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摘要：目前，营业税改征增值税（以下简称“营改增”）已是各相关行业、企业关注的焦点。建筑业做为国民经济的重要组成部分，也是本次“营改增”的改革行业对象，而建筑劳务企业又是建筑业中关键行业链条，其提供的劳务费服务一般占建筑开发成本的20%-30%之强。“营改增”税制下，建筑劳务费是属于建筑业还是属于服务业，税率执行哪一档，如何计税，都将成为税改后建筑行业整体税负增减的一个决定性因素。目前，对建筑业及建筑劳务企业如何实施“营改增”尚无具体规定。本文结合分析财政部、国家税务总局发布的系列“营改增”文件及现行流转税文件，参考了上海等试点地区的先进经验，做法，试分析“营改增”税制下，建筑劳务业如采用不同税收方案对企业利税的影响。
关键词：营业税；增值税；建筑劳务企业；税负；净利
“营改增”是结构性减税措施，是我国“调结构、稳增长”的一项长远发展策略，同时也是和国际税制接轨，进一步促进改革开放，和谐发展的需要。税改纲领性文件《营业税改征增值税试点方案》（财税[2011]110号，下称《试点方案》）中对相关行业主要税制做了安排，建筑业适用11%税率；计税方式上，建筑业原则上适用增值税一般计税方法（即销项税额扣减进项税额为应纳税额）。从目前试行方案看来，至2012年底前，建筑业尚不会被纳入试点行业。但2012年7月25日国务院常务会议中有特别提到，2013年将继续扩大试点地区，并选择部分行业在全国范围内试点。这表明“营改增”将加速推进、扩围，建筑业试行“营改增”只是箭在弦上，时间问题。
一、建筑劳务企业的特点
《建筑法》等法律法规，明确要求所有建筑企业必须使用劳务企业进行劳务分包。劳务分包是指施工单位或者专业分包单位（均可作为劳务作业的发包人）将其承包工程的劳务作业发包给劳务分包单位完成的活动。即施工单位承揽工程后，自己采购材料，再另请劳务单位负责进行劳务施工，但由施工单位组织施工管理。目前，建筑领域的劳务分包主要有两类企业提供，专业建筑劳务企业和输出建筑劳务力的劳务派遣企业。
专业建筑劳务企业专事建筑劳务施工，企业和劳务人员签订劳动合同，劳务人员的工资薪金、保险费等构成了该企业自身的主要成本费用，其只能以劳务分包的形式提供为下游建筑企业提供建筑劳务。而劳务派遣企业是招收劳务人员，再向需要劳务的企业输送，其自身并不和劳务人员签订劳动合同，不负责劳务人员的日常管理。一般情况下，是代收转付劳务人员的工资薪金保险费，其收入主要是向劳务人员或接收单位收取一定的组织和培训费用。一个劳务派遣公司派遣的劳动力可以面向各行业，包括向建筑企业输送劳动力。
专业建筑劳务企业必须取得建筑企业资质证书、安全生产许可证等特种行业的相关劳务技术等级资质，方可承接相应的建筑劳务，可以说是具备一定技术含金量的劳务提供方，劳动力一般要求具备一定的职业技能或经验。而劳务派遣企业则无相关规定，对劳动力无明确的技术或经验要求，一般承接技术含量低或从事配合专门建筑劳务企业的项目。这两类企业有机构成了建筑劳务行业主要提供方，互不可替代。
二、在建筑业中的地位和作用
增值税的核心特征是抵扣机制，优势在于能够有效避免重复征税。有测算称，这次税制改革下，一建筑企业其当期进项税扣除额达到经营收入的6.61%时 ，其增值税税负才能与营业税税制下的税负持平，才能达到符合本次税改减税的初衷。
现代建筑业的工程成本主要由以下几大类构成：材料费、机械费、人工费、其他直接费等构成。据统计，近年来，建筑人工费持续上调，预算造价中人工费（即建筑劳务费）一般占工程总造价的16%~20%。但因工程一般工期较长，至少数月以上，物价波动较大，使得实际造价均高于预算造价，劳务费实际占工程总造价的30%左右。由此看来，建筑劳务费能否开具进项发票，适用哪种税目，适用税率是哪一档，都将对整个建筑业上下游企业的利税产生极大的影响。
