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摘要:近年来,国内外发生了一系列影响巨大的财务丑闻。在这些丑闻中,会计师事务所与被审计公司串通舞弊,出具虚假审计报告,严重损害了广大投资者的利益,社会审计质量再次成为社会各界关注的焦点。审计独立性一直以来被认为是社会审计的灵魂,社会审计的独立性对于保证审计质量尤为重要。本文主要探讨如何完善社会审计体制,提高社会审计独立性,进而提高审计质量的问题。
关键词:审计独立性;委托代理;经济人假设
中图分类号:F239.22文献标识码:A文章编号:1672-3309(2010)02-0075-04
“审计独立性一直被认为是注册会计师的灵魂,如果注册会计师失去独立性,其出具的审计报告便失去了任何意义”。[1]“当前大量失实的审计报告主要是由于注册会计师没有在经济上保持真正的独立性,在审计的委托代理关系中,委托人、审计人和被审计人之间的关系不对等,而导致注册会计师无法客观、公正执业所造成的”。[2]因此,研究如何完善社会审计体制,保证注册会计师实质上的独立性,对提高审计质量,维护广大投资者的合法利益,促进经济的健康发展都具有重要意义。
一、社会审计:受托责任的产物
我国著名的会计审计学家杨时展教授认为:“审计因受托责任的发生而发生,又因受托责任的发展而发展。”注册会计师审计起源于意大利合伙企业制度,形成于英国的股份企业制度,发展完善于美国的资本市场。注册会计师作为独立的第三人,运用专业的技术和方法执行审计业务,可以揭示企业中的差错和舞弊,帮助委托人和投资者了解企业的真实情况,注册会计师提供的报告具有证明性作用。
现代企业的重要特征之一是经营权与所有权分离,经营者与所有者之间通过一系列的契约形成了委托—代理关系,经营者代理所有者执行生产经营活动。然而,经营者和所有者都是理性的经济人,都会追求自身利益最大化,他们的利益往往又是不一致的,而且经营者和所有者存在信息不对称,代理人经常会为了自身的利益在经营活动中利用其信息优势做出损害委托人利益的行为,即代理成本。为了减少这种代理成本,所有者聘请独立的第三方,即注册会计师对公司的运行情况进行审计,缩小经营者和所有者之间的信息不对称,无疑是一种较为合适的方式。同样,当公司对外发行债券时,在管理者和债权人之间也存在上述的代理问题和类似的解决方法。审计具有的监督与鉴证职能,使它具备了这种利益协调的功能;在某些情况下,它虽然不具备法律的强制执行力,但却具有比法律的强制执行力更有效的秩序维持机制与能力。因此,审计是解决企业代理问题的一种重要手段。
二、影响审计独立性的因素分析
注册会计师的审计独立性受到多方面因素的影响,现有审计市场中审计关系的不对等、审计收费的方式以及审计违规的成本等方面的不完善,是注册会计师执业过程中丧失独立性的重要原因。
(一)注册会计师:理性的经济人
注册会计师是理性的经济人,他们的行为必然与理性经济人的行为特征相一致,他们会在预期收益与成本之间进行决策,以追求自身预期效用最大化。一些人把注册会计师看成是超然独立的道德人,从而把审计独立性定义为一种精神状态,要求注册会计师不受经济利益或感情因素的影响。很明显,从超然独立的角度对审计独立性进行定义在很大程度上忽视了人类判断、决策过程的复杂性和经济性,审计过程的技术性以及审计风险模型在审计报告决策中的运用过于抽象,在现实中我们无法观察到注册会计师出具意见、进行判断是否受到外部压力的影响。李兆华运用博弈论的方法分析了被审计单位和事务所在审计业务的决策。其研究指出,“若事务所得到的收买好处大于预期的惩罚支出,事务所将选择不披露;若事务所与被审计单位‘共谋’作假的好处小于预期的惩罚,事务所将选择披露”。[3]因此,如果“共谋”作假被发现的概率低或者“共谋”作假被发现后的惩罚力度不够,就会助长事务所在执业中的“共谋”或作假行为,审计质量就无法保证。
