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【摘 要】2012年1月1日起在上海市交通运输业和部分现代服务业领域开展的“营改增”试点改革，拉开了“营改增”的改革大幕。2016年5月1日，建筑业并入“营改增”试点范围。“营改增”税制改革是我国结构性减税和供给侧改革的主要举措。鉴于园林建筑企业自身的特殊性，“营改增”将面临诸多的问题和困难。园林建筑企业为适应这一政策，应采取合规有效的应对措施，才能合理降低企业税负。本文梳理了“营改增”改革对园林建筑企业带来的影响及企业的应对策略作初步的分析和探讨，并给出企业对策与政府决策的建议。
【关键词】“营改增”；园林建筑业；工程结算
2016年5月1日起，我国将“营改增”试点范围扩展到建筑业。至此，我国营业税告别历史舞台，各行业实现“营改增”全覆盖。建筑业涉及众多上下游企业，增值税抵扣链条是否充分完整，直接关系到建筑业“营改增”工作的顺利进行。园林建筑业，不论是各项成本类型占比或是毛利率，均与传统建筑业有所不同，如何最大程度的适应税制改革、降低企业税负是公司管理层需要考虑的问题。
一、园林建筑业的税负测算
根据《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》，建筑业一般纳税人分为老项目和新项目，其中新项目适用一般计税方式，税率为11%。增值税税率的计算公式可以表示为：
增值税税负率=（不含税收入×11%-进项税额）÷不含税收入=11%-进项税额率（进项税额÷不含税收入）。
当进项税额率大于8%，增值税税负率小于3%。
当进项税额率小于8%，增值税税负率大于3%。
以恒大园林集团有限公司为例，2017年1月至11月的累计进项税额（不含进项税额转出）2609.38万元，累计主营业务收入204403.52万元，进项税额率仅为1.28%，增值税税负率远大于3%，高于营业税3%税负率。
二、“营改增”对园林建筑业产生的影响
1.难以获取增值税进项发票
园林建筑业涉及的上下游公司鱼龙混杂，供应商多为小规模纳税人或者个人，很多无法提供增值税专用发票，材料采购成本因此增加。
2.影响工程结算造价
“营改增”改变现有工程造价模式。“营改增”前，工程造价费用为含税金额，“营改增”后，工程造价费用为不含税金额。工程结算造价公式要重新修改，额外增加税费因素。
3.资产负债率上升
由于增值税是价外税，企业购置的存货成本和机械设备等固定资产需换算为不含增值税金额入成本，资产总额较“营改增”前有所降低，从而引起企业资产负债率上升，影响银行貸款信用评级。
三、“营改增”对恒大园林集团产生影响的具体分析
1.难以获取足额可抵扣增值税进项发票
园林建筑业与传统建筑业不同，以恒大园林集团有限公司2017年1-11月成本数据为例，苗木成本占总成本比重65.16%，最大程度的获取苗木可抵扣进项发票直接关系着企业的进项税额率和应纳税额。但是，“营改增”对苗木供应商似乎没有产生任何影响，99%的苗木供应商只能提供增值税普通发票，如果要求对方提供增值税专用发票，就要在原采购价格上附加相应税点。因此，“营改增”施行一年多来，恒大园林集团有限公司收取的绝大部分为苗木增值税普通发票，无法享受进项税额抵扣，2017年1-11月苗木收取的可抵扣进项税额累计118.30万元，占累计主营业务收入比0.05%，占累计进项税额比4.53%。
园林建筑业是劳动密集型行业，人工成本占总成本比重19.90%，自主招工人工成本不能抵扣增值税，劳务外包公司开具的劳务费专用发票可抵扣金额也是微乎其微。
园林集团材料和机械合计占总成本比重12.17%，园林建筑企业涉及的上游公司繁杂，石材、杉木杆、农药等供应渠道比较散乱，供应商多为小规模纳税人或者个人，很多无法提供增值税专用发票，材料采购成本因此增加。2017年1-11月材料和机械类收取的可抵扣进项税额累计2，246.63万元，占当月主营业务收入比1.10%，占累计进项税额比86.10%。
