效果的法律要件是存在的。举证责任分配的理论应当属于实体法解释的范畴，举证责任分配理论的目的就是识别实体法中的规定，而非创造新的规定。
《民事诉讼法》中有关举证责任分配规则仅体现在第64条第一款中：“当事人对自己提出的主张有责任提供证据”，即“谁主张谁举证”原则。2001年12月最高人民法院制定的司法解释《关于民事诉讼证据的若干规定》指出了举证责任倒置的几种特殊情况，在一定程度上弥补了之前的不足。
（二）适用举证责任倒置的含义和必要性
举证责任倒置是与“谁主张谁举证”的正置原则相对的。所谓举证责任倒置，指法律基于对受害人的保护等原因的考虑，使提出主张的一方当事人（通常是原告）对其主张的事实不直接承担举证责任，而由反对的一方就某种事实的存在或不存在负举证责任，如果反对的一方不能就此举证证明则要承担败诉后果的风险（王利明，2004）。
举证责任倒置源于德国联邦法院证明责任转换的实践总结，是为适应危险事故责任中的受害人进行有效救济和全面保护这一需要而产生的，它的出现是必然的，也是合理的。1.举证责任倒置是平衡特殊侵权方式下双方当事人利益的需要。它是相对于民事诉讼谁主张、谁举证的原则而设立的，这是基于现代法制的正义和公平对传统举证规则的补充。2.从诉讼的角度看，特殊侵权中举证责任倒置的内容细化，为法官查清案件事实真相并在此基础上做出公正的判决提供了制度保障，也使司法审判从形式上的公平向实质性的公平又迈出了一大步。因此，在证据法上，举证责任倒置制度的作用逐渐扩张，适用范围越来越广泛。
二、注册会计师民事责任的归责原则与举证责任
（一）注册会计师对第三方民事责任的性质
注册会计师对第三方的民事责任是指注册会计师因违约、过失或欺诈对除委托人以外的有利益关系的第三人造成损害，按照相关法律规定而应承担的法律后果。目前，我国理论界和实务界对注册会计师由于违法执业或自身过错而给委托人造成的损失需要承担违约责任已达成共识。但是，对注册会计师对第三者的民事责任尚有不同看法，主要有“违约责任”和“侵权责任”两种观点。笔者认为，注册会计师对第三者的民事责任应确定为“侵权责任”。我国的立法也是把会计师事务所及注册会计师的民事责任规定为侵权责任。
引起注册会计师审计民事法律责任的有会计师事务所和注册会计师自身的原因，还有整个社会环境和市场机制的因素（如：欠缺完善的法律环境、社会公众对审计的期望过高等）。这些因素的存在使注册会计师时时都有可能陷入民事法律诉讼之中。从根本上讲，审计期望差距的存在是产生该责任的社会因素。
（二）注册会计师承担民事责任的归责原则
民事法律责任归责原则的确定对于举证责任由谁承担意义重大，必须合理地加以确定。理论界关于注册会计师职务侵权责任的归责原则有四种观点，即：无过错责任原则说、过错责任原则说、过错推定原则说和公平责任说。有的学者认为，我国注册会计师侵权责任归责原则应为过错责任的特殊形式——过错推定原则。笔者认为，注册会计师的民事责任宜以过错推定原则为归责原则，主要原因在于保护弱势群体（投资者）的需要和提高鉴证业务执业水平。同时，从世界上发达国家地区的立法实践情况看，美国、日本和我国台湾地区等地的《 证券交易法》均采用无过错推定原则，而且取得了很好的效果。
2003年1月9日，最高人民法院出台的《关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》是我国证券市场第一个有关侵权民事赔偿适用法律的系统性司法解释，它对会计师等中介机构的民事责任也作了明确的规定。通过分析相关条文的内容可以认为，现行立法对会计师民事责任的归责原则倾向于采取过错责任原则。
（三）举证责任倒置原则的适用
参考最高人民法院司解释关于《因医疗行为引起的侵权诉讼的举证责任》中医疗机构就医疗行为与损害结果之间不存在因果关系及不存在医疗过错承担举证责任的规定，当注册会计师发生验资、审计等民事诉讼纠纷时，应采用举证倒置的原则，可以在《注册会计师法》及其他法规中明确规定举证责任由注册会计师承担，即由注册会计师就审计行为与损害结果之间不存在因果关系及不存在过错承担举证责任。采用举证责任倒置的原则，由作为被告的注册会计师及事务所承担举证责任，能够大大减轻处于弱势的第三方的证明责任负担，能够更好地实现公平。从效率上看，也能使诉讼的处理更为简便、快捷。
三、举证责任倒置原则在确认注册会计师民事责任过程中的若干思考