三、试析“营改增”对建筑劳务企业的利税影响
1.第一种是劳务承包方式，即专业建筑劳务企业提供单纯的建筑劳务活动。
假设：某建筑劳务企业A公司2012年8月为建筑安装企业甲公司提供建筑劳务，劳务应税收入都为1000万元（假设营业税制和增值税制下，该应税收入均为1000万元）。
(1)营业税：根据《国家税务总局关于劳务承包行为征收营业税问题的批复》（国税函[2006]493号）的规定，建筑安装企业将其承包的某一工程项目的纯劳务部分分包给若干个劳务施工企业的，该劳务施工企业提供的施工劳务属于提供建筑业应税劳务，对其取得的收入应按照“建筑业”税目征收营业税。即专门建筑劳务企业应按取得的纯劳务分包款全额按“建筑业”税目缴纳3%营业税，则A公司应缴营业税30万元。
(2)“营改增”方案1：按上述营业税文件口径，专门建筑劳务属于建筑业，按《试点方案》则适用11%增值税率，即A公司销项税金应为110万元。员工工资和社会保险金是其最大的成本支出，均不可能取得进项发票，仅部分零星费用可能取得进项发票，故理论上A公司进项税金可计为零元。则A公司需缴纳增值税110万元，下游建筑企业甲公司可抵扣110万元进项税金。
(3)“营改增”方案2：《试点方案》中，规定“金融保险业和生活性服务业，原则上适用增值税简易计税方法。”同时上海市在“营改增”试点期间，对提供轮客渡、公交客运、轨道交通、出租车等公共交通运输服务的增值税一般纳税人，规定可以选择简易计税方法计税，计税公式为应纳税额=销售额*征收率3% 。生活性服务业和上海列举实行简易计税行业的共性，都是要耗费大量的人力或与老百姓生活、社会稳定息息相关，其主要成本均是人工工资和社会保障金，且均无法取得进项发票的行业。那么专业建筑劳务企业也符合这些共性特征，具备了适用增值税简单计税方法的条件和基础。
参照以上规定，如具备资质的建筑劳务企业不论是否增值税一般纳税人，均可申请按简易计税方法计税，则A公司仍缴纳30万元的增值税，下游建筑企业甲公司仍可取得由劳务企业自开或由税务机关代开的增值税专用发票，抵扣3%的进项税金。
(4)小结：
具体测算见下表（金额：万元）
由上表可知，“营改增”方案2的税负与营业税负持平，净利润率最高，属于建筑劳务业“营改增”较佳方案。
2.第二种劳务派遣方式，即劳务派遣企业为建筑企业提供劳务派遣服务。
假设：某劳务派遣企业B公司2012年8月为建筑安装企业甲公司提供建筑劳务，劳务应税收入为1000万元（假营业税制和增值税制下，该应税收入均为1000万元），B公司需支付劳动力的工资和上缴的社会保险金合计为400万元。
(1)营业税：根据《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》（财税〔2003〕16号）的规定，劳务公司接受用工单位的委托，为其安排劳动力，凡用工单位将其应支付给劳动力的工资和为劳动力上交的社会保险（包括养老保险金、医疗保险、失业保险、工伤保险等，下同）以及住房公积金统一交给劳务公司代为发放或办理的，以劳务公司从用工单位收取的全部价款减去代收转付给劳动力的工资和为劳动力办理社会保险及住房公积金后的余额为营业额。即建筑劳务派遣企业仅就取得的服务费收入按“服务业”税目缴纳5%营业税，则B公司按1000-400万元差额的600万元为应税收入计税，即应缴营业税30万元。
(2)“营改增”方案1：按上述营业税文件口径，建筑劳务派遣企业属于现代服务业，则适用6%增值税率，即销项税金为60万元，同样B公司的进项税金理论上为零，即应缴增值税60万元。
