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［摘 要］随着社会主义市场经济的发展和高校教育体制改革的不断深入，高校教育成本越来越受到学校管理者、政府部门、学生和家长以及教育研究人员的关注。本文从高校教育成本核算现状出发,提出运用作业成本法进行高校教育成本核算新思路。
［关键词］高校教育成本；高校教育成本核算；作业成本法
［中图分类号］G71 ［文献标识码］A ［文章编号］1005-6432（2012）13-0091-02
1 高校成本含义
高校活动从某种意义来说是一种特殊的生产活动。它是以学生为主导产品的有目的、有计划、有组织、有耗费的特殊生产过程。因此,高校产业与一般生产活动在成本分类与核算方面有一定的相似之处,但又有着自身特点。高校教育成本可按固定成本与变动成本、经常性成本与资本化成本进行划分,以便于核算。
高校的固定成本是指办学成本总额不受学生数量在一定范围内变动的影响,而保持相对不变的成本,如教学仪器、教室、宿舍、实验室等。这一部分是高校经过长时间投入和积累形成的实物形态在长时间内部发生变化的资产。高校变动成本是指办学成本总额随着学生数量的增减变动而成正比例变动的相关成本,如教职工工资、学生助学金、公务费、业务费等消耗性支出。在办学过程中,学生数量变动对于固定成本与变动成本总额的影响是不同的。从发生额看,固定成本不受学生数量变动的影响,而变动成本则随着学生数量的增减变动而变动。从生均占有量来看,随着学生人数的增减,固定成本的生均占有量随之降低和升高,而变动成本的生均占有量变化不大。
经常性成本是指在一定时期内就要更换或添置的物资及其他费用。经常性成本也被称为“教育经常费用”,它包括两部分：人员经费和公用费用。主要指教职工工资、奖金、津贴、日常教学科研用品、行政办公用品、水电煤费等不计入高校固定资产项目中的各项成本支出。资本化成本是指一次性购进或建造,可以长时间使用的资产成本,这一部分构成高校的固定成本。主要包括：校舍等建筑物、体育设施、卫生保健仪器、教学科研设施、图书资料等建造或购置费用。
2 高校教育成本核算分析
2.1 高校教育成本核算的主体
提供教育成本信息首先要考虑提供某一具体教育单位的成本信息,也就是说确定教育成本核算主体。对于成本核算的主体主要是从产品生产者或提供这方面考虑。具体在教育成本主体选择方面,要考虑的就是学校,还有一种说法是学校中的院系也可以作为准会计主体。在组织具体核算事宜上,可分为两级进行：院系一级核算教育成本,学校级核算公共成本,并将学校级合算的公共成本按照一定方法分摊到教育成本中去,从而计算教育的总成本。对于附属于学校的企业和其他机构如医院、幼儿园等不能并入教育成本核算的主体,也就是说其费用的发生或学校对其进行补贴、拨款均不能计入学校教育成本,而应以独立的会计主体进行会计核算。
2.2 高校教育成本核算的范围
(1)教师、教学辅助、行政以及工勤人员的工资及福利性支出；
(2)教学、科研等业务费用支出；
(3)为维持日常运营所需的办公以及水、电、暖等各种费用；
(4)学生活动、招生就业指导支出；
(5)其他应计入教育成本的支出,如科研配套经费以及相应的奖励资金、学科建设费、固定资产的购置费和基建支出以及相关的贷款利息、不宜实行社会化的后勤服务部门对学生或教育教学相关活动提供服务的支出,如校园绿化等。
3 作业成本法在高校教育成本核算中的应用分析
3.1 我国高校教育成本核算现状
目前我国高校教育成本核算方法主要是匡算法和实算法。
匡算法就是用于培养学生的生均基本建设投资、生均教育事业费和生均预算外经费。这是一种最简洁最常用的方法。此方法的优点在于它所需要的数据容易收集,操作性和实效性较强。缺点在于它没能分离与培养成本无关的费用。这种方法得到的成本数据有限且准确性较差,影响教育成本信息在制定教育制度和高校管理中应用的有效性。它是一种不完整、不严格的教育成本核算方法。此种方法被理论界广泛采用,然而高校在进行成本核算过程中却基本上不使用这种方法。实践中多用于教育主管部门的统计表。