在涉及注册会计师的民事诉讼中实行“举证责任倒置”，应能赢得舆论和理论界的一致好评。为注册会计师规定较重的证明责任，能够促使注册会计师在执业行为中遵守独立审计准则，尽到与其专业水平相符的谨慎合理的注意义务，而且能够减少相关诉讼的发生。为使该原则得到更好的实施，在实践中应思考以下一些问题：
（一）借鉴与吸收英美法中的一些举证责任分配规则
为进一步强化举证责任的程序性功能，我国可以适当地借鉴与吸收英美法中的一些举证责任分配规则。按照英美法现代证明责任分配标准的通说，证明责任分配不存在一般性的标准，只能在综合若干分配要素的基础上作个别决定。应依据利益均衡原则，具体问题具体对待，要均衡各种利益，进行举证责任公平分配时考虑诸如政策、公平、证据、距离、方便、盖然性、请求变更现状的当事人理应承担证明责任等多方面的因素。这种为实现利益均衡而在各个案件中进行不同举证责任的分配方法，虽然有时会导致个案或各个地方的审理标准不同，但笔者认为，在当前我国社会经济和诚信建设水平条件下，极易出现原告无须付出较大成本而“滥诉”注册会计师，注册会计师及事务所又不得不花费很大精力和费用举证应诉的情况下，不妨适当引进英美法这种利益均衡的标准，就具体案件的不同情形分配当事人之间的举证责任。
（二）举证责任倒置的法官自由裁量与法院调查取证
《证据规定》第7条规定：在法律没有具体规定，依本规定及其他司法解释无法确定举证责任承担时，人民法院可以根据公平原则和诚实信用原则，综合当事人举证能力等因素确定举证责任的承担方。笔者认为，可以将举证责任倒置的决定权、举证的范围等控制在最高人民法院或者授权高级人民法院决定，这样能最大程度地减少因允许法官裁量决定举证责任倒置问题而带来的混乱，也有利于保护法律问题应有的统一性、公正性和严肃性。而且，对法官滥用自由裁量权不合理地确定举证责任的，注册会计师有权以此为由提起上诉或申请再审。
《民事诉讼法》第65条第1款规定：人民法院有权向有关单位和个人调查取证，但并未就法院调查取证的范围做出规定，加之对当事人举证责任分配规则规定得不清楚、不明确，使人容易误认为人民法院调查收集证据是理所当然的事情。按证据制度的理论基础，应当是法院指导当事人进行举证，在特定条件下，法院依职权收集证据，弥补当事人举证能力的不足。只有强化注册会计师举证责任与法院依职权收集证据的关系，才能防止出现片面强调注册会计师举证或包揽调查收集证据的现象。
（三）程序法与实体法的关系
举证责任倒置不仅仅是一个证据法上证明责任分配的问题，而且与当事人在实体法上的权利义务密切相关。正因为举证责任倒置规则并不能纯粹地归属于实体法或程序法，所以对举证责任倒置规范的立法应贯彻程序法与实体法相结合的原则。基于我国特殊的立法传统，对举证责任倒置可以采取法定主义的方法，在程序法中作原则性与概括性的规定。毕竟在法官判案的过程中程序法的规定并不能解决所有问题，案件的是非曲直还须在实体法中寻找根据，通常实体法对责任承担的法律要件的规定，从根本上确定了举证责任的分担。实行举证责任倒置必须要遵循实体法的立法宗旨并且要有明确的法律依据，为此相关规定必须体现在注册会计师法当中。
（四）建立注册会计师法律责任鉴定主体
注册会计师侵权在损害赔偿案中就审计行为与损害结果之间不存在因果关系及不存在过错承担举证责任。一般要寻找独立的第三者证实或鉴定其审计行为与损害结果之间不存在因果关系或自己不存在过错。目前，对于鉴定主体而言：一是法院；二是由注册会计师协会或由协会成立一个由专业人士组成的独立的鉴定委员会鉴定；三是由申请法院委托其他会计师事务所组成的鉴定小组进行。据此，笔者认为，上述主体都存在各种缺陷，由其他会计师事务所的注册会计师以个人名义对注册会计师法律责任进行鉴定是一种可行的办法。在具体实行过程中可以建立案件鉴定人三方选任制度，可以由当地人民法院、人民检察院和司法、财政、审计部门的有关人员和专家共同组成审计鉴定协调委员，在不干涉鉴定人独立行使鉴定权利的前提下，组织、协调和监督具体案件的鉴定工作等审计鉴定日常工作管理。
最高人民法院2001年12月6日制定的《关于民事诉讼证据的若干规定》明确了民事诉讼中举证责任的分配规则，指出几种特殊侵权诉讼适用应举证责任倒置的规定。
一、举证责任倒置的理论与相关规定
（一）举证责任分配的本质和原则
