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绩效审计是对被审计单位在履行职责过程中使用资源的经济性（Ｅｃｏｎｏｍｙ）、效率性（Ｅｆｆｉｃｉｅｎｃｙ）和效果性（Ｅｆｆｅｃｔｉｖｅｎｅｓｓ）进行的审查和评价（参见最高审计机关国际组织审计准则），也称为“三Ｅ审计”或“效益审计”。自１９８３年我国成立审计机关以来，尽管审计学界对绩效审计进行了一些较深入的研究，但在计划经济体制下，我国一直以开展对财政财务收支的真实合法性审计为主。近年来，我国审计机关在一些重点领域结合其它审计举措开展了绩效审计，并取得了一定的效果。《审计署２００３年至２００７年审计工作发展规划》在明确２００３年至２００７年审计工件的主要任务时指出，要“实行财政财务收支的真实合法审计与效益审计并重，逐年加大效益审计份量，争取到２００７年，投入效益审计力量占整个审计力量的一半左右”。本文结合自己在审计部门工作的实践，就政府职能转变后的政府绩效审计谈一些个人的思考。
一、政府绩效审计的内容
１、财政绩效审计
财政审计是国家审计永恒的主题。财政绩效审计就是审计机关通过一定方式对政府组织经济活动中资源配置的经济性、效率性、效果性的监督活动。与企业管理及项目管理不同，财政的主要任务是为政府公共管理活动提供资金保障，而政府管理活动的目的不仅仅局限于经济方面，更多时候是出于政治和其它社会管理需要。因此，对财政资金的效益主要体现为宏观效益和社会效益，如投资和生存环境的改善、就业率的提高。
对财政绩效审计主要包括对财政预算支出计划审计及财政决算审计。
对财政预算支出的绩效审计是事前审计，主要是通过对财政预算计划的审计评价在预算编制中对财政支出结构安排是否按市场经济和公共财政要求，有效地解决财政支出“越位”与“缺位”的矛盾；在财政公共支出安排是否与经济发展相适应；分配中是否注重财政公共支出的结构调整和优化。
对财政决算绩效审计是事后审计，主要是通过审计弄清财政资金所获得的效益，帮助被审计单位总结经验，促进财政资金运行的有效性。由于财政公共支出内容庞杂，在审计时，应把注意力放在财政管理及使用资金效益容易衡定的支出项目，主要是资金的拨付和日常监督等是否合理合法、执行是否有效，全面客观地评价财政支出的整体社会经济效益。
２、投资项目审计
即对国家建设项目资金效益性的审计，国家建设项目是指以国有资产投资或者融资为主（即占控股或者主导地位）的基本建设项目和技术改造项目。对投资项目绩效审计的目的是审核该项目投资是否是以最低的消耗，最少的投资，最好的质量和最快的速度取得的，在投入使用后能否达到最理想的经济效益和社会效益。一方面要紧紧围绕投资决策、投资管理等步骤，抓住资金流程整个主线，从立项、拨付、管理和使用等环节进行检查，重点查处和反映由于决策失误、管理不善等造成的严重损失浪费问题；另一方面要紧紧围绕投资的经济性、效率性和效果性，对整个项目进行评价，主要是评价是否达到了预期的目标，经济效益和社会效益是否得到提高。
３、专项资金审计
专项资金是指财政预算安排的或有关部门、单位依法自行组织的，具有特定用途的财政性资金，比如社会保障资金、农业开发资金、环保资金等。对专项资金的绩效审计，除对专项资金使用的真实性、合法性进行审计外，还要对专项资金的使用效果进行评价，主要评价专项资金使用效益的大小和效率的高低。
４、结合经济责任审计，对行政事业单位的支出进行绩效审计
部门预算实行以来，行政事业单位的“无效支出”在一定程度上得到了控制，但在公共支出的范围、公共支出的结构、公共支出的效果是否存在问题和缺陷，这些只有通过绩效审计才能得出结论。目前，行政事业单位的支出占政府公共资金非常小的比例，在现阶段及以后较长的一段时间内，很少会单独安排对行政事业单位的绩效审计。因此，可以结合单位领导干部经济责任审计，对行政事业单位的支出进行绩效审计，检查、评价支出的经济性、效率性和效果性，并由此促进和加强部门预算的管理，解决支出管理失控、资金损失浪费等问题，同时也对单位领导在任职期间经济责任履行情况作出客观评价。
５、对国有资产使用效益进行审计
（１）国有、集体企业改组、联合、兼并过程中，是否将国有资产高价低卖，或利用手段将国有资产转化为私有资产。
