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摘要：文章论述了公司治理的特性，分析了内部审计与公司治理的关系，明确了内部审计在公司治理中的地位与作用，提出了内部审计机构的设立模式。
关键词：内部审计；公司治理；审计委员会
自20世纪40年代以来，内部审计进入了一个重要的转折时期，其显著标志是出版了第一本著名的内部审计专著，并成立了独立的“内部审计师协会”。前者宣告了内部审计学科的诞生，后者让内部审计进入了社会职业领域。正是现代内部审计不再拘泥于查错防弊的财务审计，而是包括经营审计、管理审计、内部控制审计、风险审计等多层次管理范畴，使得内部审计职业受到组织各级管理者的关注，内部审计已经作为企业自我约束和监督机制的重要组成部分，是完善公司治理不可或缺的一个环节。
一、公司治理及其特性
公司治理问题的产生，根源于现代企业中所有权与经营权的分离以及由此所导致的委托——代理问题。它所要研究的问题不是一般的公司经营管理问题，治理的目的在于如何有效地抑制代理成本，解决管理层的选择与激励问题，并实现公司的科学化决策，它并不涉及公司具体的经营问题。中外有关公司治理的表述很多，其中经济合作与发展组织（OECD）的定义相对来说比较全面与精确，它指出：“公司治理是一种据以对工商公司进行管理和控制的体系。公司治理明确规定了公司的各个参与者的责任和权利分布，诸如董事会、经理层、股东和其他利益相关者，并且清楚地说明了决策公司事务时所应遵循的规则和程序。同时，它还提供了一种结构，使之用以设置公司目标，也提供了达到这些目标和监控运营的手段。”在静态上，公司治理表现为如何定义公司利益相关者们之间关系的游戏规则，在动态上表现为如何选择一套有助于直接或间接执行这些规则的机制。
公司治理问题的重要内容是建立股东大会、董事会、经理层、监事会之间相互制约的治理结构。良好的公司治理结构应能做到：第一，按照现代企业制度的要求，明晰产权及产权关系，合理确定产权主体权利的行为边界，明确规定产权主体之间的权利关系，在公司内部形成有效的权利制衡机制，避免、克服及解决“内部人控制”等问题；第二，根据效率优先兼顾公平的原则，能充分调动各个权利主体的积极性、主动性和创造性，灵活采用多种激励方式，力求不同权利主体的利益得到最大；第三，建立有效的约束机制，减少、遏止甚至杜绝“道德风险”、“逆向选择”等行为与现象，进而在制度安排上降低代理成本与监督成本，提高经营效率、效果和效益；第四，具备能保证真实、完整、及时地披露与公司有关的全部重大问题的信息披露机制，从根本上保证经济活动的透明度，使信息使用者做出正确的判断和科学的决策，全面维护经济活动中各个主体的利益，减少和解决“信息不对称”等问题及其产生的诸多弊端。
二、内部审计与公司治理——理论分析
现代企业契约理论认为，企业是有关要素投入者之间一系列长期契约关系的联结点。企业是物资资本和人力资本所有者之间契约的网络。这些契约的另一面就是股东、董事、监事、经理、员工和其他利益相关者之间的委托代理关系。作为签约人的企业参与者，必须对自己投入企业的要素拥有明确的产权（即财产所有权）。由于契约的不完全性，企业的要素投入者未来的收益是不确定的。产权的主要功能在于确定人们生产劳动和产品分配的规则，并确保创新利润能归于创新者。公司治理以产权为基础，主要涉及公司控制权的配置和行使、对董事会和经理人员及职工的监控以及对他们工作业绩的评价，如何设计和实施激励制度等。