民事举证制度的核心是举证责任的分配问题，责任分配的理论按照历史的发展可以分为两大类：一类是按照证明对象的性质来分析，确定哪些事实应当由哪一方当事人加以证明；一类是按照法律构成要件的事实，依据不同的价值标准来对举证责任加以分配。笔者以为，举证责任分配的本质就是确定法律要件的归属人问题。某一个当事人想要证明某种法律效果的存在，就必须要证明有其承担的该法律效果的法律要件是存在的。举证责任分配的理论应当属于实体法解释的范畴，举证责任分配理论的目的就是识别实体法中的规定，而非创造新的规定。
《民事诉讼法》中有关举证责任分配规则仅体现在第64条第一款中：“当事人对自己提出的主张有责任提供证据”，即“谁主张谁举证”原则。2001年12月最高人民法院制定的司法解释《关于民事诉讼证据的若干规定》指出了举证责任倒置的几种特殊情况，在一定程度上弥补了之前的不足。
（二）适用举证责任倒置的含义和必要性
举证责任倒置是与“谁主张谁举证”的正置原则相对的。所谓举证责任倒置，指法律基于对受害人的保护等原因的考虑，使提出主张的一方当事人（通常是原告）对其主张的事实不直接承担举证责任，而由反对的一方就某种事实的存在或不存在负举证责任，如果反对的一方不能就此举证证明则要承担败诉后果的风险（王利明，2004）。
举证责任倒置源于德国联邦法院证明责任转换的实践总结，是为适应危险事故责任中的受害人进行有效救济和全面保护这一需要而产生的，它的出现是必然的，也是合理的。1.举证责任倒置是平衡特殊侵权方式下双方当事人利益的需要。它是相对于民事诉讼谁主张、谁举证的原则而设立的，这是基于现代法制的正义和公平对传统举证规则的补充。2.从诉讼的角度看，特殊侵权中举证责任倒置的内容细化，为法官查清案件事实真相并在此基础上做出公正的判决提供了制度保障，也使司法审判从形式上的公平向实质性的公平又迈出了一大步。因此，在证据法上，举证责任倒置制度的作用逐渐扩张，适用范围越来越广泛。
二、注册会计师民事责任的归责原则与举证责任
（一）注册会计师对第三方民事责任的性质
注册会计师对第三方的民事责任是指注册会计师因违约、过失或欺诈对除委托人以外的有利益关系的第三人造成损害，按照相关法律规定而应承担的法律后果。目前，我国理论界和实务界对注册会计师由于违法执业或自身过错而给委托人造成的损失需要承担违约责任已达成共识。但是，对注册会计师对第三者的民事责任尚有不同看法，主要有“违约责任”和“侵权责任”两种观点。笔者认为，注册会计师对第三者的民事责任应确定为“侵权责任”。我国的立法也是把会计师事务所及注册会计师的民事责任规定为侵权责任。
引起注册会计师审计民事法律责任的有会计师事务所和注册会计师自身的原因，还有整个社会环境和市场机制的因素（如：欠缺完善的法律环境、社会公众对审计的期望过高等）。这些因素的存在使注册会计师时时都有可能陷入民事法律诉讼之中。从根本上讲，审计期望差距的存在是产生该责任的社会因素。
（二）注册会计师承担民事责任的归责原则
民事法律责任归责原则的确定对于举证责任由谁承担意义重大，必须合理地加以确定。理论界关于注册会计师职务侵权责任的归责原则有四种观点，即：无过错责任原则说、过错责任原则说、过错推定原则说和公平责任说。有的学者认为，我国注册会计师侵权责任归责原则应为过错责任的特殊形式——过错推定原则。笔者认为，注册会计师的民事责任宜以过错推定原则为归责原则，主要原因在于保护弱势群体（投资者）的需要和提高鉴证业务执业水平。同时，从世界上发达国家地区的立法实践情况看，美国、日本和我国台湾地区等地的《 证券交易法》均采用无过错推定原则，而且取得了很好的效果。
2003年1月9日，最高人民法院出台的《关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》是我国证券市场第一个有关侵权民事赔偿适用法律的系统性司法解释，它对会计师等中介机构的民事责任也作了明确的规定。通过分析相关条文的内容可以认为，现行立法对会计师民事责任的归责原则倾向于采取过错责任原则。
（三）举证责任倒置原则的适用
参考最高人民法院司解释关于《因医疗行为引起的侵权诉讼的举证责任》中医疗机构就医疗行为与损害结果之间不存在因果关系及不存在医疗过错承担举证责任的规定，当注册会计师发生验资、审计等民事诉讼纠纷时，应采用举证倒置的原则，可以在《注册会计师法》及其他法规中明确规定举证责任由注册会计师承担，即由注册会计师就审计行为与损害结果之间不存在因果关系及不存在过错承担举证责任。采用举证责任倒置的原则，由作为被告的注册会计师及事务所承担举证责任，能够大大减轻处于弱势的第三方的证明责任负担，能够更好地实现公平。从效率上看，也能使诉讼的处理更为简便、快捷。