(二)审计关系不对等
基于受托责任而形成的审计,存在着委托人、被审计人与审计人3个审计关系人,以上3个方面审计关系人相互结合形成的审计关系是一种有序的平衡关系,如果在审计关系中委托方或被审计人有一方被另一方取代或控制,审计关系就会失衡。在一些上市公司中,国有股股东在董事会实质上的缺位导致公司被内部人控制;在部分国有控股和民营控股的上市公司中存在“一股独大”,董事会人员组成中以内部人和控股股东代表为主,缺乏代表中小股东的外部董事、独立董事;此外,还有相当一部分上市公司的董事长与总经理合二为一。在这种情况下,经营者由被审计人变成了审计委托人,委托人与被审计人合二为一,审计关系三方有序的平衡关系被打乱,注册会计师在审计关系中处于明显的被动地位。“当注册会计师揭露客户的舞弊行为而要承担被解聘的风险时,其审计独立性就必然受到损害,就很可能屈从于上市公司,为其出具虚假的审计报告,甚至与客户串通舞弊,使审计失去客观公正性”。[4]
(三)审计收费方式不合理
“目前,在我国的审计市场上,多是由被审对象自己委托会计师事务所,会计师事务所接受委托人支付的审计费用。然而目前企业的经营者既是审计委托人,又是被审计人,由他们聘请注册会计师审计,并决定注册会计师的续聘、收费等事项”。[5]在这种情况下,注册会计师能否取得并持续取得业务,取决于控制公司的经营者是否愿意接受他们,经营者随时可能更换会计师事务所及注册会计师,而那些控制公司的经营者恰恰是社会审计要去监管的对象,经营者为了粉饰财务报告,完全可以要求会计师事务所出具不实的审计报告;另一方面,从自身经济利益考虑,会计师事务所和注册会计师可能会与经营者合谋。“会计师事务所作为经济社会中的实体,追逐经济利益是其必然的目标,而目前的审计收费方式使得被审对象与会计师事务所在目标上有着一定的一致性,会计师事务所缺乏代表中小投资者和财务报告的其他使用者利益的内在动力”。[6]
(四)会计师事务所和注册会计师违规成本小
“我国目前在对会计师事务所和注册会计师造假处罚方面的法律法规还很不健全,惩戒方面远不如发达国家”。[7]如在我国的“银广夏”案件中,深圳中天勤会计师事务所及其签字注册会计师违反法律法规和职业道德,为银广夏公司虚构巨额利润出具严重失实的无保留意见的审计报告,财政部做出的处罚只是吊销签字注册会计师的注册会计师资格和会计师事务所的执业资格,并未追究会计师事务所负责人的责任。而类似事件发生在美国,注册会计师和会计师事务所不仅会被吊销资格,还将会受到巨额罚款甚至被判刑坐牢,投资者也会运用法律手段对会计师事务所提出巨额索赔诉讼。
三、提高社会审计独立性的政策建议
(一)委托模式的重构
目前,我国审计关系中存在的主要问题是委托人虚拟化,审计委托人与被审计人合二为一,审计委托关系扭曲对审计单位的独立性产生了巨大影响。
1、建议将虚拟化的委托人转化为真实的审计委托人—审计委员会
证监会成立审计委员会,审计委员会由证监会直接领导,在人员和组织上拥有高度的独立性,其他部门无权干涉审计委员会的工作。审计委员会主要的工作包括:接受企业委托选择符合条件的会计师事务所,并按照相关主管机关批准的收费标准向企业收取审计费用和手续费;与会计师事务所签订契约、接受会计师事务所出具的审计报告并向社会公布、支付审计费用;将审计报告转交给企业;全面协调各相关监管部门工作。这样,审计关系主体三方从形式上和实质上都保持了独立性,会计师事务所避免了由于被审计单位审计收费而产生的压力,或有收费的问题也能有效地解决。
2、发挥声誉机制作用,建立会计师事务所的评级机制
“审计师的长远经济利益来源于它实质上的独立性,由此而形成的声誉又能为它带来长远回报,即独立性越高,声誉越好,则收费越高。一个声誉好的审计者为了保证持续的经济收益,不仅有对自身独立性做出承诺的激励,还有保持实质上独立性的激励,因为比起其它审计师,丧失声誉给它带来的损失将会更大”。[8]因此,为了提高独立性、保证审计质量,有必要尽快建立起审计市场上的声誉机制,利用它与独立性的互动效应,充分发挥审计的利益协调功能,促进整个行业的可持续发展。