受托责任理论认为，资源的管理者对资源所有者承担着有效管理所有者所托付资源的责任，即资源的受托者承担有对资源的解释、说明其活动及结果的义务。受托责任之所以存在，首要原因在于所有权和经营权的分离。公司治理的一个重要和关键的环节，是所有者能够正确评价经营者履行受托经济责任的情况，而审计的存在正好填补了这一环节。对审计的要求不仅仅是所有者的要求，也是经营者的意愿，审计的作用在平衡不对称信息、促使利益相关者利益最大化和使代理合同有效执行的过程中得到了充分体现。衡量受托责任是否完成的依据往往是一些指标：财务指标、非财务指标、定量或非定量指标、经济指标、社会指标等。佩顿和利特尔顿的《公司会计准则导论》中将受托责任分成财产受托责任和管理受托责任。前者属于董事会、管理当局及全体员工对股东所承担的责任，后者属于员工对管理当局、管理当局对董事会所承担的责任。不管受托责任的内容怎样，它必须加以计量，而会计和审计就是受托责任内容的最好计量者、控制者，是受托责任关系中联系委托人和受托人的桥梁。受托人提供会计信息，旨在反映其履行受托责任的过程和结果，并向委托人交代；委托人则需利用审计过的会计信息，判断受托人对受托责任履行得如何，并以此作为奖励或惩罚的依据。从受托人角度看，受托责任可分为外部受托责任和内部受托责任。外部审计的产生和发展以组织外部的受托责任为基础，内部审计的生产和发展则以组织内部的受托责任为基础。作为一种落实受托责任的控制机制，内部审计主要履行两方面的责任：一方面审核各责任部门向上级经营管理部门提交的报告是否真实；另一方面要评价各个责任部门受托责任的完成情况，从而为管理当局的整个管理控制提供可靠、相关的信息。
委托代理理论认为，在公司的组织结构中，股东与管理层之间、股东与债权人之间、管理层与其他员工之间都存在着一种委托代理关系。代理人作为自利的经济人，具有与委托人不同的目标函数，具有机会的行为倾向。公司治理的中心问题就是解决代理问题即如何使代理人维护委托人的利益问题。因此，建立有效的内部监控机制是公司治理的重要组成部分。当代理人为委托人工作，而工作的成果同时取决于投入的努力和不由主观意志决定的各种客观因素，且当两种因素对委托人来说无法完全区分时，就会产生委托——代理问题，或称为代理人的“道德风险”（如偷懒、偷工减料、假公济私等）和委托人的“逆向选择”（如选择了不称职的管理人员等）。委托——代理问题实质就是信息不对称问题。经理人员掌握企业的充分完全的信息，而资产所有者只能有大概的了解，当出资者与管理者都追求本身的效用最大化时，不对称信息就会发生道德风险。一般情况下，代理人处于信息优势，为解决信息分布不对称引起的代理成本的增加，委托人会采取各种措施，包括：报告制度（信息披露）、激励机制、监督体系。前两者可称为是对代理人的软约束，监督体系是硬约束。这种监督体系也是从两权分离之时就存在，有的已写进法律，审计是公司监督体系的重要组成部分。报告制度、激励机制的有效运行离不开审计活动。报告的真实公允需要审计的鉴定，激励机制的实施需要审计对经营者业绩的中肯评价，审计还是其他监督控制措施成功实施的必要条件，如董事会可委托内部审计人员评价公司的内部控制制度，以检验经营管理方针的合理性、有效性等。
三、正确认识内部审计与公司治理的关系，充分发挥内部审计在公司治理中的积极作用
契约理论、受托责任理论、委托代理理论构成了公司治理与内部审计共同的理论基础，也体现了公司治理与内部审计有着共同的追求目标、共同关注的利益群体、共同面临的问题。因此，它们是密不可分、相辅相成的。一方面，公司治理是实施内部审计的制度环境，是促进内部审计有效开展，保证内部审计功能发挥的前提和基础，内部审计内涵和外延的变化正是公司治理结构作用的结果；另一方面，合理有效的内部审计是良好公司治理结构的内在要求，它既可以维系公司治理结构中股东、董事会、监事会和经理层之间的相互制衡关系，促进企业内部形成上下沟通，左右协调的合力，又可以确保企业信息披露的真实和正确，最大限度地保护各利益主体的权益。因此，可以说内部审计是正确处理利益相关者关系、完善公司治理的重要保证，它在健全公司委托代理关系过程中发挥着不可替代的作用。