实算法是根据高等学校现有的会计核算等资料,按照教育成本的内容进行分析计算,从而得出教育成本的方法。此种方法把一切与学生受教育无关的费用剔除出去,更接近教育成本的实际数额,较为科学。但是此种方法计算较复杂,而且此种教育成本核算方法与目前高等学校预算管理的会计制度相冲突,没有顾及到目前会计制度的要求,则是违背了会计相关性原则。
3.2 作业成本法在高校教育成本核算中的适宜性
一方面按目前高校学校会计制度的要求,与政府预算收支科目保持一定的对应关系,在收付实现制的基础上进行收支核算,以满足国家宏观管理对高等院校会计制度的需求；另一方面,按教育成本核算要求在权责发生制的原则下,正确计算教育成本以满足学校微观管理的需要。笔者结合当今对高校教育成本核算方法的研究及看法,总结借鉴已有的研究理论,提出了高校教育成本核算新思路——作业成本法在高校教育成本核算及管理中的应用。
“产品消耗作业,作业消耗资源”是作业成本法的核心思想。高校教育产品的生产过程就是人才培养过程,这一过程按照价值链展开,由若干个环节构成,每一个环节又可根据其成本管理需要和经济效益原则划分为一项或几项作业,每一项作业都要发生一定的成本。因此高校教育生产环节是用于作业成本法的基本理念,而且具有可操作性。
高校教育成本控制的第一步是成本前馈控制,即分析内外部实际情况,衡量客观的需求和主管的可能,通过科学的预测方法,提出在未来一定时期内高校教育成本目标并制定成本控制的战略、计划。然后通过绩效预算管理机制,形成一个人人负责的成本控制体系,将成本控制计划中的各个经济指标,层层分解,逐一落实到每个院系、每个部门,实行分级归口制度。第三则是成本运行控制,在运行过程中,建立严格的费用审批制度,确定费用是否合理,从而确保费用的使用效果。在运行控制中要把消耗和费用同所制定的成本费用标准进行对比和比较分析,就需要收集、记录、传递、汇总和整理能够反映成本发生情况的数据。最后进行成本反馈控制,按照各成本责任中心的实际工作业绩定期编制业绩报告和学校的财务决算报告,将实际发生数与预算控制數进行对比,分析二者存在差异的原因,并及时进行信息反馈,从而考核各成本责任中心的工作业绩,及时发现过程中存在的问题,促使存在问题的各有关责任成本中心采取有效措施进行问题改进,并按要求进行营运管理活动。
4 基于作业成本法的高校教育成本核算及管理模式的构想
4.1 划分费用要素，确定教育成本支出范围
构建高校教育成本核算体系,首先要明确费用要素以及教育成本支出范围。根据教育成本的含义,纳入高校教育成本支出范畴的应该包括在教育过程中,与培养学生相关的一系列直接或间接费用的总和,但与教学项目无关的科学研究或社会活动所发生的支出不能计入高校教育成本。教育成本根据经济用途可将其划分若干费用要素,具体包括工资福利、商品服务(办公运行保障)、离退及家庭补助(含学生)、其他资本支出(修缮、设备购置、债务还本付息等)。高校的后勤支出中,餐饮、物业等实行社会化的后勤部门,其成本可通过收费补偿,目前已经形成独立核算、自负盈亏的核算管理体系,所以不应计入高校教育成本。对于不宜实行社会化的后勤服务部门对学生或教育教学相关活动提供服务的支出,如校园绿化等,应计入教育成本。
4.2 识别作业,划分作业中心
高校培养具有某种能力或专长的学生即生产教育产品的过程,可分为两类活动：基本活动和辅助活动。基本活动是与培养学生直接相关的招生、入学教育、教学、毕业设计、毕业派遣等活动；辅助活动是用于辅助基本活动顺利进行的活动,比如提供高校的基础设施、人员管理、教学项目研究、教育教学设备等活动。通过这些辅助活动,将高校各个不同的职能部分联系起来,与基本活动一同支持高校教育生产的整个价值链条。与之相对应,高校的生产作业也被分为基本作业和辅助作业两部分,基本作业是与培养学生、生产教育产品直接相关的作业,辅助作业视为基本作业服务的作业。