(3)“营改增”方案2：参照“财政部、国家税务总局《关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2011〕111号）的附件2《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点有关事项的规定》中，对于差额纳税政策规定为：（1）试点纳税人提供应税服务，按照国家有关营业税政策规定差额征收营业税的，允许其以取得的全部价款和价外费用，扣除支付给非试点纳税人（指试点地区不按照《试点实施办法》缴纳增值税的纳税人和非试点地区的纳税人）价款后的余额为销售额”文件规定。
如对劳务派遣企业仍维持差额纳税的规定，即按建筑劳务费收入与代收转付工资、社会保险费等（即销售额扣减项目 ）的差额按6%缴纳增值税，即劳务派遣企业按差额纳税，而下游建筑企业则仍按支付的劳务费全额取得进项发票，抵扣6%的进项税金。则B公司应税收入为600万元，应缴增值税36万元，甲公司可抵扣的进项税金是60万元。小规模纳税人，则按差额的3%简易计缴增值税，开具3%的进项发票。
具体测算见下表（金额：万元）
从上表可知，“营改增”方案2的流转税负较营业税负增长了20%（受服务业整体税率提升影响），但净利润率最高，属于建筑劳务业“营改增”中较佳方案。
四、总述
经上述分析可知，如能对属于“建筑业”税目的专门建筑劳务企业，采用简易计税办法，按3%征收率计税；对属于“现代服务业”税目的劳务派遣企业，采用差额计税法，按6%税率计税；小规模纳税人的专门建筑劳务企业和劳务派遣企业则按3%征收率计税；下游建筑企业支付的劳务费成本又可抵扣一定的进项税金，能有利于上下游企业形成有机抵扣链条，对整个建筑业和建筑劳务企业的整体税负下降和净利润率增长都较有利。同时，“营改增”的推行，有利于推动建筑劳务企业加强提高各方面的管理，包括人事，项目，成本、财务，税务，预算，采购，福利、行政等各方面。有利于推动建筑劳务企业的专业化，分工化，精品化发展。最终也就能达到了本次税改“减税、调结构、稳增长”的目标。
参考文献：
[1]桑广成 焦建玲:营业税改增值税对建筑企业财务的影响及对策.《建筑经济》,2012年第06期.
[2]戴国华:建筑业营业税改征增值税对企业影響的思考.《财务与会计》,2012年第03期.
[3]韩其成 张 琨 王丽妍 王 建:营业税改增值税试点对建筑业影响分析.《国泰君安证券研究》,2011年11月.
关键词：营业税；增值税；建筑劳务企业；税负；净利
“营改增”是结构性减税措施，是我国“调结构、稳增长”的一项长远发展策略，同时也是和国际税制接轨，进一步促进改革开放，和谐发展的需要。税改纲领性文件《营业税改征增值税试点方案》（财税[2011]110号，下称《试点方案》）中对相关行业主要税制做了安排，建筑业适用11%税率；计税方式上，建筑业原则上适用增值税一般计税方法（即销项税额扣减进项税额为应纳税额）。从目前试行方案看来，至2012年底前，建筑业尚不会被纳入试点行业。但2012年7月25日国务院常务会议中有特别提到，2013年将继续扩大试点地区，并选择部分行业在全国范围内试点。这表明“营改增”将加速推进、扩围，建筑业试行“营改增”只是箭在弦上，时间问题。
一、建筑劳务企业的特点
《建筑法》等法律法规，明确要求所有建筑企业必须使用劳务企业进行劳务分包。劳务分包是指施工单位或者专业分包单位（均可作为劳务作业的发包人）将其承包工程的劳务作业发包给劳务分包单位完成的活动。即施工单位承揽工程后，自己采购材料，再另请劳务单位负责进行劳务施工，但由施工单位组织施工管理。目前，建筑领域的劳务分包主要有两类企业提供，专业建筑劳务企业和输出建筑劳务力的劳务派遣企业。
