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【摘要】 非货币性资产交换涉及除存货以外的其他资产时，其会计处理一般不存在异议。由于存货计量的特殊性，涉及存货会计处理时会产生一些误区。本文针对这一问题，提出采用公允价值时存货应以其对外交换价值作为计量基础，并在此基础上确定补价，进行处理；对于不采用公允价值时应按存货的账面价值结转，增值税按视同销售处理。
【关键词】 非货币性资产交换；存货；对外交换价值
《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》是在原会计准则《非货币性交易》的基础上修订而成的。其最大的变化是引入了商业实质的概念，并且在符合规定条件的情况下可以以公允价值为基础计量换入资产的入账价值。由于存货的计量比较特殊，对于一般纳税人来说，存货的公允价值是不包含增值税的，而存货对外交换其实际价值又是包含增值税的，由此，则产生了一系列计量和会计处理上的误区。
一、以公允价值为基础计量的会计处理
非货币性资产交换具有商业实质且换入或换出资产的公允价值能够可靠计量的，应当以公允价值为基础来计量换入资产的入账价值。一般情况下，换入资产的入账价值为：
换入资产的入账价值=换出资产的公允价值 应支付的相关税费 （-）支付（收到）的补价
如有确凿证据，表明换入资产的公允价值比换出资产的公允价值更可靠。上述公式应采用换入资产的公允价值来计量。但涉及存货时，由于存货附带增值税的特殊性，其计量和会计处理又有着特殊性。
（一）单项资产交换涉及存货的会计处理
如非货币性资产交换涉及存货的，应注意两个问题：一是换出存货的对外交换价值应是公允价值（本文所指存货的公允价值均不含增值税）加上应交的增值税销项税额，企业应以其存货的对外交换价值与对方的资产进行交换，从而决定是否支付补价，应支付多少补价，而不是单纯以换出存货的公允价值和对方资产的公允价值来决定补价的多少，否则会造成存货价值低估；二是换入存货的入账价值应在上述基础上扣除单独入账的增值税进项税额，公式为：
换入资产的入账价值=换出资产的公允价值 应支付的相关税费 （-）支付（收到）的补价-单独入账的增值税进项税额
例：A公司以其库存商品与B公司的固定资产相交换，该商品成本80万元，公允价值100万元，税率17%，计税价格等于公允价值。假如固定资产的原始价值为150万元，已提折旧50万元，公允价值为110万元，A公司另发生0.1万元的相关费用。A公司换入的固定资产作为固定资产管理，B公司换入的商品作为原材料管理。A、B公司均为增值税一般纳税人。
分析：由于上述交换属于不同类型的资产相交换，交换后对换入企业的特定价值显著不同，因此该交换具有商业实质。 A公司换出资产为存货，该资产的对外交换价值为100万元加上增值税销项税额17万元，共计117万元。而B公司换出资产的公允价值为110万元，因此B公司应支付给A公司7万元的补价。
A公司的账务处理如下：
换入资产的入账价值=换出资产的公允价值100 应支付的相关税金和费用17.1-收到的补价7=110.1（万元）
借：固定资产1 101 000
银行存款 70 000
贷：主营业务收入 1 000 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 170 000
银行存款1 000
借：主营业务成本800 000
贷：库存商品 800 000
B公司的账务处理如下：
换入资产的入账价值=换出资产的公允价值110 应支付的相关税费0 支付的补价7-单独入账的增值税进项税额17=100（万元）
借：固定资产清理1 000 000
累计折旧500 000
贷：固定资产 1 500 000
借：原材料 1 000 000
应交税费——应交增值税（进项税额） 170 000
贷：固定资产清理1 000 000
营业外收入100 000
银行存款70 000
（二）多项资产交换涉及存货的会计处理
涉及多项资产交换时，也应注意上述的补价确定方法以及换入存货的增值税问题。应先确定换入资产入账价值总额，再将该金额按换入资产的公允价值或原账面价值比例进行分摊，以确定各项换入资产的入账价值。
换入资产入账价值总额=换出资产的公允价值总额 应支付的相关税费 （-）支付（收到）的补价-单独入账的增值税进项税额
如换出资产的公允价值无法可靠确定，应按换入资产的公允价值总额为基础计量。
各项换入资产的入账价值=换入资产的入账价值总额×该资产的公允价值÷换入资产公允价值总额
如果换入资产的公允价值无法可靠确定，应按换入各项资产的原账面价值占账面价值总额的比例进行分摊。
例：甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。2007年7月，甲公司以厂房、设备和库存商品交换乙公司的办公楼、小汽车和大汽车。各项资产的账面价值和公允价值如下（万元）：