园林集团月均固定资产进项税抵扣金额约为12万元左右，主要是吊机等植树类大型设备采用租赁形式，其他诸如剪草机、打药机、绿篱机等小型设备虽然通过购买获得，但由于总价低，进项抵扣金额较低。2017年1-11月固定资产类收取的可抵扣进项税额累计244.45万元，占当月主营业务收入比0.12%，占累计进项税额比9.37%。
2.影响工程结算造价
“营改增”前，恒大园林集团工程结算总造价=分部分项工程费+措施项目费+其他项目费+规费+管理费+利润。“营改增”后，工程结算费用价税分离，总造价额外增加税金项目，虽然各费用项目除税后税前造价有所降低，但是对于没有足额进项发票抵扣的企业来说，采用新项目一般计税11%税率无疑造成应纳税额大幅增加，企业增值税负重，工程结算总造价大幅提升，影响对甲合同的签订。
3.资产负债率上升
存货和固定资产价税分离，资产总额降低，在不提前偿还长短期借款的情况下，资产负债率由2017年年初的102%上升为2017年1月到11月的107.10%。
4.企业所得税负重
恒大园林集团有限公司是恒大地产集团100%控股的全资子公司，为恒大地产集团服务，施工合同甲方即为恒大地产集团各地区地产公司，合同毛利率的高低由地产决定，2017年前由于公司急速扩张需要新增大量银行贷款，为了财务报表收支平衡，所以合同毛利率定为25%左右，远高于上市公司棕榈园林2016年16.69%毛利率。“营改增”过渡期内，公司采用3%简易征收形式，综合税率低于营业税时期，利润总额较之往年有所上升，增加企业所得税负。
四、园林建筑业“营改增”应对策略 1.完善园林建筑业上下游增值税抵扣链条
园林建筑企业之所以几乎都采用简易征收3%税率，归根结底还是由于园林建筑业增值税上下游抵扣链条不完整，“营改增”前，有些个体户、小规模纳税人甚至不能出具合格的票据。“营改增”后，上游企业苗木供应商和材料供应商无法提供增值税专用发票或者以加税点形式提供增值税专用发票，园林建筑业无法获取足额进项抵扣发票，从而只能选择3%简易征收方式，下游房地产企业也获取不了建筑业提供的增值税专用发票。要加强源头管控，从材料采购环节抓起，尽量选择有一定知名度、能提供增值税专用发票、行业口碑信誉较好的供应商。同时，给予苗木供应商和材料供应商优惠政策扶持和价格补贴，使得供应商经过优胜劣汰后，都能提供合规有效的增值税专用发票，从源头上理顺建筑业上游企业增值税发票抵扣链条，从而建筑业企业提供可抵扣进项发票给下游房地产企业，最终完善增值税上下游抵扣链条。
2.降低工程结算造价影响
控制建筑工程造价是一项复杂的工作，需要考虑多方面因素，其中最重要的是控制建筑材料购置费用，可以通过建立材料采购资料库，实时整体把握材料价格动态，有利于降低工程材料采购成本。同时，“营改增”过渡期内，园林建筑行业可以采用在合同中加入甲供材元素或者清包工形式，工程结算造价采用简易征收3%税率，从而保证“营改增”前后企业税负率波动不大。
3.采用适当方法抑制企业资产负债率上升
存货和固定资产价税分离，资产总额降低，资产负债率上升。园林建筑业可以采用提前偿还长短期借款、增加项目施工数量获得未分配利润增长等方式降低资产负债率，从而降低企业偿债风险，避免影响银行贷款信用评级。
4.降低企业合同毛利率，减轻企业所得税负
类似恒大园林集团，合同毛利率和利润由地产总部决定，更应该进行合理的税收筹划，降低企业所得税。2017年建筑业企业运营模式逐渐从“三高一低”转型为“三低一高”，即“高负债、高杠杆、高周转、低成本”转型为“低负债、低杠杆、低成本、高周转”。公司按期偿还长短期借款，无新增贷款，降低财务费用，提高企业利润总额。在施工合同简易征收3%税率，综合税率3.36%，略低于“营改增”前企业税负的情况下，财务费用大幅降低，25%左右的合同毛利率使得利润总额持续增长，企业所得税负重。因此，企业可以考虑适当调减新增合同毛利率， 向园林建筑业上市公司看齐，在保证公司财务报表收支平衡的基础上，减轻企业所得税负。