4.3 分析资源动因,归集作业成本
资源动因是指各种资源被作业消耗的方式和原因,资源的消耗是按照具体的资源动因分配给不同作业的。教育成本核算中的资源动因可以分为三类：第一类是终极资源动因,即可以将此种资源消耗直接计入某一终级成本项目的资源动因,也就是指一些直接费用,不用经过作业的归集和分配,直接可以计入到相应的成本对象中,例如各项专业学生的毕业实习费用支出；第二类是专项资源动因,即属于作业中心直接费用并且可以直接计入各作业中心的资源动因,比如各院系用于支付的各专职学工人员的工资,可以直接计入各院系日常管理费用开支,直接计入该辅助作业中心,然后再进行二次分配；第三类是间接资源动因,即必须经过先分解然后才能计入各作业中心的资源动因,如各作业中心耗用的水电费,在实际工作中,必须先通过仪表计量总量后,再分配到各个作业中心。资源动因的数据一般来源于各个部门，所以为保证核算工作的顺利进行,各部门要全力支持，通力合作才能实现。
4.4 分析作业动因,计算不同教育产品的总成本和生均成本
作业动因是指各作业被终极产品消耗的方式和原因,是用来表明作业消耗量和产出量关系的概念。将各作业中心成本归集到基本作业中心后,要按照作业动因将其分配计入各个终极教育产品对象,最终得到一定教育产品的总成本和生均成本。确定合理的作业动因要基于全面的作业动因分析基础上,主要应考虑三方面因素：确保作业动因与作业的实际消耗高度相关,确保费用分配的准确性；确保数据易于取得并便于计算,例如教師的课时费,应选择课时数作为作业动因,专职学工人员的工资应以学生人数作为作业动因等；在分析和确定一所学校的作业动因时要根据本学校的实际情况灵活掌握。
［作者简介］何晓红(1962—）,女,河北保定人,中级会计师职称。现任职于中央司法警官学院财务处,负责学院日常经费的核算管理,参与学院决算的报送以及预算的编制工作。
［关键词］高校教育成本；高校教育成本核算；作业成本法
［中图分类号］G71 ［文献标识码］A ［文章编号］1005-6432（2012）13-0091-02
1 高校成本含义
高校活动从某种意义来说是一种特殊的生产活动。它是以学生为主导产品的有目的、有计划、有组织、有耗费的特殊生产过程。因此,高校产业与一般生产活动在成本分类与核算方面有一定的相似之处,但又有着自身特点。高校教育成本可按固定成本与变动成本、经常性成本与资本化成本进行划分,以便于核算。
高校的固定成本是指办学成本总额不受学生数量在一定范围内变动的影响,而保持相对不变的成本,如教学仪器、教室、宿舍、实验室等。这一部分是高校经过长时间投入和积累形成的实物形态在长时间内部发生变化的资产。高校变动成本是指办学成本总额随着学生数量的增减变动而成正比例变动的相关成本,如教职工工资、学生助学金、公务费、业务费等消耗性支出。在办学过程中,学生数量变动对于固定成本与变动成本总额的影响是不同的。从发生额看,固定成本不受学生数量变动的影响,而变动成本则随着学生数量的增减变动而变动。从生均占有量来看,随着学生人数的增减,固定成本的生均占有量随之降低和升高,而变动成本的生均占有量变化不大。
经常性成本是指在一定时期内就要更换或添置的物资及其他费用。经常性成本也被称为“教育经常费用”,它包括两部分：人员经费和公用费用。主要指教职工工资、奖金、津贴、日常教学科研用品、行政办公用品、水电煤费等不计入高校固定资产项目中的各项成本支出。资本化成本是指一次性购进或建造,可以长时间使用的资产成本,这一部分构成高校的固定成本。主要包括：校舍等建筑物、体育设施、卫生保健仪器、教学科研设施、图书资料等建造或购置费用。