声誉机制的建立,可以由权威部门牵头,运用多种指标对会计师事务所的综合执业水平进行评价,以对会计师事务所评级的方式达到利用声誉机制增强审计独立性的目的。会计师事务所的评级标准可采用以下两个方面的指标:
一是会计师事务所的规模。衡量事务所规模的指标主要包括:(1)事务所拥有执业会计师的人数。通常从业人员的数量越大,承接业务的能力越强;(2)从业人员的构成。审计助理、审计员、高级审计员、项目经理的构成比例对于会计师事务所提供审计的质量有重要的影响;(3)收入中审计收费的比例。会计师事务所总收入中审计收费的比例越高,会计师事务所对于审计市场的依赖性就越大,越不希望失去审计业务,其独立性也就越差;(4)市场占有率。会计师事务所的市场占有率越高,其拥有的客户资源就越多,在审计契约的谈判中有更多的议价权,独立性较高。
二是审计质量。衡量审计质量的指标主要包括:(1)可操控性应计利润率。即可操控性应计利润占总应计利润的比率,可操控性应计利润率越高,被审单位的财务报告中利润被操控比例的程度就越严重,审计质量越差;(2)行业专门化的程度。用会计师事务所在某个行业的市场占有率来衡量,会计师事务所在某个行业的专门化程度越高,越能够深入地了解客户的生产经营特点和交易流程,能够保证提供更高质量的审计服务;(3)出具非标准审计意见的比率。“会计师事务所出具非标准审计意见占全部审计报告的比例越大,反映出该会计师事务所在审计过程中保持了一定的独立性,在一定程度上代表了较高的审计质量”[9];(4)收入反应系数。投资者运用经审计的上市公司财务报告进行投资决策,如果获得了高于市场平均报酬率的超额报酬率,说明财务报告的质量较高,注册会计师较好地保证了会计信息(盈余)的质量,即审计质量较高。
会计师事务所执业等级综合评价的结果,应及时公布在权威网站、媒体上,评价结果变动时应及时披露,并作为确定收费标准的重要指标之一。
3、在收费标准上,可实行双轨定价政策,即会计师事务所的收费标准与上市公司的付费标准相分离
对会计师事务所的收费标准应体现会计师事务所评级机制的作用,评级高的会计师事务所享受高收费,评级低的会计师事务所只能获得低收费。对上市公司的付费标准采取统一定价。同时考虑借鉴国际惯例,以审计工作小时为基本依据来制定全国统一的审计收费标准,并要求会计师事务所根据具体情况,事先预测出工作量和不同级别审计人员的配备需要,并根据不同级别人员的小时收费标准,决定最终的审计费用。签订审计业务约定书后,会计师事务所与被审计单位之间不得私自变更收费,如果确需变更,必须报经审计委员会审核,以防止会计师事务所与被审计单位可能出现的串通舞弊。
(二)明确社会审计责任,增加注册会计师的违规成本
1、改进会计师事务所的组织形式,大力发展合伙制会计师事务所
1994年1月1日实行的《中国注册会计师法》规定,会计师事务所必须是合伙制或有限责任制,且要求所有会计师事务所都应独立执业。合伙制和有限责任制这两种组织形式的最大区别在于合伙人或作为股东的注册会计师所承担的民事法律责任大小不同。对于合伙制而言,合伙人需要对事务所的债务承担无限连带责任,这样,事务所审计失败所造成的损失赔偿额可能会累及合伙人的个人财产;而对于有限责任制的会计师事务所而言,股东的最大损失额就是其出资额,所以股东可以借助有限责任制的形式将自身的损失限定在一定范围内,他们就有可能为了保住客户而选择在执业过程中过分迎合被审计单位的要求,这样就会极大地损害注册会计师独立发表审计报告的可能性,从而损害社会公众的利益。
“我国会计师事务所多数为有限责任制,这种组织形式使注册会计师面临的执业风险较小,与注册会计师应受到的社会责任约束以及社会对注册会计师的信赖程度不相称”[10]。因此,应大力发展合伙制,国家应在政策上引导和促进合伙制会计师事务所的建立和发展。
