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2013年修改的《公司法》废止了公司设立的法定最低注册资本额及出资期限的规定，全面推行注册资本认缴制。通常情况下，股东仅需依照公司章程规定的出资金额及期限的有关约定缴纳资本即可，也无需提交验资证明。在公司注册资本尚未缴足的情况下，公司取得借款资金进行经营活动并发生利息费用的，是否可以足额进行税前扣除？税务机关是否有权进行纳税调整？这一问题往往容易被企业财务人员忽视。本文就企业实缴资本低于认缴资本情形下利息支出税前扣除的问题进行简要分析。
案例
甲公司于2014年4月1日领取营业执照，注册资本1 200万元，三名自然人股东A、B、C分别认缴400万元。根据甲公司的公司章程约定，A、B、C三人于2014年4月1日各缴纳资本300万元，2015年4月1日分别各自缴纳资本25万元，2016年4月1日分别各自缴纳资本25万元，2017年4月1日分别各自缴纳资本25万元，2018年4月1日分别各自缴纳资本25万元。股东可以提前缴纳上述约定的资本。
2014年4月1日，甲公司的实收资本为900万元。2014年5月1日，甲公司取得乙金融机构一年期贷款500万元，月息2.5万元；2014年7月1日，A主动缴纳资本100万元；2014年10月1日，甲公司取得丙金融机构一年期贷款200万元，月息1万元。2014年度，甲公司共发生利息费用支出23万元。甲公司财务人员将23万元利息费用支出列入财务费用予以税前扣除。
甲公司2014年列支的利息费用支出或面临调整风险
根据国家税务总局《关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》（国税函[2009]312号，以下简称“国税函[2009]312号”）的规定，“根据《企业所得税法实施条例》第二十七条规定，凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。”根据上述规定，企业存在实缴资本额低于应缴资本额的情形利用借贷资金进行经营活动产生利息费用支出的，实缴资本额与应缴资本额的差额部分对应的利息费用支出不属于《企业所得税法实施条例》第二十七条所规定的“合理的”支出，不允许税前扣除。
在2014年度内，甲公司的实收资本为1 000万元，与其应缴资本额1 200万元的差额为200万元。因此，根据国税函[2009]312号的上述规定，甲公司在2014年度内发生的利息费用支出很可能面临部分不允许税前扣除的纳税调整风险。
甲公司2014年不允许税前列支利息费用支出的计算
假定甲公司2014年度发生的利息费用支出确实存在不合理的问题，那么如何计算甲公司2014年度不允许税前扣除的利息支出金额呢？国税函[2009]312号也给出了具体的计算方法和公式。国税函[2009]312号规定，“具体计算不得扣除的利息，应以企业一个年度内每一账面实收资本与借款余额保持不变的期间作为一个计算期，每一计算期内不得扣除的借款利息按该期间借款利息发生额乘以该期间企业未缴足的注册资本占借款总额的比例计算。公式为：企业每一计算期不得扣除的借款利息=该期间借款利息额×该期间未缴足注册資本额÷该期间借款额。企业一个年度内不得扣除的借款利息总额为该年度内每一计算期不得扣除的借款利息额之和。”
上述规定较为抽象，难以理解。在规定中的公式中，要特别注意“该期间未缴足注册资本额÷该期间借款额”的概念，也就是未缴足资本额占借款额的比重，即如果在某一利息计算期内，未缴足资本额大于该期间借款金额的，那么该期间的利息支出全部无法扣除；如果在某一利息计算期内，未缴足资本额小于该期间借款额的，那么税务机关将会认为企业利用借款充当注册资本来使用，对于借款额中属于未缴足注册资本的部分所产生的利息支出不允许扣除。
笔者简单总结后认为应分四步来进行计算，即：
（1）按照实收资本和借贷资金的余额变化确定利息计算期；
（2）计算每个计算期内未缴足资本额；
（3）计算每个计算期内各期利息；
（4）按照公式计算不得扣除的利息。
结合前述甲公司2014年度的实收资本及借款情况，甲公司不得税前扣除的利息费用支出金额计算步骤如下：
