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摘 要：
附加福利作为货币工资的一种替代形式，越来越受到雇员的欢迎，在个人收入中所占的比重也不断增大。从税收超额负担产生原因的角度出发，对附加福利课税有利于减少征税带来的替代效应，降低对资源配置的扭曲，提高税收的经济效率，更好的实现税收中性。
关键词：附加福利；超额负担；税收效率；替代效应
附加福利的含义
关于附加福利的含义，既没有一个普遍的共识，也没有一个统一的说法。从理论上讲,企业发放给员工的经济报酬包括工资和福利两大部分。福利包括公共福利和附加福利。公共福利是指国家和社会提供的以改善、提高公民物质和精神生活为主要目的各种实物和服务，属于基本社会保障的范畴，通常都是免税的。这里所说的附加福利则是指由于雇员已提供或将提供的服务而获得的货币化工资和薪金以外的所有收益①。附加福利应具备以下特征：第一、这种福利是纳税年度内，由雇主、组织、第三方安排或其他相关人士提供给雇员或相关人员；第二，这种福利要与雇员的雇佣相关，因为雇员已经提供或者将要提供服务才能够获得这种福利；第三、这种福利包括任何权利、实惠、服务或设施。附加福利有货币、实物或服务等支付形式,而以实物和服务形式最为普遍。根据国外的实践情况，附加福利一般包括以下内容：
1.个人用车。指个人因雇佣原因可以将雇主（或其他人或组织）提供的车用于和雇佣无关的方面。
2.放弃债权。债权提供者放弃接受者支付或清偿所欠一定数量债务，且与双方的雇佣有关。
3.提供信用。提供者向接受者提供某种信用时，若之后整个或部分债务因雇佣原因而获豁免。
4. 费用支付。纳税人替接受者支付或偿还一定数量的费用，即雇员由雇主（或其他人或组织）偿还债务。
5.住房。给予某人占用或使用一套住房以作为常驻地的租约或许可，即给予“住房权”。
6.在外住宿津贴。由于雇佣工作关系，雇主向雇员支付津贴，以补偿额外发生的不可扣除的费用，或补偿因要求雇员不在通常住址工作原因而发生的额外不可扣除费用或其他不便。
7.航班机票。由于雇佣关系，一个航班提供者向某雇主（或是航线运营者，或是旅游代理）的雇员提供不可退票的航班机票。
8.膳食费用。由于雇佣关系，由雇主提供给雇员或其相关者作为努力报酬，或依照雇佣协议要求提供的膳食。
9.会餐招待费用。雇主向接受者提供某种会餐招待，包括住宿、旅行等。
10.停车费用。基于提供者的商业或其他建筑物提供的超过4小时的停车，停车场在建筑物的一公里半径内。
11.财产。当一人向另一人提供财产（包括动产和不动产）且双方存在雇佣关系，该财产首次使用时，则认为发生了附加福利。
12.其他。
税收超额负担视角下对附加福利课税的分析
（一）税收超额负担的产生
一般讲政府征税会产生两种效应，从而影响个人福利水平：一是收入效应，二是替代效应。无论政府征收何种税都会使纳税人的收入减少，这时就产生了税收的收入效应。所谓收入效应，是指在相对价格不变的情况下，因个人收入发生变化而对个人的福利水平所产生的影响。所谓替代效应，是指在个人收入水平不变的情况下，因相对价格的变化而产生的对个人福利水平的影响。正是由于存在税收的替代效应，才产生了税收的超额负担，具体过程可以借助下图分析：
如图，AB为税前预算约束线，税前的无差异曲线i与AB相切于E-1。AC为仅对乙产品征税的税后预算约束线，税后无差异曲线ii与AC相切于E2，GE2为个人因消费乙产品而向政府缴纳的税款。为了衡量个人因税收而从无差异曲线i移至ii而遭受的福利损失，我们可以通过等价变动的办法来衡量：即在对乙产品征税前为使个人福利从i移至ii，而应从个人处取走的收入金额。为此，在图中需作一条既平行于AB又于ii相切的预算约束线FD。FD与AB之间的垂直距离ME4就是等价变动。对个人而言，损失ME3这样多的收入就相当于对乙产品征税而给个人造成的全部福利损失。显然，个人因税收而遭受的福利损失ME4大于税收收入GE2，二者之差为E2N即为税收的超额负担。