四、内部审计在公司治理结构中的地位——隶属于审计委员会
国外许多企业设有审计委员会。国际内部审计师协会、不少国家的政府和社会组织都鼓励企业设置这种委员会。它一般由不参加董事会的外部董事组成，少数企业也有包括本组织一些业务部门的负责人或聘请外部专家参加，委员会的组织须经董事会批准并成为它的常设机构。一方面，审计委员会对支持和保证内部审计的开展起了重要作用，它从属于董事会能直接向其报告工作，在组织中居于较高地位，不受管理层和业务部门的干涉而独立履行职责；另一方面，审计委员会通过对内部审计的监督，掌握企业的各种信息，履行其职责：（1）审查内部审计部门的《章程》，包括其宗旨、职责的恰当性与执行情况；（2）认可内部审计部门负责人的任免；（3）审查内部审计的期间计划、重大项目计划及其工作报告；审查内部审计的财务预算并有适当的资源；（4）审议重大的审计事项和问题；（5）审查内部审计对内部控制系统有效检查和评价并向董事会反映其健全的程度；（6）提出聘请外部审计的意见并与其保持联系；（7）协调内部审计与外部审计的联系和配合。审计委员会与内部审计的组织结构如图1所示：
实践证明，内部审计能通过计量和评价其他各项控制的有效性，在公司治理中發挥建设性作用。它是确保内部受托责任有效履行的手段，保证了受托责任的落实。而要确保内部审计的有效性，其在公司的机构设置应处于较高的位置，有相当的独立性和权威性。
参考文献：
1、徐政旦，谢荣，朱荣恩.审计研究前沿[M].上海财经大学出版社，2002.
2、林钟高，章铁生.公司治理与公司会计[M].经济管理出版社，2003.
（作者单位：广西大学商学院）
关键词：内部审计；公司治理；审计委员会
自20世纪40年代以来，内部审计进入了一个重要的转折时期，其显著标志是出版了第一本著名的内部审计专著，并成立了独立的“内部审计师协会”。前者宣告了内部审计学科的诞生，后者让内部审计进入了社会职业领域。正是现代内部审计不再拘泥于查错防弊的财务审计，而是包括经营审计、管理审计、内部控制审计、风险审计等多层次管理范畴，使得内部审计职业受到组织各级管理者的关注，内部审计已经作为企业自我约束和监督机制的重要组成部分，是完善公司治理不可或缺的一个环节。
一、公司治理及其特性
公司治理问题的产生，根源于现代企业中所有权与经营权的分离以及由此所导致的委托——代理问题。它所要研究的问题不是一般的公司经营管理问题，治理的目的在于如何有效地抑制代理成本，解决管理层的选择与激励问题，并实现公司的科学化决策，它并不涉及公司具体的经营问题。中外有关公司治理的表述很多，其中经济合作与发展组织（OECD）的定义相对来说比较全面与精确，它指出：“公司治理是一种据以对工商公司进行管理和控制的体系。公司治理明确规定了公司的各个参与者的责任和权利分布，诸如董事会、经理层、股东和其他利益相关者，并且清楚地说明了决策公司事务时所应遵循的规则和程序。同时，它还提供了一种结构，使之用以设置公司目标，也提供了达到这些目标和监控运营的手段。”在静态上，公司治理表现为如何定义公司利益相关者们之间关系的游戏规则，在动态上表现为如何选择一套有助于直接或间接执行这些规则的机制。