专业建筑劳务企业专事建筑劳务施工，企业和劳务人员签订劳动合同，劳务人员的工资薪金、保险费等构成了该企业自身的主要成本费用，其只能以劳务分包的形式提供为下游建筑企业提供建筑劳务。而劳务派遣企业是招收劳务人员，再向需要劳务的企业输送，其自身并不和劳务人员签订劳动合同，不负责劳务人员的日常管理。一般情况下，是代收转付劳务人员的工资薪金保险费，其收入主要是向劳务人员或接收单位收取一定的组织和培训费用。一个劳务派遣公司派遣的劳动力可以面向各行业，包括向建筑企业输送劳动力。
专业建筑劳务企业必须取得建筑企业资质证书、安全生产许可证等特种行业的相关劳务技术等级资质，方可承接相应的建筑劳务，可以说是具备一定技术含金量的劳务提供方，劳动力一般要求具备一定的职业技能或经验。而劳务派遣企业则无相关规定，对劳动力无明确的技术或经验要求，一般承接技术含量低或从事配合专门建筑劳务企业的项目。这两类企业有机构成了建筑劳务行业主要提供方，互不可替代。
二、在建筑业中的地位和作用
增值税的核心特征是抵扣机制，优势在于能够有效避免重复征税。有测算称，这次税制改革下，一建筑企业其当期进项税扣除额达到经营收入的6.61%时 ，其增值税税负才能与营业税税制下的税负持平，才能达到符合本次税改减税的初衷。
现代建筑业的工程成本主要由以下几大类构成：材料费、机械费、人工费、其他直接费等构成。据统计，近年来，建筑人工费持续上调，预算造价中人工费（即建筑劳务费）一般占工程总造价的16%~20%。但因工程一般工期较长，至少数月以上，物价波动较大，使得实际造价均高于预算造价，劳务费实际占工程总造价的30%左右。由此看来，建筑劳务费能否开具进项发票，适用哪种税目，适用税率是哪一档，都将对整个建筑业上下游企业的利税产生极大的影响。
三、试析“营改增”对建筑劳务企业的利税影响
1.第一种是劳务承包方式，即专业建筑劳务企业提供单纯的建筑劳务活动。
假设：某建筑劳务企业A公司2012年8月为建筑安装企业甲公司提供建筑劳务，劳务应税收入都为1000万元（假设营业税制和增值税制下，该应税收入均为1000万元）。
(1)营业税：根据《国家税务总局关于劳务承包行为征收营业税问题的批复》（国税函[2006]493号）的规定，建筑安装企业将其承包的某一工程项目的纯劳务部分分包给若干个劳务施工企业的，该劳务施工企业提供的施工劳务属于提供建筑业应税劳务，对其取得的收入应按照“建筑业”税目征收营业税。即专门建筑劳务企业应按取得的纯劳务分包款全额按“建筑业”税目缴纳3%营业税，则A公司应缴营业税30万元。
(2)“营改增”方案1：按上述营业税文件口径，专门建筑劳务属于建筑业，按《试点方案》则适用11%增值税率，即A公司销项税金应为110万元。员工工资和社会保险金是其最大的成本支出，均不可能取得进项发票，仅部分零星费用可能取得进项发票，故理论上A公司进项税金可计为零元。则A公司需缴纳增值税110万元，下游建筑企业甲公司可抵扣110万元进项税金。
(3)“营改增”方案2：《试点方案》中，规定“金融保险业和生活性服务业，原则上适用增值税简易计税方法。”同时上海市在“营改增”试点期间，对提供轮客渡、公交客运、轨道交通、出租车等公共交通运输服务的增值税一般纳税人，规定可以选择简易计税方法计税，计税公式为应纳税额=销售额*征收率3% 。生活性服务业和上海列举实行简易计税行业的共性，都是要耗费大量的人力或与老百姓生活、社会稳定息息相关，其主要成本均是人工工资和社会保障金，且均无法取得进项发票的行业。那么专业建筑劳务企业也符合这些共性特征，具备了适用增值税简单计税方法的条件和基础。
参照以上规定，如具备资质的建筑劳务企业不论是否增值税一般纳税人，均可申请按简易计税方法计税，则A公司仍缴纳30万元的增值税，下游建筑企业甲公司仍可取得由劳务企业自开或由税务机关代开的增值税专用发票，抵扣3%的进项税金。
(4)小结：
具体测算见下表（金额：万元）
由上表可知，“营改增”方案2的税负与营业税负持平，净利润率最高，属于建筑劳务业“营改增”较佳方案。