（1）确定利息计算期。根据甲公司2014年度的实收资本余额及借款余额变化，确定三个利息计算期，分别为2014年5月1日至2014年6月30日；2014年7月1日至2014年9月30日；2014年10月1日至2014年12月31日。（2）计算每个计算期内未缴足资本额，计算结果如表1所示（单位：万元。下同）。（3）计算每个计算期内各期利息，计算结果如表2所示。（4）按照公式计算不得扣除的利息：甲公司2014年度第一利息计算期内不得扣除的利息=5×300÷500=3万元；甲公司2014年度第二利息计算期内不得扣除的利息=7.5×200÷500=3万元；甲公司2014年度第三利息计算期内不得扣除的利息=10.5×200÷700=3万元。2014年度甲公司不得扣除的利息=3+3+3=9万元。综上所述，甲公司财务人员将23万元的利息支出全部列支2014年度的企业所得税税前扣除存在着被调减9万元应纳税所得额的风险。
对国税函[2009]312号文的评析
（一）内外资企业《公司法》分制导致出资期限存在差异
在我国，内外资企业的《公司法》渊源一直具有两套相对独立的法律体系。在二十世纪末，我国外资企业的投资方可以根据合资协议、合营协议的约定分期缴纳注册资本，而内资企业在设立登记前股东必须实际缴足注册资本。
如规范内资企业的1993年《公司法》第二十七条规定，“股东的全部出资经法定的验资机构验资后，由全体股东指定的代表或者共同委托的代理人向公司登记机关申请设立登记，提交公司登记申请书、公司章程、验资证明等文件。……公司登记机关对符合本法规定条件的，予以登记，发给公司营业执照；对不符合本法规定条件的，不予登记。”1987年国务院颁行的《中外合资经营企业各方出资的若干规定》（2014年失效）第四条规定，“合营各方应当在合营合同中订明出资期限，并且应当按照合营合同规定的期限缴清各自的出资。……合营合同中规定分期缴付出资的，合营各方第一期出资，不得低于各自认缴出资额的15%，并且应当在营业执照签发之日起三个月内缴清。” （二）“以借款取代资本”的避税安排始于外资企业
在近年来的公司法改革之前，我国的内资企业不会存在分期缴纳注册资本的问题，企业在设立之前必须由股东足额缴足资本，这也使得在内资企业中不存在所谓“实缴资本与应缴资本之差额对应利息支出的税前扣除”的问题。然而，我国的中外合资经营企业、中外合作经营企业及外资企业均可以由投资方分期缴纳资本，彼时外资企业借鉴了“资本弱化”的避税思路，采取了以借款替代注册资本的方式筹集经营资金，获取了利息费用税前扣除的“红利”。
因此，为了妥善处理外资企业的这一避税方法，国家税务总局曾就外资企业以借款取得资本的避税安排专门做出过规定，即《国家税务局关于外商投资企业利息列支问题的批复》（国税函发[1991]326号）。该文规定，“投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的外商投资企业，对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本与在规定期限内应缴资本的差额应计付的利息，在计算企业应纳税所得额时，不予列支。”但是，该文没有明确规定不得扣除的利息支出的计算方法。
（三）内资企业的公司法改革逐渐消除关于出资期限的差异
2005年，全国人大常委会对《公司法》中關于注册资本的有关规定进行了较大程度的改革，首先肯定了注册资本的认缴属性，大幅降低了法定最低注册资本金，同时也规定了公司的注册资本可以分期缴足。如2005年《公司法》第二十六条规定，“有限责任公司的注册资本为在公司登记机关登记的全体股东认缴的出资额。公司全体股东的首次出资额不得低于注册资本的百分之二十，也不得低于法定的注册资本最低限额，其余部分由股东自公司成立之日起两年内缴足；其中，投资公司可以在五年内缴足。”至此，无论是内资企业还是外资企业，注册资本的认缴制在一定程度上得到认可，且都可以分期实际缴纳注册资本。在2013年，《公司法》再度修订，基本确立了注册资本认缴制，废止了出资期限和最低注册资本金的规定，这也使得内资企业的注册资本金制度反而比外资企业的规定更为灵活和松弛。