2 高校教育成本核算分析
2.1 高校教育成本核算的主体
提供教育成本信息首先要考虑提供某一具体教育单位的成本信息,也就是说确定教育成本核算主体。对于成本核算的主体主要是从产品生产者或提供这方面考虑。具体在教育成本主体选择方面,要考虑的就是学校,还有一种说法是学校中的院系也可以作为准会计主体。在组织具体核算事宜上,可分为两级进行：院系一级核算教育成本,学校级核算公共成本,并将学校级合算的公共成本按照一定方法分摊到教育成本中去,从而计算教育的总成本。对于附属于学校的企业和其他机构如医院、幼儿园等不能并入教育成本核算的主体,也就是说其费用的发生或学校对其进行补贴、拨款均不能计入学校教育成本,而应以独立的会计主体进行会计核算。
2.2 高校教育成本核算的范围
(1)教师、教学辅助、行政以及工勤人员的工资及福利性支出；
(2)教学、科研等业务费用支出；
(3)为维持日常运营所需的办公以及水、电、暖等各种费用；
(4)学生活动、招生就业指导支出；
(5)其他应计入教育成本的支出,如科研配套经费以及相应的奖励资金、学科建设费、固定资产的购置费和基建支出以及相关的贷款利息、不宜实行社会化的后勤服务部门对学生或教育教学相关活动提供服务的支出,如校园绿化等。
3 作业成本法在高校教育成本核算中的应用分析
3.1 我国高校教育成本核算现状
目前我国高校教育成本核算方法主要是匡算法和实算法。
匡算法就是用于培养学生的生均基本建设投资、生均教育事业费和生均预算外经费。这是一种最简洁最常用的方法。此方法的优点在于它所需要的数据容易收集,操作性和实效性较强。缺点在于它没能分离与培养成本无关的费用。这种方法得到的成本数据有限且准确性较差,影响教育成本信息在制定教育制度和高校管理中应用的有效性。它是一种不完整、不严格的教育成本核算方法。此种方法被理论界广泛采用,然而高校在进行成本核算过程中却基本上不使用这种方法。实践中多用于教育主管部门的统计表。
实算法是根据高等学校现有的会计核算等资料,按照教育成本的内容进行分析计算,从而得出教育成本的方法。此种方法把一切与学生受教育无关的费用剔除出去,更接近教育成本的实际数额,较为科学。但是此种方法计算较复杂,而且此种教育成本核算方法与目前高等学校预算管理的会计制度相冲突,没有顾及到目前会计制度的要求,则是违背了会计相关性原则。
3.2 作业成本法在高校教育成本核算中的适宜性
一方面按目前高校学校会计制度的要求,与政府预算收支科目保持一定的对应关系,在收付实现制的基础上进行收支核算,以满足国家宏观管理对高等院校会计制度的需求；另一方面,按教育成本核算要求在权责发生制的原则下,正确计算教育成本以满足学校微观管理的需要。笔者结合当今对高校教育成本核算方法的研究及看法,总结借鉴已有的研究理论,提出了高校教育成本核算新思路——作业成本法在高校教育成本核算及管理中的应用。
“产品消耗作业,作业消耗资源”是作业成本法的核心思想。高校教育产品的生产过程就是人才培养过程,这一过程按照价值链展开,由若干个环节构成,每一个环节又可根据其成本管理需要和经济效益原则划分为一项或几项作业,每一项作业都要发生一定的成本。因此高校教育生产环节是用于作业成本法的基本理念,而且具有可操作性。
高校教育成本控制的第一步是成本前馈控制,即分析内外部实际情况,衡量客观的需求和主管的可能,通过科学的预测方法,提出在未来一定时期内高校教育成本目标并制定成本控制的战略、计划。然后通过绩效预算管理机制,形成一个人人负责的成本控制体系,将成本控制计划中的各个经济指标,层层分解,逐一落实到每个院系、每个部门,实行分级归口制度。第三则是成本运行控制,在运行过程中,建立严格的费用审批制度,确定费用是否合理,从而确保费用的使用效果。在运行控制中要把消耗和费用同所制定的成本费用标准进行对比和比较分析,就需要收集、记录、传递、汇总和整理能够反映成本发生情况的数据。最后进行成本反馈控制,按照各成本责任中心的实际工作业绩定期编制业绩报告和学校的财务决算报告,将实际发生数与预算控制數进行对比,分析二者存在差异的原因,并及时进行信息反馈,从而考核各成本责任中心的工作业绩,及时发现过程中存在的问题,促使存在问题的各有关责任成本中心采取有效措施进行问题改进,并按要求进行营运管理活动。