税收超额负担的产生，其实经过了两个变化过程：过E2点作一条平行于FD的预算约束线JK，无差异曲线iii与JK相切于E4，预算约束线由AB到JK变化体现了征税带来的收入效应，政府征得的税收GE2等于个人收入的减少ME4，资源从个人手里转移到政府手中，此时社会的总福利并没有损失；因为JK过E2点，所以预算约束线JK所带表的消费水平与AC相同，但JK却与更高的无差异曲线iii相切，这说明由于征税不仅使个人收入从消费者手中转移到政府手中，而且使个人的福利水平额外损失了E4E3，这种损失正是由征税改变了征税商品与未税商品的相对价格，带来了税收的替代效应E4E4所导致的，因为E2N= E4E3，所以说税收的替代效应是导致超额负担的主要原因。
（二）税收超额负担带来税收经济效率损失
在西方经济学里，经济效率是指资源配置效率。即在经济资源稀缺或有限的条件下，如何充分利用资源，使资源得到有效合理的安排，以减少的资源投入得到最大的经济效益。经济学中，经济效率通常以帕累托效率来定义，即社会分配已经达到这样一种状态，任何分配的改变都不可能使一些人的福利有所增加而不使其他人的福利减少，那么这种资源配置已经使社会效用达到最优，这种资源配置状态称为帕累托最优。
税收对经济的调节是在征税过程中发生的，税收会在市场各种经济关系中打入一个“楔子”，由此改变各种商品间的相对价格，产生税收的替代效应，带来税收超额负担。显然，税收超额负担的存在，使得个人损失的福利大于政府取得的收入，造成了福利的无谓损失，没有实现帕累托最优，造成了税收在经济调节过程中的经济效率损失 。
根据经济学的理论，收入效应和替代效应的方向是相反的，因此税收总效应是否导致资源配置的效率损失，取决于收入效应和替代效应之间的净效应。在许多情况下，税收的替代效应往往大于收入效应，因此多数条件下税收会产生额外负担就是不可避免的。根据超额负担形成的原因，可以引申得出结论：超额负担与税基成反方向变化，税基越宽，因差别税带来的税收扭曲作用越小，税收超额负担越小，反之税收超额负担越大。所以各国的税收实践改革的一个趋势就是宽税基，宽税基有利于在保证一定政府税收收入的前提下，使征税形成的效率损失最小化。
（三）对附加福利课税有利于提高税收的经济效率
根据上述理论分析不难发现，第一，如果对某种附加福利产品或服务免税，会改变附加福利产品或服务与其他未免税产品或服务之间的相对价格，从而影响消费者选择不同商品或服务组合的决策，产生税收的替代效应，带来税收的超额负担，造成效率损失；第二，对附加福利产品或服务免税，相当于对生产这种产品或提供服务部门的补贴，这会造成资源在不同部门之间配置的扭曲，也会带来经济效率的损失；第三，对附加福利免税，会对个人所得税税基造成侵蚀，同样会产生税收超额负担，带来税收经济效率损失。
结论
国外一些学者通过对附加福利进行研究表明：第一、禀赋效用（Thaler1980；Kahneman 等1990）可能使一些雇员更重视附加福利而不是等值的货币。第二，与货币工资相比结构效应（Tversky 和Kahneman1986，Kahneman 等1990）可能影响雇员对附加福利的评价。例如，Green 等人认为，地位虽然是一种非工资特征，但能满足人们一种心理需求，所以对员工地位起到一定提高作用的附加福利（如使用公司价格昂贵的汽车），可能更受员工的欢迎。第三，判断偏差可能使雇员不能断定附加福利的真实价值。正是由于上述一些原因的存在，使得现代员工更看重公司提供的附加福利水平，同时提供满足需求的附加福利也成为众多公司降低人员流动率，吸引人才的主要策略。
在这种附加福利越来越普遍的背景下，如果不采取合理的手段对附加福利课税，就会在更广的范围内改变征税产品和附加福利产品或服务的相对价格，扭曲不同部门之间的资源配置，造成个人所得税税基被侵蚀，降低税收经济效率，破坏税收中性。
注释：
①［英］锡德里克·桑福德：《成功税制改革的经验与问题(第2卷) ———税制改革的关键问题》，中国人民大学出版2001年版。
参考文献：
［1］ 蒋洪主编 朱萍副主编:公共经济学（财政学）［M］.上海财经大学出版社, 2006年3月.
［2］ 白彦锋:企业所得税改革中的计税工资、附加福利问题研究［J］.财贸经济,2008年第2期.
［3］ Harald Dale-Oslen著,张鸣明译:工资、附加福利和工人流动［J］.经济资料译丛,2007年第1期.
［4］ 薛卫国:简论附加福利课税［J］.经济论坛,2004年第21期.
［5］ 陈卫东:澳大利亚附加福利税对我国的启示［J］.税务研究,2007年第6期.