因此，从2005年开始，在我国的部分内资企业中也出现了利用以借款取代资本的方式实现利息费用税前扣除的避税安排。2009年，国家税务总局借答复大连市国税局的契机以批复的形式将这一问题进行明确规定，实际上起到了统一内外资企业具体规定的作用，并且给出了具体的计算方法，在一定程度上增强了可操作性。
案例
甲公司于2014年4月1日领取营业执照，注册资本1 200万元，三名自然人股东A、B、C分别认缴400万元。根据甲公司的公司章程约定，A、B、C三人于2014年4月1日各缴纳资本300万元，2015年4月1日分别各自缴纳资本25万元，2016年4月1日分别各自缴纳资本25万元，2017年4月1日分别各自缴纳资本25万元，2018年4月1日分别各自缴纳资本25万元。股东可以提前缴纳上述约定的资本。
2014年4月1日，甲公司的实收资本为900万元。2014年5月1日，甲公司取得乙金融机构一年期贷款500万元，月息2.5万元；2014年7月1日，A主动缴纳资本100万元；2014年10月1日，甲公司取得丙金融机构一年期贷款200万元，月息1万元。2014年度，甲公司共发生利息费用支出23万元。甲公司财务人员将23万元利息费用支出列入财务费用予以税前扣除。
甲公司2014年列支的利息费用支出或面临调整风险
根据国家税务总局《关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》（国税函[2009]312号，以下简称“国税函[2009]312号”）的规定，“根据《企业所得税法实施条例》第二十七条规定，凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。”根据上述规定，企业存在实缴资本额低于应缴资本额的情形利用借贷资金进行经营活动产生利息费用支出的，实缴资本额与应缴资本额的差额部分对应的利息费用支出不属于《企业所得税法实施条例》第二十七条所规定的“合理的”支出，不允许税前扣除。
在2014年度内，甲公司的实收资本为1 000万元，与其应缴资本额1 200万元的差额为200万元。因此，根据国税函[2009]312号的上述规定，甲公司在2014年度内发生的利息费用支出很可能面临部分不允许税前扣除的纳税调整风险。
甲公司2014年不允许税前列支利息费用支出的计算
假定甲公司2014年度发生的利息费用支出确实存在不合理的问题，那么如何计算甲公司2014年度不允许税前扣除的利息支出金额呢？国税函[2009]312号也给出了具体的计算方法和公式。国税函[2009]312号规定，“具体计算不得扣除的利息，应以企业一个年度内每一账面实收资本与借款余额保持不变的期间作为一个计算期，每一计算期内不得扣除的借款利息按该期间借款利息发生额乘以该期间企业未缴足的注册资本占借款总额的比例计算。公式为：企业每一计算期不得扣除的借款利息=该期间借款利息额×该期间未缴足注册資本额÷该期间借款额。企业一个年度内不得扣除的借款利息总额为该年度内每一计算期不得扣除的借款利息额之和。”
上述规定较为抽象，难以理解。在规定中的公式中，要特别注意“该期间未缴足注册资本额÷该期间借款额”的概念，也就是未缴足资本额占借款额的比重，即如果在某一利息计算期内，未缴足资本额大于该期间借款金额的，那么该期间的利息支出全部无法扣除；如果在某一利息计算期内，未缴足资本额小于该期间借款额的，那么税务机关将会认为企业利用借款充当注册资本来使用，对于借款额中属于未缴足注册资本的部分所产生的利息支出不允许扣除。
笔者简单总结后认为应分四步来进行计算，即：
（1）按照实收资本和借贷资金的余额变化确定利息计算期；
（2）计算每个计算期内未缴足资本额；
（3）计算每个计算期内各期利息；
（4）按照公式计算不得扣除的利息。
结合前述甲公司2014年度的实收资本及借款情况，甲公司不得税前扣除的利息费用支出金额计算步骤如下：