由于甲公司的换出资产中包含有存货，其对外交换价值为1 509.5万元，乙公司资产的对外交换价值为1 350万元，因此乙公司支付给甲公司159.5万元的补价， 甲公司收到的资产全部做固定资产管理，乙公司收到的库存商品作存货管理，其余做固定资产管理。（假定不考虑增值税以外的其他税金）。
1. 判断是否属于非货币资产交换：
159.5/1 450=11%<25%
属于非货币性资产交换
2.甲公司：
（1）换出资产公允价值总额=1 450（万元）
换入资产公允价值总额=1 350（万元）
（2）换入资产入帐价值总额=换出资产公允价值总额-收到的补价 应支付的税金=1 450-159.5 59.5=1 350（万元）
（3）确定换入各项资产入账价值：
办公楼：1 350×1 100÷1 350=1 100（万元）
小汽车：1 350×100÷1 350=100（万元）
大汽车：1 350× 150÷1 350=150 （万元）
（4）账务处理
借：固定资产清理13 200 000
累计折旧7 800 000
贷：固定资产21 000 000
借:固定资产——办公楼11 000 000
——小汽车 1 000 000
——大汽车 1 500 000
银行存款 1 595 000
营业外支出2 200 000
贷：固定资产清理 13 200 000
主营业务收入 3 500 000
应交税费——应交增值税（销项税额）595 000
借：主营业务成本3 000 000
贷：库存商品3 000 000
３. 乙公司：
（1）换出资产公允价值总额=1 350（万元）
换入资产公允价值总额=1 450（万元）
（2）换入资产入帐价值总额
=换出资产公允价值＋支付的补价－进项税额
=1 350＋159.5－59.5=1 450（万元）
（3）确定换入各项资产入账价值：
厂房：1 450×1 000÷1 450=1 000（万元）
设备：1 450×100÷1 450=100（万元）
商品：1 450×350÷1 450=350（万元）
（4）账务处理
借：固定资产清理 12 300 000
累计折旧 13 700 000
贷：固定资产26 000 000
借：固定资产——厂房10 000 000
——设备 1 000 000
原材料3 500 000
应交税费——应交增值税（进项税额）595 000
贷：固定资产清理 12 300 000
银行存款1 595 000
营业外收入 1 200 000
从上例中可以看出，如果非货币性资产交换过程中没有发生相关费用，那么各项资产的入账价值即为该项资产的公允价值，因此在实务操作中，只需要将发生的相关费用按照换入资产的公允价值（或原账面价值）比例进行分摊，分别计入各项资产的入账价值即可。
二、以账面价值为基础计量的会计处理
当交换不具有商业实质，或换入、换出资产的公允价值均不能可靠计量时，不能采用公允价值计量换入资产的入
账价值，应以换出资产的账面价值为基础计量换入资产的入账价值。
换入资产入账价值=换出资产账面价值 （-）支付（收到）的补价 应支付的相关税费-单独入账的增值税进项税额
由于不采用公允价值，因此换出资产按账面价值结转，不涉及损益核算，增值税按视同销售处理。
例：A公司以一辆小汽车和库存商品换取B公司一辆小型中巴和库存原材料，A公司小汽车的账面价值为30万元，库存商品账面价值为8万元，计税价格为10万元，B公司小型中巴账面价值为20万元，库存原材料账面价值16万元，计税价格20万元，假定交换不具有商业实质，Ｂ公司支付给Ａ公司补价2万元（增值税税率为17％）
（一）A公司的账务处理如下：
1.换入资产账面价值＝360 000
换出资产账面价值＝380 000
2.换入资产总成本＝换出资产账面价值－收到的补价＋支付的税费－单独入账的增值税进项税额＝38－2＋1.7－3.4＝34.3（万元）
3.各项资产入账价值：
中巴：34.3×20÷36＝19.06（万元）
材料：34.3×16÷36＝15.24（万元）
借：固定资产——小型中巴 190 600
原材料152 400
应交税费——应交增值税（进项税额） 34 000
银行存款20 000
贷：固定资产清理 300 000
库存商品 80 000
应交税费——应交增值税（销项税额）17 000
（二）Ｂ公司的账务处理如下：
1.换入资产账面价值＝38万
换出资产账面价值＝36万
2.换入资产总成本＝换出资产账面价＋支付的补价＋支付的税费－单独入账的增值税进项税额＝36＋2＋3.4－1.7＝39.7（万元）
3.各项资产入账价值：
小汽车：39.7×30÷38＝31.34（万元）
商品：39.7×8÷38＝8.36（万元）
借：固定资产——小汽车313 400
库存商品83 600
应交税费——应交增值税（进项税额）17 000