2、完善相关的法律制度,保护中小投资者利益
“从1960年到1985年,美国最大的15家会计师事务所合计发生了472件诉讼案件”[11],但我国注册会计师行业自20世纪80年代初期恢复以来,涉讼案件还很少,重要原因之一与我国对中小投资者的司法救济不足有关。中小投资者因会计造假而遭受损失时,难以找到相关的法律依据;此外,中小投资者在提起民事法律诉讼时还承担着举证的责任,举证的成本过高、取证难度大也阻碍了中小投资者运用法律手段维护其正当权益。
我国政府的相关部门也认识到了这一问题的严重性,加快了相关法律法规的建设:最高人民法院先后于2002年1月15日、2003年1月9日公布了《关于受理证券市场因虚假陈述引发的民事侵权纠纷案件有关问题的通知》、《关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》,这为我国证券市场投资者通过民事诉讼向会计师事务所主张权利提供了一定的法律依据。而2005年修订通(下转80页)(上接77页)过的《公司法》、《证券法》、全国人大常委会《关于司法鉴定管理问题的决定》等一系列法规制度的出台为证券纠纷民事诉讼的司法实践提供了更多的依据和指导。2007年6月11日,最高人民法院颁布了《最高人民法院关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》,该规定在界定会计师事务所审计的民事责任方面取得重大进展,对于明确会计师事务所的民事责任,为中小投资者提起法律诉讼提供了法律依据。但是,该规定在实际执行过程中的效果仍有待检验。
综上所述,我国注册会计师审计体制尚不完善,导致了注册会计师执业时无法合理保证其独立性,影响了审计质量,损害了投资者的合法利益,也降低了注册会计师行业的声誉。完善注册会计师行业的审计体制成为当前迫切需要解决的问题。我国政府的相关部门虽然采取了一些措施,也取得了一定的效果,但是,会计信息造假现象仍然十分严重,现有审计体制中仍然存在一些问题,需要在实践中进一步完善。
(责任编辑:吴之铭)
参考文献:
[1] 薛峰.注册会计师独立性缺失问题的探究[J].江苏商论, 2005,(03):159-160.
[2]曹玉俊.审计独立性影响因素的实证研究[J].审计研究, 2000,(04):39-51.
[3] 李兆华.我国会计师事务所实行定期轮换制的博弈分析[J].会计研究, 2005,(03):63-66.
[4] 张海涛.法国注册会计师行业的运行机制及启示[J].财会月刊, 2005,(21):64-65.
[5] 《会计师事务所审计收费监管问题研究》课题组.会计师事务所审计收费监管制度分析及政策建议[J].会计研究, 2005,(03):11-15,93.
[6] 周红.法国应对世界资本市场和注册会计师信任危机的改革措施[J].会计研究,2004,(05):86-89.
[7] 潘蓉容.对美国审计界有关注册会计师独立性概念新发展的评析[J].中国注册会计师, 2000,(01):24-27.
[8] DeAngelo,L.E..1981. Auditor size and audit quality. Journal of Accounting and Economics,3:183-199.
[9] 夏立军、陈信元、方轶强.审计任期与审计独立性:来自中国证券市场的经验证据[J].中国财务与会计研究, 2005, (0l):29-37.
[10]赵同剪.注册会计师行业主体资格研究[J].财会月刊,2006,(02):28-29.
[11]Palmorse ,Z. 1988. An Analysis of Auditor Litigation and Audit Service Quality. The Accounting Review,63 :55-73.