三、举证责任倒置原则在确认注册会计师民事责任过程中的若干思考
在涉及注册会计师的民事诉讼中实行“举证责任倒置”，应能赢得舆论和理论界的一致好评。为注册会计师规定较重的证明责任，能够促使注册会计师在执业行为中遵守独立审计准则，尽到与其专业水平相符的谨慎合理的注意义务，而且能够减少相关诉讼的发生。为使该原则得到更好的实施，在实践中应思考以下一些问题：
（一）借鉴与吸收英美法中的一些举证责任分配规则
为进一步强化举证责任的程序性功能，我国可以适当地借鉴与吸收英美法中的一些举证责任分配规则。按照英美法现代证明责任分配标准的通说，证明责任分配不存在一般性的标准，只能在综合若干分配要素的基础上作个别决定。应依据利益均衡原则，具体问题具体对待，要均衡各种利益，进行举证责任公平分配时考虑诸如政策、公平、证据、距离、方便、盖然性、请求变更现状的当事人理应承担证明责任等多方面的因素。这种为实现利益均衡而在各个案件中进行不同举证责任的分配方法，虽然有时会导致个案或各个地方的审理标准不同，但笔者认为，在当前我国社会经济和诚信建设水平条件下，极易出现原告无须付出较大成本而“滥诉”注册会计师，注册会计师及事务所又不得不花费很大精力和费用举证应诉的情况下，不妨适当引进英美法这种利益均衡的标准，就具体案件的不同情形分配当事人之间的举证责任。
（二）举证责任倒置的法官自由裁量与法院调查取证
《证据规定》第7条规定：在法律没有具体规定，依本规定及其他司法解释无法确定举证责任承担时，人民法院可以根据公平原则和诚实信用原则，综合当事人举证能力等因素确定举证责任的承担方。笔者认为，可以将举证责任倒置的决定权、举证的范围等控制在最高人民法院或者授权高级人民法院决定，这样能最大程度地减少因允许法官裁量决定举证责任倒置问题而带来的混乱，也有利于保护法律问题应有的统一性、公正性和严肃性。而且，对法官滥用自由裁量权不合理地确定举证责任的，注册会计师有权以此为由提起上诉或申请再审。
《民事诉讼法》第65条第1款规定：人民法院有权向有关单位和个人调查取证，但并未就法院调查取证的范围做出规定，加之对当事人举证责任分配规则规定得不清楚、不明确，使人容易误认为人民法院调查收集证据是理所当然的事情。按证据制度的理论基础，应当是法院指导当事人进行举证，在特定条件下，法院依职权收集证据，弥补当事人举证能力的不足。只有强化注册会计师举证责任与法院依职权收集证据的关系，才能防止出现片面强调注册会计师举证或包揽调查收集证据的现象。
（三）程序法与实体法的关系
举证责任倒置不仅仅是一个证据法上证明责任分配的问题，而且与当事人在实体法上的权利义务密切相关。正因为举证责任倒置规则并不能纯粹地归属于实体法或程序法，所以对举证责任倒置规范的立法应贯彻程序法与实体法相结合的原则。基于我国特殊的立法传统，对举证责任倒置可以采取法定主义的方法，在程序法中作原则性与概括性的规定。毕竟在法官判案的过程中程序法的规定并不能解决所有问题，案件的是非曲直还须在实体法中寻找根据，通常实体法对责任承担的法律要件的规定，从根本上确定了举证责任的分担。实行举证责任倒置必须要遵循实体法的立法宗旨并且要有明确的法律依据，为此相关规定必须体现在注册会计师法当中。
（四）建立注册会计师法律责任鉴定主体
注册会计师侵权在损害赔偿案中就审计行为与损害结果之间不存在因果关系及不存在过错承担举证责任。一般要寻找独立的第三者证实或鉴定其审计行为与损害结果之间不存在因果关系或自己不存在过错。目前，对于鉴定主体而言：一是法院；二是由注册会计师协会或由协会成立一个由专业人士组成的独立的鉴定委员会鉴定；三是由申请法院委托其他会计师事务所组成的鉴定小组进行。据此，笔者认为，上述主体都存在各种缺陷，由其他会计师事务所的注册会计师以个人名义对注册会计师法律责任进行鉴定是一种可行的办法。在具体实行过程中可以建立案件鉴定人三方选任制度，可以由当地人民法院、人民检察院和司法、财政、审计部门的有关人员和专家共同组成审计鉴定协调委员，在不干涉鉴定人独立行使鉴定权利的前提下，组织、协调和监督具体案件的鉴定工作等审计鉴定日常工作管理。