5.政府应考虑出台针对园林建筑业的增值税率
园林建筑业不同于传统建筑业，有其自身特殊性，苗木成本占比60%～70%，几乎获取不了增值税进项专用发票，再加上自主招工人工费增值税无法抵扣，材料和机械虽然可以获取部分增值税进项发票，但可抵扣项目占比低，因此园林建筑业一般纳税人几乎都采用过渡期简易征收方法计税，要么包含甲供材，要么清包工。
目前政策规定可选择适用简易征收方式，36个月内不得改变，但是36个月之后国家是否会一刀切，所有都实行11%增值税率是所有园林建筑企业担心的问题。均采用11%税率对园林建筑业税负影响巨大，若想顺利完成改革而又不增加企业的负担，不违背国务院总理要求减税降费初衷，政府相关部门需结合实际通盘考虑，未来可通过适当简化增值税税率、扩大增值税抵扣范围、制定创新导向的优惠税率政策等方面，切实降低微观企业的税负，激发市场活力。
6.集中采购方案，增强与客户的议价能力
园林建筑企业只有建立集中采购的平台和体系，与供应商协作，才能有机会将成本转移出去。集中采购最大的优点是可以获得规模效益，增强与客户的议价能力，降低采购成本和物流成本。“营改增”后，集中采购可以挑选更加优质的供应商，逐渐淘汰资质不足或者无法提供增值税专用发票的供应商，规避获取虚假增值税专票的风险，获得足额进项抵扣发票。
7.提高税务人員素质，时时关注国家税收政策
“营改增”对建筑业财务人员提出了一个全新的课题，财务人员必须马上熟悉“营改增”相关政策、业务，了解增值税账务处理，在增值税专用发票开具之日起180日内到税务机关办理认证，避免税务风险。同时，税务人员要牵头公司各相关部门，实时跟进最新优惠政策信息，进行税收筹划，在涉税零风险的基础上，最大程度的享受税制改革带给企业的税收红利。
参考文献：
[1]财政部、国家税务总局《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号），2016-3-23.
[2]何丽英.建筑工程“营改增”对工程造价的影响.基层建设，2016年第33期.
[3]包兴安.“营改增”累计减税1.7万亿元 明年减税空间依然大”.证券日报资产证券网，2017-12-20.
【关键词】“营改增”；园林建筑业；工程结算
2016年5月1日起，我国将“营改增”试点范围扩展到建筑业。至此，我国营业税告别历史舞台，各行业实现“营改增”全覆盖。建筑业涉及众多上下游企业，增值税抵扣链条是否充分完整，直接关系到建筑业“营改增”工作的顺利进行。园林建筑业，不论是各项成本类型占比或是毛利率，均与传统建筑业有所不同，如何最大程度的适应税制改革、降低企业税负是公司管理层需要考虑的问题。
一、园林建筑业的税负测算
根据《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》，建筑业一般纳税人分为老项目和新项目，其中新项目适用一般计税方式，税率为11%。增值税税率的计算公式可以表示为：
增值税税负率=（不含税收入×11%-进项税额）÷不含税收入=11%-进项税额率（进项税额÷不含税收入）。
当进项税额率大于8%，增值税税负率小于3%。
当进项税额率小于8%，增值税税负率大于3%。
以恒大园林集团有限公司为例，2017年1月至11月的累计进项税额（不含进项税额转出）2609.38万元，累计主营业务收入204403.52万元，进项税额率仅为1.28%，增值税税负率远大于3%，高于营业税3%税负率。
二、“营改增”对园林建筑业产生的影响
1.难以获取增值税进项发票
园林建筑业涉及的上下游公司鱼龙混杂，供应商多为小规模纳税人或者个人，很多无法提供增值税专用发票，材料采购成本因此增加。
2.影响工程结算造价
“营改增”改变现有工程造价模式。“营改增”前，工程造价费用为含税金额，“营改增”后，工程造价费用为不含税金额。工程结算造价公式要重新修改，额外增加税费因素。