贷：固定资产清理 200 000
库存商品160 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 34 000
银行存款20 000
【关键词】 非货币性资产交换；存货；对外交换价值
《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》是在原会计准则《非货币性交易》的基础上修订而成的。其最大的变化是引入了商业实质的概念，并且在符合规定条件的情况下可以以公允价值为基础计量换入资产的入账价值。由于存货的计量比较特殊，对于一般纳税人来说，存货的公允价值是不包含增值税的，而存货对外交换其实际价值又是包含增值税的，由此，则产生了一系列计量和会计处理上的误区。
一、以公允价值为基础计量的会计处理
非货币性资产交换具有商业实质且换入或换出资产的公允价值能够可靠计量的，应当以公允价值为基础来计量换入资产的入账价值。一般情况下，换入资产的入账价值为：
换入资产的入账价值=换出资产的公允价值 应支付的相关税费 （-）支付（收到）的补价
如有确凿证据，表明换入资产的公允价值比换出资产的公允价值更可靠。上述公式应采用换入资产的公允价值来计量。但涉及存货时，由于存货附带增值税的特殊性，其计量和会计处理又有着特殊性。
（一）单项资产交换涉及存货的会计处理
如非货币性资产交换涉及存货的，应注意两个问题：一是换出存货的对外交换价值应是公允价值（本文所指存货的公允价值均不含增值税）加上应交的增值税销项税额，企业应以其存货的对外交换价值与对方的资产进行交换，从而决定是否支付补价，应支付多少补价，而不是单纯以换出存货的公允价值和对方资产的公允价值来决定补价的多少，否则会造成存货价值低估；二是换入存货的入账价值应在上述基础上扣除单独入账的增值税进项税额，公式为：
换入资产的入账价值=换出资产的公允价值 应支付的相关税费 （-）支付（收到）的补价-单独入账的增值税进项税额
例：A公司以其库存商品与B公司的固定资产相交换，该商品成本80万元，公允价值100万元，税率17%，计税价格等于公允价值。假如固定资产的原始价值为150万元，已提折旧50万元，公允价值为110万元，A公司另发生0.1万元的相关费用。A公司换入的固定资产作为固定资产管理，B公司换入的商品作为原材料管理。A、B公司均为增值税一般纳税人。
分析：由于上述交换属于不同类型的资产相交换，交换后对换入企业的特定价值显著不同，因此该交换具有商业实质。 A公司换出资产为存货，该资产的对外交换价值为100万元加上增值税销项税额17万元，共计117万元。而B公司换出资产的公允价值为110万元，因此B公司应支付给A公司7万元的补价。
A公司的账务处理如下：
换入资产的入账价值=换出资产的公允价值100 应支付的相关税金和费用17.1-收到的补价7=110.1（万元）
借：固定资产1 101 000
银行存款 70 000
贷：主营业务收入 1 000 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 170 000
银行存款1 000
借：主营业务成本800 000
贷：库存商品 800 000
B公司的账务处理如下：
换入资产的入账价值=换出资产的公允价值110 应支付的相关税费0 支付的补价7-单独入账的增值税进项税额17=100（万元）
借：固定资产清理1 000 000
累计折旧500 000
贷：固定资产 1 500 000
借：原材料 1 000 000
应交税费——应交增值税（进项税额） 170 000
贷：固定资产清理1 000 000
营业外收入100 000
银行存款70 000
（二）多项资产交换涉及存货的会计处理
涉及多项资产交换时，也应注意上述的补价确定方法以及换入存货的增值税问题。应先确定换入资产入账价值总额，再将该金额按换入资产的公允价值或原账面价值比例进行分摊，以确定各项换入资产的入账价值。
换入资产入账价值总额=换出资产的公允价值总额 应支付的相关税费 （-）支付（收到）的补价-单独入账的增值税进项税额
如换出资产的公允价值无法可靠确定，应按换入资产的公允价值总额为基础计量。
各项换入资产的入账价值=换入资产的入账价值总额×该资产的公允价值÷换入资产公允价值总额
如果换入资产的公允价值无法可靠确定，应按换入各项资产的原账面价值占账面价值总额的比例进行分摊。
例：甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。2007年7月，甲公司以厂房、设备和库存商品交换乙公司的办公楼、小汽车和大汽车。各项资产的账面价值和公允价值如下（万元）：