关键词:审计独立性;委托代理;经济人假设
中图分类号:F239.22文献标识码:A文章编号:1672-3309(2010)02-0075-04
“审计独立性一直被认为是注册会计师的灵魂,如果注册会计师失去独立性,其出具的审计报告便失去了任何意义”。[1]“当前大量失实的审计报告主要是由于注册会计师没有在经济上保持真正的独立性,在审计的委托代理关系中,委托人、审计人和被审计人之间的关系不对等,而导致注册会计师无法客观、公正执业所造成的”。[2]因此,研究如何完善社会审计体制,保证注册会计师实质上的独立性,对提高审计质量,维护广大投资者的合法利益,促进经济的健康发展都具有重要意义。
一、社会审计:受托责任的产物
我国著名的会计审计学家杨时展教授认为:“审计因受托责任的发生而发生,又因受托责任的发展而发展。”注册会计师审计起源于意大利合伙企业制度,形成于英国的股份企业制度,发展完善于美国的资本市场。注册会计师作为独立的第三人,运用专业的技术和方法执行审计业务,可以揭示企业中的差错和舞弊,帮助委托人和投资者了解企业的真实情况,注册会计师提供的报告具有证明性作用。
现代企业的重要特征之一是经营权与所有权分离,经营者与所有者之间通过一系列的契约形成了委托—代理关系,经营者代理所有者执行生产经营活动。然而,经营者和所有者都是理性的经济人,都会追求自身利益最大化,他们的利益往往又是不一致的,而且经营者和所有者存在信息不对称,代理人经常会为了自身的利益在经营活动中利用其信息优势做出损害委托人利益的行为,即代理成本。为了减少这种代理成本,所有者聘请独立的第三方,即注册会计师对公司的运行情况进行审计,缩小经营者和所有者之间的信息不对称,无疑是一种较为合适的方式。同样,当公司对外发行债券时,在管理者和债权人之间也存在上述的代理问题和类似的解决方法。审计具有的监督与鉴证职能,使它具备了这种利益协调的功能;在某些情况下,它虽然不具备法律的强制执行力,但却具有比法律的强制执行力更有效的秩序维持机制与能力。因此,审计是解决企业代理问题的一种重要手段。
二、影响审计独立性的因素分析
注册会计师的审计独立性受到多方面因素的影响,现有审计市场中审计关系的不对等、审计收费的方式以及审计违规的成本等方面的不完善,是注册会计师执业过程中丧失独立性的重要原因。
(一)注册会计师:理性的经济人
注册会计师是理性的经济人,他们的行为必然与理性经济人的行为特征相一致,他们会在预期收益与成本之间进行决策,以追求自身预期效用最大化。一些人把注册会计师看成是超然独立的道德人,从而把审计独立性定义为一种精神状态,要求注册会计师不受经济利益或感情因素的影响。很明显,从超然独立的角度对审计独立性进行定义在很大程度上忽视了人类判断、决策过程的复杂性和经济性,审计过程的技术性以及审计风险模型在审计报告决策中的运用过于抽象,在现实中我们无法观察到注册会计师出具意见、进行判断是否受到外部压力的影响。李兆华运用博弈论的方法分析了被审计单位和事务所在审计业务的决策。其研究指出,“若事务所得到的收买好处大于预期的惩罚支出,事务所将选择不披露;若事务所与被审计单位‘共谋’作假的好处小于预期的惩罚,事务所将选择披露”。[3]因此,如果“共谋”作假被发现的概率低或者“共谋”作假被发现后的惩罚力度不够,就会助长事务所在执业中的“共谋”或作假行为,审计质量就无法保证。
(二)审计关系不对等
基于受托责任而形成的审计,存在着委托人、被审计人与审计人3个审计关系人,以上3个方面审计关系人相互结合形成的审计关系是一种有序的平衡关系,如果在审计关系中委托方或被审计人有一方被另一方取代或控制,审计关系就会失衡。在一些上市公司中,国有股股东在董事会实质上的缺位导致公司被内部人控制;在部分国有控股和民营控股的上市公司中存在“一股独大”,董事会人员组成中以内部人和控股股东代表为主,缺乏代表中小股东的外部董事、独立董事;此外,还有相当一部分上市公司的董事长与总经理合二为一。在这种情况下,经营者由被审计人变成了审计委托人,委托人与被审计人合二为一,审计关系三方有序的平衡关系被打乱,注册会计师在审计关系中处于明显的被动地位。“当注册会计师揭露客户的舞弊行为而要承担被解聘的风险时,其审计独立性就必然受到损害,就很可能屈从于上市公司,为其出具虚假的审计报告,甚至与客户串通舞弊,使审计失去客观公正性”。[4]
(三)审计收费方式不合理