（1）确定利息计算期。根据甲公司2014年度的实收资本余额及借款余额变化，确定三个利息计算期，分别为2014年5月1日至2014年6月30日；2014年7月1日至2014年9月30日；2014年10月1日至2014年12月31日。（2）计算每个计算期内未缴足资本额，计算结果如表1所示（单位：万元。下同）。（3）计算每个计算期内各期利息，计算结果如表2所示。（4）按照公式计算不得扣除的利息：甲公司2014年度第一利息计算期内不得扣除的利息=5×300÷500=3万元；甲公司2014年度第二利息计算期内不得扣除的利息=7.5×200÷500=3万元；甲公司2014年度第三利息计算期内不得扣除的利息=10.5×200÷700=3万元。2014年度甲公司不得扣除的利息=3+3+3=9万元。综上所述，甲公司财务人员将23万元的利息支出全部列支2014年度的企业所得税税前扣除存在着被调减9万元应纳税所得额的风险。
对国税函[2009]312号文的评析
（一）内外资企业《公司法》分制导致出资期限存在差异
在我国，内外资企业的《公司法》渊源一直具有两套相对独立的法律体系。在二十世纪末，我国外资企业的投资方可以根据合资协议、合营协议的约定分期缴纳注册资本，而内资企业在设立登记前股东必须实际缴足注册资本。
如规范内资企业的1993年《公司法》第二十七条规定，“股东的全部出资经法定的验资机构验资后，由全体股东指定的代表或者共同委托的代理人向公司登记机关申请设立登记，提交公司登记申请书、公司章程、验资证明等文件。……公司登记机关对符合本法规定条件的，予以登记，发给公司营业执照；对不符合本法规定条件的，不予登记。”1987年国务院颁行的《中外合资经营企业各方出资的若干规定》（2014年失效）第四条规定，“合营各方应当在合营合同中订明出资期限，并且应当按照合营合同规定的期限缴清各自的出资。……合营合同中规定分期缴付出资的，合营各方第一期出资，不得低于各自认缴出资额的15%，并且应当在营业执照签发之日起三个月内缴清。” （二）“以借款取代资本”的避税安排始于外资企业
在近年来的公司法改革之前，我国的内资企业不会存在分期缴纳注册资本的问题，企业在设立之前必须由股东足额缴足资本，这也使得在内资企业中不存在所谓“实缴资本与应缴资本之差额对应利息支出的税前扣除”的问题。然而，我国的中外合资经营企业、中外合作经营企业及外资企业均可以由投资方分期缴纳资本，彼时外资企业借鉴了“资本弱化”的避税思路，采取了以借款替代注册资本的方式筹集经营资金，获取了利息费用税前扣除的“红利”。
因此，为了妥善处理外资企业的这一避税方法，国家税务总局曾就外资企业以借款取得资本的避税安排专门做出过规定，即《国家税务局关于外商投资企业利息列支问题的批复》（国税函发[1991]326号）。该文规定，“投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的外商投资企业，对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本与在规定期限内应缴资本的差额应计付的利息，在计算企业应纳税所得额时，不予列支。”但是，该文没有明确规定不得扣除的利息支出的计算方法。
（三）内资企业的公司法改革逐渐消除关于出资期限的差异
2005年，全国人大常委会对《公司法》中關于注册资本的有关规定进行了较大程度的改革，首先肯定了注册资本的认缴属性，大幅降低了法定最低注册资本金，同时也规定了公司的注册资本可以分期缴足。如2005年《公司法》第二十六条规定，“有限责任公司的注册资本为在公司登记机关登记的全体股东认缴的出资额。公司全体股东的首次出资额不得低于注册资本的百分之二十，也不得低于法定的注册资本最低限额，其余部分由股东自公司成立之日起两年内缴足；其中，投资公司可以在五年内缴足。”至此，无论是内资企业还是外资企业，注册资本的认缴制在一定程度上得到认可，且都可以分期实际缴纳注册资本。在2013年，《公司法》再度修订，基本确立了注册资本认缴制，废止了出资期限和最低注册资本金的规定，这也使得内资企业的注册资本金制度反而比外资企业的规定更为灵活和松弛。
因此，从2005年开始，在我国的部分内资企业中也出现了利用以借款取代资本的方式实现利息费用税前扣除的避税安排。2009年，国家税务总局借答复大连市国税局的契机以批复的形式将这一问题进行明确规定，实际上起到了统一内外资企业具体规定的作用，并且给出了具体的计算方法，在一定程度上增强了可操作性。