公司治理问题的重要内容是建立股东大会、董事会、经理层、监事会之间相互制约的治理结构。良好的公司治理结构应能做到：第一，按照现代企业制度的要求，明晰产权及产权关系，合理确定产权主体权利的行为边界，明确规定产权主体之间的权利关系，在公司内部形成有效的权利制衡机制，避免、克服及解决“内部人控制”等问题；第二，根据效率优先兼顾公平的原则，能充分调动各个权利主体的积极性、主动性和创造性，灵活采用多种激励方式，力求不同权利主体的利益得到最大；第三，建立有效的约束机制，减少、遏止甚至杜绝“道德风险”、“逆向选择”等行为与现象，进而在制度安排上降低代理成本与监督成本，提高经营效率、效果和效益；第四，具备能保证真实、完整、及时地披露与公司有关的全部重大问题的信息披露机制，从根本上保证经济活动的透明度，使信息使用者做出正确的判断和科学的决策，全面维护经济活动中各个主体的利益，减少和解决“信息不对称”等问题及其产生的诸多弊端。
二、内部审计与公司治理——理论分析
现代企业契约理论认为，企业是有关要素投入者之间一系列长期契约关系的联结点。企业是物资资本和人力资本所有者之间契约的网络。这些契约的另一面就是股东、董事、监事、经理、员工和其他利益相关者之间的委托代理关系。作为签约人的企业参与者，必须对自己投入企业的要素拥有明确的产权（即财产所有权）。由于契约的不完全性，企业的要素投入者未来的收益是不确定的。产权的主要功能在于确定人们生产劳动和产品分配的规则，并确保创新利润能归于创新者。公司治理以产权为基础，主要涉及公司控制权的配置和行使、对董事会和经理人员及职工的监控以及对他们工作业绩的评价，如何设计和实施激励制度等。
受托责任理论认为，资源的管理者对资源所有者承担着有效管理所有者所托付资源的责任，即资源的受托者承担有对资源的解释、说明其活动及结果的义务。受托责任之所以存在，首要原因在于所有权和经营权的分离。公司治理的一个重要和关键的环节，是所有者能够正确评价经营者履行受托经济责任的情况，而审计的存在正好填补了这一环节。对审计的要求不仅仅是所有者的要求，也是经营者的意愿，审计的作用在平衡不对称信息、促使利益相关者利益最大化和使代理合同有效执行的过程中得到了充分体现。衡量受托责任是否完成的依据往往是一些指标：财务指标、非财务指标、定量或非定量指标、经济指标、社会指标等。佩顿和利特尔顿的《公司会计准则导论》中将受托责任分成财产受托责任和管理受托责任。前者属于董事会、管理当局及全体员工对股东所承担的责任，后者属于员工对管理当局、管理当局对董事会所承担的责任。不管受托责任的内容怎样，它必须加以计量，而会计和审计就是受托责任内容的最好计量者、控制者，是受托责任关系中联系委托人和受托人的桥梁。受托人提供会计信息，旨在反映其履行受托责任的过程和结果，并向委托人交代；委托人则需利用审计过的会计信息，判断受托人对受托责任履行得如何，并以此作为奖励或惩罚的依据。从受托人角度看，受托责任可分为外部受托责任和内部受托责任。外部审计的产生和发展以组织外部的受托责任为基础，内部审计的生产和发展则以组织内部的受托责任为基础。作为一种落实受托责任的控制机制，内部审计主要履行两方面的责任：一方面审核各责任部门向上级经营管理部门提交的报告是否真实；另一方面要评价各个责任部门受托责任的完成情况，从而为管理当局的整个管理控制提供可靠、相关的信息。