（作者通讯地址：东北财经大学辽宁大连 116023）
附加福利作为货币工资的一种替代形式，越来越受到雇员的欢迎，在个人收入中所占的比重也不断增大。从税收超额负担产生原因的角度出发，对附加福利课税有利于减少征税带来的替代效应，降低对资源配置的扭曲，提高税收的经济效率，更好的实现税收中性。
关键词：附加福利；超额负担；税收效率；替代效应
附加福利的含义
关于附加福利的含义，既没有一个普遍的共识，也没有一个统一的说法。从理论上讲,企业发放给员工的经济报酬包括工资和福利两大部分。福利包括公共福利和附加福利。公共福利是指国家和社会提供的以改善、提高公民物质和精神生活为主要目的各种实物和服务，属于基本社会保障的范畴，通常都是免税的。这里所说的附加福利则是指由于雇员已提供或将提供的服务而获得的货币化工资和薪金以外的所有收益①。附加福利应具备以下特征：第一、这种福利是纳税年度内，由雇主、组织、第三方安排或其他相关人士提供给雇员或相关人员；第二，这种福利要与雇员的雇佣相关，因为雇员已经提供或者将要提供服务才能够获得这种福利；第三、这种福利包括任何权利、实惠、服务或设施。附加福利有货币、实物或服务等支付形式,而以实物和服务形式最为普遍。根据国外的实践情况，附加福利一般包括以下内容：
1.个人用车。指个人因雇佣原因可以将雇主（或其他人或组织）提供的车用于和雇佣无关的方面。
2.放弃债权。债权提供者放弃接受者支付或清偿所欠一定数量债务，且与双方的雇佣有关。
3.提供信用。提供者向接受者提供某种信用时，若之后整个或部分债务因雇佣原因而获豁免。
4. 费用支付。纳税人替接受者支付或偿还一定数量的费用，即雇员由雇主（或其他人或组织）偿还债务。
5.住房。给予某人占用或使用一套住房以作为常驻地的租约或许可，即给予“住房权”。
6.在外住宿津贴。由于雇佣工作关系，雇主向雇员支付津贴，以补偿额外发生的不可扣除的费用，或补偿因要求雇员不在通常住址工作原因而发生的额外不可扣除费用或其他不便。
7.航班机票。由于雇佣关系，一个航班提供者向某雇主（或是航线运营者，或是旅游代理）的雇员提供不可退票的航班机票。
8.膳食费用。由于雇佣关系，由雇主提供给雇员或其相关者作为努力报酬，或依照雇佣协议要求提供的膳食。
9.会餐招待费用。雇主向接受者提供某种会餐招待，包括住宿、旅行等。
10.停车费用。基于提供者的商业或其他建筑物提供的超过4小时的停车，停车场在建筑物的一公里半径内。
11.财产。当一人向另一人提供财产（包括动产和不动产）且双方存在雇佣关系，该财产首次使用时，则认为发生了附加福利。
12.其他。
税收超额负担视角下对附加福利课税的分析
（一）税收超额负担的产生
一般讲政府征税会产生两种效应，从而影响个人福利水平：一是收入效应，二是替代效应。无论政府征收何种税都会使纳税人的收入减少，这时就产生了税收的收入效应。所谓收入效应，是指在相对价格不变的情况下，因个人收入发生变化而对个人的福利水平所产生的影响。所谓替代效应，是指在个人收入水平不变的情况下，因相对价格的变化而产生的对个人福利水平的影响。正是由于存在税收的替代效应，才产生了税收的超额负担，具体过程可以借助下图分析：
如图，AB为税前预算约束线，税前的无差异曲线i与AB相切于E-1。AC为仅对乙产品征税的税后预算约束线，税后无差异曲线ii与AC相切于E2，GE2为个人因消费乙产品而向政府缴纳的税款。为了衡量个人因税收而从无差异曲线i移至ii而遭受的福利损失，我们可以通过等价变动的办法来衡量：即在对乙产品征税前为使个人福利从i移至ii，而应从个人处取走的收入金额。为此，在图中需作一条既平行于AB又于ii相切的预算约束线FD。FD与AB之间的垂直距离ME4就是等价变动。对个人而言，损失ME3这样多的收入就相当于对乙产品征税而给个人造成的全部福利损失。显然，个人因税收而遭受的福利损失ME4大于税收收入GE2，二者之差为E2N即为税收的超额负担。