“目前,在我国的审计市场上,多是由被审对象自己委托会计师事务所,会计师事务所接受委托人支付的审计费用。然而目前企业的经营者既是审计委托人,又是被审计人,由他们聘请注册会计师审计,并决定注册会计师的续聘、收费等事项”。[5]在这种情况下,注册会计师能否取得并持续取得业务,取决于控制公司的经营者是否愿意接受他们,经营者随时可能更换会计师事务所及注册会计师,而那些控制公司的经营者恰恰是社会审计要去监管的对象,经营者为了粉饰财务报告,完全可以要求会计师事务所出具不实的审计报告;另一方面,从自身经济利益考虑,会计师事务所和注册会计师可能会与经营者合谋。“会计师事务所作为经济社会中的实体,追逐经济利益是其必然的目标,而目前的审计收费方式使得被审对象与会计师事务所在目标上有着一定的一致性,会计师事务所缺乏代表中小投资者和财务报告的其他使用者利益的内在动力”。[6]
(四)会计师事务所和注册会计师违规成本小
“我国目前在对会计师事务所和注册会计师造假处罚方面的法律法规还很不健全,惩戒方面远不如发达国家”。[7]如在我国的“银广夏”案件中,深圳中天勤会计师事务所及其签字注册会计师违反法律法规和职业道德,为银广夏公司虚构巨额利润出具严重失实的无保留意见的审计报告,财政部做出的处罚只是吊销签字注册会计师的注册会计师资格和会计师事务所的执业资格,并未追究会计师事务所负责人的责任。而类似事件发生在美国,注册会计师和会计师事务所不仅会被吊销资格,还将会受到巨额罚款甚至被判刑坐牢,投资者也会运用法律手段对会计师事务所提出巨额索赔诉讼。
三、提高社会审计独立性的政策建议
(一)委托模式的重构
目前,我国审计关系中存在的主要问题是委托人虚拟化,审计委托人与被审计人合二为一,审计委托关系扭曲对审计单位的独立性产生了巨大影响。
1、建议将虚拟化的委托人转化为真实的审计委托人—审计委员会
证监会成立审计委员会,审计委员会由证监会直接领导,在人员和组织上拥有高度的独立性,其他部门无权干涉审计委员会的工作。审计委员会主要的工作包括:接受企业委托选择符合条件的会计师事务所,并按照相关主管机关批准的收费标准向企业收取审计费用和手续费;与会计师事务所签订契约、接受会计师事务所出具的审计报告并向社会公布、支付审计费用;将审计报告转交给企业;全面协调各相关监管部门工作。这样,审计关系主体三方从形式上和实质上都保持了独立性,会计师事务所避免了由于被审计单位审计收费而产生的压力,或有收费的问题也能有效地解决。
2、发挥声誉机制作用,建立会计师事务所的评级机制
“审计师的长远经济利益来源于它实质上的独立性,由此而形成的声誉又能为它带来长远回报,即独立性越高,声誉越好,则收费越高。一个声誉好的审计者为了保证持续的经济收益,不仅有对自身独立性做出承诺的激励,还有保持实质上独立性的激励,因为比起其它审计师,丧失声誉给它带来的损失将会更大”。[8]因此,为了提高独立性、保证审计质量,有必要尽快建立起审计市场上的声誉机制,利用它与独立性的互动效应,充分发挥审计的利益协调功能,促进整个行业的可持续发展。
声誉机制的建立,可以由权威部门牵头,运用多种指标对会计师事务所的综合执业水平进行评价,以对会计师事务所评级的方式达到利用声誉机制增强审计独立性的目的。会计师事务所的评级标准可采用以下两个方面的指标:
一是会计师事务所的规模。衡量事务所规模的指标主要包括:(1)事务所拥有执业会计师的人数。通常从业人员的数量越大,承接业务的能力越强;(2)从业人员的构成。审计助理、审计员、高级审计员、项目经理的构成比例对于会计师事务所提供审计的质量有重要的影响;(3)收入中审计收费的比例。会计师事务所总收入中审计收费的比例越高,会计师事务所对于审计市场的依赖性就越大,越不希望失去审计业务,其独立性也就越差;(4)市场占有率。会计师事务所的市场占有率越高,其拥有的客户资源就越多,在审计契约的谈判中有更多的议价权,独立性较高。
二是审计质量。衡量审计质量的指标主要包括:(1)可操控性应计利润率。即可操控性应计利润占总应计利润的比率,可操控性应计利润率越高,被审单位的财务报告中利润被操控比例的程度就越严重,审计质量越差;(2)行业专门化的程度。用会计师事务所在某个行业的市场占有率来衡量,会计师事务所在某个行业的专门化程度越高,越能够深入地了解客户的生产经营特点和交易流程,能够保证提供更高质量的审计服务;(3)出具非标准审计意见的比率。“会计师事务所出具非标准审计意见占全部审计报告的比例越大,反映出该会计师事务所在审计过程中保持了一定的独立性,在一定程度上代表了较高的审计质量”[9];(4)收入反应系数。投资者运用经审计的上市公司财务报告进行投资决策,如果获得了高于市场平均报酬率的超额报酬率,说明财务报告的质量较高,注册会计师较好地保证了会计信息(盈余)的质量,即审计质量较高。