委托代理理论认为，在公司的组织结构中，股东与管理层之间、股东与债权人之间、管理层与其他员工之间都存在着一种委托代理关系。代理人作为自利的经济人，具有与委托人不同的目标函数，具有机会的行为倾向。公司治理的中心问题就是解决代理问题即如何使代理人维护委托人的利益问题。因此，建立有效的内部监控机制是公司治理的重要组成部分。当代理人为委托人工作，而工作的成果同时取决于投入的努力和不由主观意志决定的各种客观因素，且当两种因素对委托人来说无法完全区分时，就会产生委托——代理问题，或称为代理人的“道德风险”（如偷懒、偷工减料、假公济私等）和委托人的“逆向选择”（如选择了不称职的管理人员等）。委托——代理问题实质就是信息不对称问题。经理人员掌握企业的充分完全的信息，而资产所有者只能有大概的了解，当出资者与管理者都追求本身的效用最大化时，不对称信息就会发生道德风险。一般情况下，代理人处于信息优势，为解决信息分布不对称引起的代理成本的增加，委托人会采取各种措施，包括：报告制度（信息披露）、激励机制、监督体系。前两者可称为是对代理人的软约束，监督体系是硬约束。这种监督体系也是从两权分离之时就存在，有的已写进法律，审计是公司监督体系的重要组成部分。报告制度、激励机制的有效运行离不开审计活动。报告的真实公允需要审计的鉴定，激励机制的实施需要审计对经营者业绩的中肯评价，审计还是其他监督控制措施成功实施的必要条件，如董事会可委托内部审计人员评价公司的内部控制制度，以检验经营管理方针的合理性、有效性等。
三、正确认识内部审计与公司治理的关系，充分发挥内部审计在公司治理中的积极作用
契约理论、受托责任理论、委托代理理论构成了公司治理与内部审计共同的理论基础，也体现了公司治理与内部审计有着共同的追求目标、共同关注的利益群体、共同面临的问题。因此，它们是密不可分、相辅相成的。一方面，公司治理是实施内部审计的制度环境，是促进内部审计有效开展，保证内部审计功能发挥的前提和基础，内部审计内涵和外延的变化正是公司治理结构作用的结果；另一方面，合理有效的内部审计是良好公司治理结构的内在要求，它既可以维系公司治理结构中股东、董事会、监事会和经理层之间的相互制衡关系，促进企业内部形成上下沟通，左右协调的合力，又可以确保企业信息披露的真实和正确，最大限度地保护各利益主体的权益。因此，可以说内部审计是正确处理利益相关者关系、完善公司治理的重要保证，它在健全公司委托代理关系过程中发挥着不可替代的作用。
四、内部审计在公司治理结构中的地位——隶属于审计委员会
国外许多企业设有审计委员会。国际内部审计师协会、不少国家的政府和社会组织都鼓励企业设置这种委员会。它一般由不参加董事会的外部董事组成，少数企业也有包括本组织一些业务部门的负责人或聘请外部专家参加，委员会的组织须经董事会批准并成为它的常设机构。一方面，审计委员会对支持和保证内部审计的开展起了重要作用，它从属于董事会能直接向其报告工作，在组织中居于较高地位，不受管理层和业务部门的干涉而独立履行职责；另一方面，审计委员会通过对内部审计的监督，掌握企业的各种信息，履行其职责：（1）审查内部审计部门的《章程》，包括其宗旨、职责的恰当性与执行情况；（2）认可内部审计部门负责人的任免；（3）审查内部审计的期间计划、重大项目计划及其工作报告；审查内部审计的财务预算并有适当的资源；（4）审议重大的审计事项和问题；（5）审查内部审计对内部控制系统有效检查和评价并向董事会反映其健全的程度；（6）提出聘请外部审计的意见并与其保持联系；（7）协调内部审计与外部审计的联系和配合。审计委员会与内部审计的组织结构如图1所示：
实践证明，内部审计能通过计量和评价其他各项控制的有效性，在公司治理中發挥建设性作用。它是确保内部受托责任有效履行的手段，保证了受托责任的落实。而要确保内部审计的有效性，其在公司的机构设置应处于较高的位置，有相当的独立性和权威性。
参考文献：
1、徐政旦，谢荣，朱荣恩.审计研究前沿[M].上海财经大学出版社，2002.
2、林钟高，章铁生.公司治理与公司会计[M].经济管理出版社，2003.
（作者单位：广西大学商学院）