税收超额负担的产生，其实经过了两个变化过程：过E2点作一条平行于FD的预算约束线JK，无差异曲线iii与JK相切于E4，预算约束线由AB到JK变化体现了征税带来的收入效应，政府征得的税收GE2等于个人收入的减少ME4，资源从个人手里转移到政府手中，此时社会的总福利并没有损失；因为JK过E2点，所以预算约束线JK所带表的消费水平与AC相同，但JK却与更高的无差异曲线iii相切，这说明由于征税不仅使个人收入从消费者手中转移到政府手中，而且使个人的福利水平额外损失了E4E3，这种损失正是由征税改变了征税商品与未税商品的相对价格，带来了税收的替代效应E4E4所导致的，因为E2N= E4E3，所以说税收的替代效应是导致超额负担的主要原因。
（二）税收超额负担带来税收经济效率损失
在西方经济学里，经济效率是指资源配置效率。即在经济资源稀缺或有限的条件下，如何充分利用资源，使资源得到有效合理的安排，以减少的资源投入得到最大的经济效益。经济学中，经济效率通常以帕累托效率来定义，即社会分配已经达到这样一种状态，任何分配的改变都不可能使一些人的福利有所增加而不使其他人的福利减少，那么这种资源配置已经使社会效用达到最优，这种资源配置状态称为帕累托最优。
税收对经济的调节是在征税过程中发生的，税收会在市场各种经济关系中打入一个“楔子”，由此改变各种商品间的相对价格，产生税收的替代效应，带来税收超额负担。显然，税收超额负担的存在，使得个人损失的福利大于政府取得的收入，造成了福利的无谓损失，没有实现帕累托最优，造成了税收在经济调节过程中的经济效率损失 。
根据经济学的理论，收入效应和替代效应的方向是相反的，因此税收总效应是否导致资源配置的效率损失，取决于收入效应和替代效应之间的净效应。在许多情况下，税收的替代效应往往大于收入效应，因此多数条件下税收会产生额外负担就是不可避免的。根据超额负担形成的原因，可以引申得出结论：超额负担与税基成反方向变化，税基越宽，因差别税带来的税收扭曲作用越小，税收超额负担越小，反之税收超额负担越大。所以各国的税收实践改革的一个趋势就是宽税基，宽税基有利于在保证一定政府税收收入的前提下，使征税形成的效率损失最小化。
（三）对附加福利课税有利于提高税收的经济效率
根据上述理论分析不难发现，第一，如果对某种附加福利产品或服务免税，会改变附加福利产品或服务与其他未免税产品或服务之间的相对价格，从而影响消费者选择不同商品或服务组合的决策，产生税收的替代效应，带来税收的超额负担，造成效率损失；第二，对附加福利产品或服务免税，相当于对生产这种产品或提供服务部门的补贴，这会造成资源在不同部门之间配置的扭曲，也会带来经济效率的损失；第三，对附加福利免税，会对个人所得税税基造成侵蚀，同样会产生税收超额负担，带来税收经济效率损失。
结论
国外一些学者通过对附加福利进行研究表明：第一、禀赋效用（Thaler1980；Kahneman 等1990）可能使一些雇员更重视附加福利而不是等值的货币。第二，与货币工资相比结构效应（Tversky 和Kahneman1986，Kahneman 等1990）可能影响雇员对附加福利的评价。例如，Green 等人认为，地位虽然是一种非工资特征，但能满足人们一种心理需求，所以对员工地位起到一定提高作用的附加福利（如使用公司价格昂贵的汽车），可能更受员工的欢迎。第三，判断偏差可能使雇员不能断定附加福利的真实价值。正是由于上述一些原因的存在，使得现代员工更看重公司提供的附加福利水平，同时提供满足需求的附加福利也成为众多公司降低人员流动率，吸引人才的主要策略。
在这种附加福利越来越普遍的背景下，如果不采取合理的手段对附加福利课税，就会在更广的范围内改变征税产品和附加福利产品或服务的相对价格，扭曲不同部门之间的资源配置，造成个人所得税税基被侵蚀，降低税收经济效率，破坏税收中性。
注释：
①［英］锡德里克·桑福德：《成功税制改革的经验与问题(第2卷) ———税制改革的关键问题》，中国人民大学出版2001年版。
参考文献：
［1］ 蒋洪主编 朱萍副主编:公共经济学（财政学）［M］.上海财经大学出版社, 2006年3月.
［2］ 白彦锋:企业所得税改革中的计税工资、附加福利问题研究［J］.财贸经济,2008年第2期.
［3］ Harald Dale-Oslen著,张鸣明译:工资、附加福利和工人流动［J］.经济资料译丛,2007年第1期.
［4］ 薛卫国:简论附加福利课税［J］.经济论坛,2004年第21期.
［5］ 陈卫东:澳大利亚附加福利税对我国的启示［J］.税务研究,2007年第6期.
（作者通讯地址：东北财经大学辽宁大连 116023）