会计师事务所执业等级综合评价的结果,应及时公布在权威网站、媒体上,评价结果变动时应及时披露,并作为确定收费标准的重要指标之一。
3、在收费标准上,可实行双轨定价政策,即会计师事务所的收费标准与上市公司的付费标准相分离
对会计师事务所的收费标准应体现会计师事务所评级机制的作用,评级高的会计师事务所享受高收费,评级低的会计师事务所只能获得低收费。对上市公司的付费标准采取统一定价。同时考虑借鉴国际惯例,以审计工作小时为基本依据来制定全国统一的审计收费标准,并要求会计师事务所根据具体情况,事先预测出工作量和不同级别审计人员的配备需要,并根据不同级别人员的小时收费标准,决定最终的审计费用。签订审计业务约定书后,会计师事务所与被审计单位之间不得私自变更收费,如果确需变更,必须报经审计委员会审核,以防止会计师事务所与被审计单位可能出现的串通舞弊。
(二)明确社会审计责任,增加注册会计师的违规成本
1、改进会计师事务所的组织形式,大力发展合伙制会计师事务所
1994年1月1日实行的《中国注册会计师法》规定,会计师事务所必须是合伙制或有限责任制,且要求所有会计师事务所都应独立执业。合伙制和有限责任制这两种组织形式的最大区别在于合伙人或作为股东的注册会计师所承担的民事法律责任大小不同。对于合伙制而言,合伙人需要对事务所的债务承担无限连带责任,这样,事务所审计失败所造成的损失赔偿额可能会累及合伙人的个人财产;而对于有限责任制的会计师事务所而言,股东的最大损失额就是其出资额,所以股东可以借助有限责任制的形式将自身的损失限定在一定范围内,他们就有可能为了保住客户而选择在执业过程中过分迎合被审计单位的要求,这样就会极大地损害注册会计师独立发表审计报告的可能性,从而损害社会公众的利益。
“我国会计师事务所多数为有限责任制,这种组织形式使注册会计师面临的执业风险较小,与注册会计师应受到的社会责任约束以及社会对注册会计师的信赖程度不相称”[10]。因此,应大力发展合伙制,国家应在政策上引导和促进合伙制会计师事务所的建立和发展。
2、完善相关的法律制度,保护中小投资者利益
“从1960年到1985年,美国最大的15家会计师事务所合计发生了472件诉讼案件”[11],但我国注册会计师行业自20世纪80年代初期恢复以来,涉讼案件还很少,重要原因之一与我国对中小投资者的司法救济不足有关。中小投资者因会计造假而遭受损失时,难以找到相关的法律依据;此外,中小投资者在提起民事法律诉讼时还承担着举证的责任,举证的成本过高、取证难度大也阻碍了中小投资者运用法律手段维护其正当权益。
我国政府的相关部门也认识到了这一问题的严重性,加快了相关法律法规的建设:最高人民法院先后于2002年1月15日、2003年1月9日公布了《关于受理证券市场因虚假陈述引发的民事侵权纠纷案件有关问题的通知》、《关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》,这为我国证券市场投资者通过民事诉讼向会计师事务所主张权利提供了一定的法律依据。而2005年修订通(下转80页)(上接77页)过的《公司法》、《证券法》、全国人大常委会《关于司法鉴定管理问题的决定》等一系列法规制度的出台为证券纠纷民事诉讼的司法实践提供了更多的依据和指导。2007年6月11日,最高人民法院颁布了《最高人民法院关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》,该规定在界定会计师事务所审计的民事责任方面取得重大进展,对于明确会计师事务所的民事责任,为中小投资者提起法律诉讼提供了法律依据。但是,该规定在实际执行过程中的效果仍有待检验。
综上所述,我国注册会计师审计体制尚不完善,导致了注册会计师执业时无法合理保证其独立性,影响了审计质量,损害了投资者的合法利益,也降低了注册会计师行业的声誉。完善注册会计师行业的审计体制成为当前迫切需要解决的问题。我国政府的相关部门虽然采取了一些措施,也取得了一定的效果,但是,会计信息造假现象仍然十分严重,现有审计体制中仍然存在一些问题,需要在实践中进一步完善。
(责任编辑:吴之铭)
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