2.第二种劳务派遣方式，即劳务派遣企业为建筑企业提供劳务派遣服务。
假设：某劳务派遣企业B公司2012年8月为建筑安装企业甲公司提供建筑劳务，劳务应税收入为1000万元（假营业税制和增值税制下，该应税收入均为1000万元），B公司需支付劳动力的工资和上缴的社会保险金合计为400万元。
(1)营业税：根据《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》（财税〔2003〕16号）的规定，劳务公司接受用工单位的委托，为其安排劳动力，凡用工单位将其应支付给劳动力的工资和为劳动力上交的社会保险（包括养老保险金、医疗保险、失业保险、工伤保险等，下同）以及住房公积金统一交给劳务公司代为发放或办理的，以劳务公司从用工单位收取的全部价款减去代收转付给劳动力的工资和为劳动力办理社会保险及住房公积金后的余额为营业额。即建筑劳务派遣企业仅就取得的服务费收入按“服务业”税目缴纳5%营业税，则B公司按1000-400万元差额的600万元为应税收入计税，即应缴营业税30万元。
(2)“营改增”方案1：按上述营业税文件口径，建筑劳务派遣企业属于现代服务业，则适用6%增值税率，即销项税金为60万元，同样B公司的进项税金理论上为零，即应缴增值税60万元。
(3)“营改增”方案2：参照“财政部、国家税务总局《关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2011〕111号）的附件2《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点有关事项的规定》中，对于差额纳税政策规定为：（1）试点纳税人提供应税服务，按照国家有关营业税政策规定差额征收营业税的，允许其以取得的全部价款和价外费用，扣除支付给非试点纳税人（指试点地区不按照《试点实施办法》缴纳增值税的纳税人和非试点地区的纳税人）价款后的余额为销售额”文件规定。
如对劳务派遣企业仍维持差额纳税的规定，即按建筑劳务费收入与代收转付工资、社会保险费等（即销售额扣减项目 ）的差额按6%缴纳增值税，即劳务派遣企业按差额纳税，而下游建筑企业则仍按支付的劳务费全额取得进项发票，抵扣6%的进项税金。则B公司应税收入为600万元，应缴增值税36万元，甲公司可抵扣的进项税金是60万元。小规模纳税人，则按差额的3%简易计缴增值税，开具3%的进项发票。
具体测算见下表（金额：万元）
从上表可知，“营改增”方案2的流转税负较营业税负增长了20%（受服务业整体税率提升影响），但净利润率最高，属于建筑劳务业“营改增”中较佳方案。
四、总述
经上述分析可知，如能对属于“建筑业”税目的专门建筑劳务企业，采用简易计税办法，按3%征收率计税；对属于“现代服务业”税目的劳务派遣企业，采用差额计税法，按6%税率计税；小规模纳税人的专门建筑劳务企业和劳务派遣企业则按3%征收率计税；下游建筑企业支付的劳务费成本又可抵扣一定的进项税金，能有利于上下游企业形成有机抵扣链条，对整个建筑业和建筑劳务企业的整体税负下降和净利润率增长都较有利。同时，“营改增”的推行，有利于推动建筑劳务企业加强提高各方面的管理，包括人事，项目，成本、财务，税务，预算，采购，福利、行政等各方面。有利于推动建筑劳务企业的专业化，分工化，精品化发展。最终也就能达到了本次税改“减税、调结构、稳增长”的目标。
参考文献：
[1]桑广成 焦建玲:营业税改增值税对建筑企业财务的影响及对策.《建筑经济》,2012年第06期.
[2]戴国华:建筑业营业税改征增值税对企业影響的思考.《财务与会计》,2012年第03期.
[3]韩其成 张 琨 王丽妍 王 建:营业税改增值税试点对建筑业影响分析.《国泰君安证券研究》,2011年11月.