3.资产负债率上升
由于增值税是价外税，企业购置的存货成本和机械设备等固定资产需换算为不含增值税金额入成本，资产总额较“营改增”前有所降低，从而引起企业资产负债率上升，影响银行貸款信用评级。
三、“营改增”对恒大园林集团产生影响的具体分析
1.难以获取足额可抵扣增值税进项发票
园林建筑业与传统建筑业不同，以恒大园林集团有限公司2017年1-11月成本数据为例，苗木成本占总成本比重65.16%，最大程度的获取苗木可抵扣进项发票直接关系着企业的进项税额率和应纳税额。但是，“营改增”对苗木供应商似乎没有产生任何影响，99%的苗木供应商只能提供增值税普通发票，如果要求对方提供增值税专用发票，就要在原采购价格上附加相应税点。因此，“营改增”施行一年多来，恒大园林集团有限公司收取的绝大部分为苗木增值税普通发票，无法享受进项税额抵扣，2017年1-11月苗木收取的可抵扣进项税额累计118.30万元，占累计主营业务收入比0.05%，占累计进项税额比4.53%。
园林建筑业是劳动密集型行业，人工成本占总成本比重19.90%，自主招工人工成本不能抵扣增值税，劳务外包公司开具的劳务费专用发票可抵扣金额也是微乎其微。
园林集团材料和机械合计占总成本比重12.17%，园林建筑企业涉及的上游公司繁杂，石材、杉木杆、农药等供应渠道比较散乱，供应商多为小规模纳税人或者个人，很多无法提供增值税专用发票，材料采购成本因此增加。2017年1-11月材料和机械类收取的可抵扣进项税额累计2，246.63万元，占当月主营业务收入比1.10%，占累计进项税额比86.10%。
园林集团月均固定资产进项税抵扣金额约为12万元左右，主要是吊机等植树类大型设备采用租赁形式，其他诸如剪草机、打药机、绿篱机等小型设备虽然通过购买获得，但由于总价低，进项抵扣金额较低。2017年1-11月固定资产类收取的可抵扣进项税额累计244.45万元，占当月主营业务收入比0.12%，占累计进项税额比9.37%。
2.影响工程结算造价
“营改增”前，恒大园林集团工程结算总造价=分部分项工程费+措施项目费+其他项目费+规费+管理费+利润。“营改增”后，工程结算费用价税分离，总造价额外增加税金项目，虽然各费用项目除税后税前造价有所降低，但是对于没有足额进项发票抵扣的企业来说，采用新项目一般计税11%税率无疑造成应纳税额大幅增加，企业增值税负重，工程结算总造价大幅提升，影响对甲合同的签订。
3.资产负债率上升
存货和固定资产价税分离，资产总额降低，在不提前偿还长短期借款的情况下，资产负债率由2017年年初的102%上升为2017年1月到11月的107.10%。
4.企业所得税负重
恒大园林集团有限公司是恒大地产集团100%控股的全资子公司，为恒大地产集团服务，施工合同甲方即为恒大地产集团各地区地产公司，合同毛利率的高低由地产决定，2017年前由于公司急速扩张需要新增大量银行贷款，为了财务报表收支平衡，所以合同毛利率定为25%左右，远高于上市公司棕榈园林2016年16.69%毛利率。“营改增”过渡期内，公司采用3%简易征收形式，综合税率低于营业税时期，利润总额较之往年有所上升，增加企业所得税负。
四、园林建筑业“营改增”应对策略 1.完善园林建筑业上下游增值税抵扣链条
园林建筑企业之所以几乎都采用简易征收3%税率，归根结底还是由于园林建筑业增值税上下游抵扣链条不完整，“营改增”前，有些个体户、小规模纳税人甚至不能出具合格的票据。“营改增”后，上游企业苗木供应商和材料供应商无法提供增值税专用发票或者以加税点形式提供增值税专用发票，园林建筑业无法获取足额进项抵扣发票，从而只能选择3%简易征收方式，下游房地产企业也获取不了建筑业提供的增值税专用发票。要加强源头管控，从材料采购环节抓起，尽量选择有一定知名度、能提供增值税专用发票、行业口碑信誉较好的供应商。同时，给予苗木供应商和材料供应商优惠政策扶持和价格补贴，使得供应商经过优胜劣汰后，都能提供合规有效的增值税专用发票，从源头上理顺建筑业上游企业增值税发票抵扣链条，从而建筑业企业提供可抵扣进项发票给下游房地产企业，最终完善增值税上下游抵扣链条。