4 基于作业成本法的高校教育成本核算及管理模式的构想
4.1 划分费用要素，确定教育成本支出范围
构建高校教育成本核算体系,首先要明确费用要素以及教育成本支出范围。根据教育成本的含义,纳入高校教育成本支出范畴的应该包括在教育过程中,与培养学生相关的一系列直接或间接费用的总和,但与教学项目无关的科学研究或社会活动所发生的支出不能计入高校教育成本。教育成本根据经济用途可将其划分若干费用要素,具体包括工资福利、商品服务(办公运行保障)、离退及家庭补助(含学生)、其他资本支出(修缮、设备购置、债务还本付息等)。高校的后勤支出中,餐饮、物业等实行社会化的后勤部门,其成本可通过收费补偿,目前已经形成独立核算、自负盈亏的核算管理体系,所以不应计入高校教育成本。对于不宜实行社会化的后勤服务部门对学生或教育教学相关活动提供服务的支出,如校园绿化等,应计入教育成本。
4.2 识别作业,划分作业中心
高校培养具有某种能力或专长的学生即生产教育产品的过程,可分为两类活动：基本活动和辅助活动。基本活动是与培养学生直接相关的招生、入学教育、教学、毕业设计、毕业派遣等活动；辅助活动是用于辅助基本活动顺利进行的活动,比如提供高校的基础设施、人员管理、教学项目研究、教育教学设备等活动。通过这些辅助活动,将高校各个不同的职能部分联系起来,与基本活动一同支持高校教育生产的整个价值链条。与之相对应,高校的生产作业也被分为基本作业和辅助作业两部分,基本作业是与培养学生、生产教育产品直接相关的作业,辅助作业视为基本作业服务的作业。
4.3 分析资源动因,归集作业成本
资源动因是指各种资源被作业消耗的方式和原因,资源的消耗是按照具体的资源动因分配给不同作业的。教育成本核算中的资源动因可以分为三类：第一类是终极资源动因,即可以将此种资源消耗直接计入某一终级成本项目的资源动因,也就是指一些直接费用,不用经过作业的归集和分配,直接可以计入到相应的成本对象中,例如各项专业学生的毕业实习费用支出；第二类是专项资源动因,即属于作业中心直接费用并且可以直接计入各作业中心的资源动因,比如各院系用于支付的各专职学工人员的工资,可以直接计入各院系日常管理费用开支,直接计入该辅助作业中心,然后再进行二次分配；第三类是间接资源动因,即必须经过先分解然后才能计入各作业中心的资源动因,如各作业中心耗用的水电费,在实际工作中,必须先通过仪表计量总量后,再分配到各个作业中心。资源动因的数据一般来源于各个部门，所以为保证核算工作的顺利进行,各部门要全力支持，通力合作才能实现。
4.4 分析作业动因,计算不同教育产品的总成本和生均成本
作业动因是指各作业被终极产品消耗的方式和原因,是用来表明作业消耗量和产出量关系的概念。将各作业中心成本归集到基本作业中心后,要按照作业动因将其分配计入各个终极教育产品对象,最终得到一定教育产品的总成本和生均成本。确定合理的作业动因要基于全面的作业动因分析基础上,主要应考虑三方面因素：确保作业动因与作业的实际消耗高度相关,确保费用分配的准确性；确保数据易于取得并便于计算,例如教師的课时费,应选择课时数作为作业动因,专职学工人员的工资应以学生人数作为作业动因等；在分析和确定一所学校的作业动因时要根据本学校的实际情况灵活掌握。
［作者简介］何晓红(1962—）,女,河北保定人,中级会计师职称。现任职于中央司法警官学院财务处,负责学院日常经费的核算管理,参与学院决算的报送以及预算的编制工作。