由于甲公司的换出资产中包含有存货，其对外交换价值为1 509.5万元，乙公司资产的对外交换价值为1 350万元，因此乙公司支付给甲公司159.5万元的补价， 甲公司收到的资产全部做固定资产管理，乙公司收到的库存商品作存货管理，其余做固定资产管理。（假定不考虑增值税以外的其他税金）。
1. 判断是否属于非货币资产交换：
159.5/1 450=11%<25%
属于非货币性资产交换
2.甲公司：
（1）换出资产公允价值总额=1 450（万元）
换入资产公允价值总额=1 350（万元）
（2）换入资产入帐价值总额=换出资产公允价值总额-收到的补价 应支付的税金=1 450-159.5 59.5=1 350（万元）
（3）确定换入各项资产入账价值：
办公楼：1 350×1 100÷1 350=1 100（万元）
小汽车：1 350×100÷1 350=100（万元）
大汽车：1 350× 150÷1 350=150 （万元）
（4）账务处理
借：固定资产清理13 200 000
累计折旧7 800 000
贷：固定资产21 000 000
借:固定资产——办公楼11 000 000
——小汽车 1 000 000
——大汽车 1 500 000
银行存款 1 595 000
营业外支出2 200 000
贷：固定资产清理 13 200 000
主营业务收入 3 500 000
应交税费——应交增值税（销项税额）595 000
借：主营业务成本3 000 000
贷：库存商品3 000 000
３. 乙公司：
（1）换出资产公允价值总额=1 350（万元）
换入资产公允价值总额=1 450（万元）
（2）换入资产入帐价值总额
=换出资产公允价值＋支付的补价－进项税额
=1 350＋159.5－59.5=1 450（万元）
（3）确定换入各项资产入账价值：
厂房：1 450×1 000÷1 450=1 000（万元）
设备：1 450×100÷1 450=100（万元）
商品：1 450×350÷1 450=350（万元）
（4）账务处理
借：固定资产清理 12 300 000
累计折旧 13 700 000
贷：固定资产26 000 000
借：固定资产——厂房10 000 000
——设备 1 000 000
原材料3 500 000
应交税费——应交增值税（进项税额）595 000
贷：固定资产清理 12 300 000
银行存款1 595 000
营业外收入 1 200 000
从上例中可以看出，如果非货币性资产交换过程中没有发生相关费用，那么各项资产的入账价值即为该项资产的公允价值，因此在实务操作中，只需要将发生的相关费用按照换入资产的公允价值（或原账面价值）比例进行分摊，分别计入各项资产的入账价值即可。
二、以账面价值为基础计量的会计处理
当交换不具有商业实质，或换入、换出资产的公允价值均不能可靠计量时，不能采用公允价值计量换入资产的入
账价值，应以换出资产的账面价值为基础计量换入资产的入账价值。
换入资产入账价值=换出资产账面价值 （-）支付（收到）的补价 应支付的相关税费-单独入账的增值税进项税额
由于不采用公允价值，因此换出资产按账面价值结转，不涉及损益核算，增值税按视同销售处理。
例：A公司以一辆小汽车和库存商品换取B公司一辆小型中巴和库存原材料，A公司小汽车的账面价值为30万元，库存商品账面价值为8万元，计税价格为10万元，B公司小型中巴账面价值为20万元，库存原材料账面价值16万元，计税价格20万元，假定交换不具有商业实质，Ｂ公司支付给Ａ公司补价2万元（增值税税率为17％）
（一）A公司的账务处理如下：
1.换入资产账面价值＝360 000
换出资产账面价值＝380 000
2.换入资产总成本＝换出资产账面价值－收到的补价＋支付的税费－单独入账的增值税进项税额＝38－2＋1.7－3.4＝34.3（万元）
3.各项资产入账价值：
中巴：34.3×20÷36＝19.06（万元）
材料：34.3×16÷36＝15.24（万元）
借：固定资产——小型中巴 190 600
原材料152 400
应交税费——应交增值税（进项税额） 34 000
银行存款20 000
贷：固定资产清理 300 000
库存商品 80 000
应交税费——应交增值税（销项税额）17 000
（二）Ｂ公司的账务处理如下：
1.换入资产账面价值＝38万
换出资产账面价值＝36万
2.换入资产总成本＝换出资产账面价＋支付的补价＋支付的税费－单独入账的增值税进项税额＝36＋2＋3.4－1.7＝39.7（万元）
3.各项资产入账价值：
小汽车：39.7×30÷38＝31.34（万元）
商品：39.7×8÷38＝8.36（万元）
借：固定资产——小汽车313 400
库存商品83 600
应交税费——应交增值税（进项税额）17 000
贷：固定资产清理 200 000
库存商品160 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 34 000
银行存款20 000