2.降低工程结算造价影响
控制建筑工程造价是一项复杂的工作，需要考虑多方面因素，其中最重要的是控制建筑材料购置费用，可以通过建立材料采购资料库，实时整体把握材料价格动态，有利于降低工程材料采购成本。同时，“营改增”过渡期内，园林建筑行业可以采用在合同中加入甲供材元素或者清包工形式，工程结算造价采用简易征收3%税率，从而保证“营改增”前后企业税负率波动不大。
3.采用适当方法抑制企业资产负债率上升
存货和固定资产价税分离，资产总额降低，资产负债率上升。园林建筑业可以采用提前偿还长短期借款、增加项目施工数量获得未分配利润增长等方式降低资产负债率，从而降低企业偿债风险，避免影响银行贷款信用评级。
4.降低企业合同毛利率，减轻企业所得税负
类似恒大园林集团，合同毛利率和利润由地产总部决定，更应该进行合理的税收筹划，降低企业所得税。2017年建筑业企业运营模式逐渐从“三高一低”转型为“三低一高”，即“高负债、高杠杆、高周转、低成本”转型为“低负债、低杠杆、低成本、高周转”。公司按期偿还长短期借款，无新增贷款，降低财务费用，提高企业利润总额。在施工合同简易征收3%税率，综合税率3.36%，略低于“营改增”前企业税负的情况下，财务费用大幅降低，25%左右的合同毛利率使得利润总额持续增长，企业所得税负重。因此，企业可以考虑适当调减新增合同毛利率， 向园林建筑业上市公司看齐，在保证公司财务报表收支平衡的基础上，减轻企业所得税负。
5.政府应考虑出台针对园林建筑业的增值税率
园林建筑业不同于传统建筑业，有其自身特殊性，苗木成本占比60%～70%，几乎获取不了增值税进项专用发票，再加上自主招工人工费增值税无法抵扣，材料和机械虽然可以获取部分增值税进项发票，但可抵扣项目占比低，因此园林建筑业一般纳税人几乎都采用过渡期简易征收方法计税，要么包含甲供材，要么清包工。
目前政策规定可选择适用简易征收方式，36个月内不得改变，但是36个月之后国家是否会一刀切，所有都实行11%增值税率是所有园林建筑企业担心的问题。均采用11%税率对园林建筑业税负影响巨大，若想顺利完成改革而又不增加企业的负担，不违背国务院总理要求减税降费初衷，政府相关部门需结合实际通盘考虑，未来可通过适当简化增值税税率、扩大增值税抵扣范围、制定创新导向的优惠税率政策等方面，切实降低微观企业的税负，激发市场活力。
6.集中采购方案，增强与客户的议价能力
园林建筑企业只有建立集中采购的平台和体系，与供应商协作，才能有机会将成本转移出去。集中采购最大的优点是可以获得规模效益，增强与客户的议价能力，降低采购成本和物流成本。“营改增”后，集中采购可以挑选更加优质的供应商，逐渐淘汰资质不足或者无法提供增值税专用发票的供应商，规避获取虚假增值税专票的风险，获得足额进项抵扣发票。
7.提高税务人員素质，时时关注国家税收政策
“营改增”对建筑业财务人员提出了一个全新的课题，财务人员必须马上熟悉“营改增”相关政策、业务，了解增值税账务处理，在增值税专用发票开具之日起180日内到税务机关办理认证，避免税务风险。同时，税务人员要牵头公司各相关部门，实时跟进最新优惠政策信息，进行税收筹划，在涉税零风险的基础上，最大程度的享受税制改革带给企业的税收红利。
参考文献：
[1]财政部、国家税务总局《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号），2016-3-23.
[2]何丽英.建筑工程“营改增”对工程造价的影响.基层建设，2016年第33期.
[3]包兴安.“营改增”累计减税1.7万亿元 明年减税空间依然大”.证券日报资产证券网，2017-12-20.