（２）国有、集体企业在租赁、承包过程中是否大肆挥霍企业资产或盲目经营、弄虚作假。
（３）分析国有资产流失原因。不管是亏损企业还是效益好的企业都有可能存在国有资产流失的现象。其中还要重点审查存货的隐性资产流失。不少企业对货币资金变为存货，或者由存货变成货币资金的过程中发生的资产流失都比较重视，但对实物存在情况下的资产流失问题却比较忽视，比如有的企业购进的设备或零部件，因种种原因不适用，就放在库房不作处理或闲置不用，到最后只能是废铁一堆。通过对国有资产的绩效审计，要逐步建立国有资产保值增值和防止流失的机制。
二、开展绩效审计的途径和方法
１、以财政财务收支审计为基础，全面开展绩效审计
审计署提出审计重点要由财政财务收支审计向绩效审计过渡，并不代表放弃财政财务收支审计。绩效审计是在财政财务收支审计上发展的一种独立审计形式，它与被审计单位的财政财务收支有着密切的关系，审计目的“真实、合法、效益”三者当中，真实性是前提和基础，只有确定其真实性，才能进一步检查其合法性，评价其效益性。虚假的会计信息，必然导致绩效审计的分析和评价得出错误的结论。因此，在实施审计过程中可以要将财政财务收支审计和绩效审计有机地结合起来，准确反映经济运行质量和经济效益。
２、从事后审计为主向事前、事中审计为主转变
公共资金支出特别是建设性项目的事前预算、可靠性分析以及经常性支出的定额控制等内容对其资金使用效益影响很大，绩效审计应该突破单纯的事后审计的传统方式，转移到事前、事中审计上来，对政府的重大经营决策、重点投资项目等实行事前审计监督。
应当看到，我们的公共资金之所以会在使用中出现种种问题，与缺少严格的制度监管有很大关系，按照以前审计的老路子，绩效审计以事后审计为主，那就只是一种对决策失误的审计。这样的审计，虽然能够在审计后对决策失误者以相应的处罚，但不能把可能避免的损失降到最低。因此，绩效审计除了要进行有效的事后监督外，更应在事前预防和事中控制中发挥积极作用，对审计事项在相关部门作出重大决策前，审计部门应提前介入决策程序，预测决策可能存在的风险，在审计事项实施过程中，定期对项目实施情况进行监督，将财政资金支出风险降到最低限度，最大限度地发挥资金使用的效益。
３、应用多学科领域的知识，灵活采用多种审计方法
绩效审计在搜集审计证据和评价过程中除运用了财务审计中广泛使用的审阅、观察、计算、分析性复核等技术方法以外，还要广泛地运用了调查研究和统计分析技术。
调查是一种既简单又复杂的工具，目前主要的调查种类有当面调查、电话调查和邮函调查。每一种调查方法都有其优点和缺点，有绩效审计过程中，一般要结合运用。调查方法易于操作，但准确性差。
统计分析是在评价经济性、效率性、效果性时，对搜集的资料分析其中各种因素的影响、确定其中存在的因果关系或者找出存在的差距及原因。统计分析方法不易操作，但准确性强。
在实施绩效审计过程中，审计人员要根据具体情况决定采用哪一种审计的技术和方法。不论审计人员决定采用什么技术和方法，都必须以保证审计报告的客观性和公正性为原则。
４、建立和逐步完善具体的指标评价体系，对审计事项作出科学的评价
当前绩效审计中最直接的难题来自于评价标准，绩效审计在我国才刚起步，国内缺乏一套对政府公共资金使用效益的评价指标体系，而对于政府部门使用资金的社会效益也很难量化评价。
处理好这一矛盾，首先要认真总结在经济责任审计、专项资金审计中取得的绩效评价方面的经验，建立一套科学可行的指标评价体系。绩效审计指标内容包括对经济效益的评价和社会效益的评价。经济效益的评价可以参考企业经济效益指标评价而定，对于社会效益的评价可以根据不同的行业、不同性质的内容而定。
其次，审计人员在对具体事项作出评价时，要根据具体审计项目、确定评价内容，在作出评价时要把握审计范围和评价内容的一致性。不要对没审计的内容妄作评价，即使是审计的内容，在审计过程中存在证据不足、事实不清、法规不明的问题也不能轻易评价，以防止审计风险。
５、加强对人员的培训，提高审计人员综合素质
由于绩效审计方式和评价的特殊性，审计人员只具备财经、审计方面的知识是不够的，还要通晓经济管理和工程等多方面的知识。而目前我国审计机关缺乏非财经类（如工程、计算机、法律等）的人员，因此，审计机关要开展好绩效审计，一方面要吸纳多学科的专业人才，另一方面要加强对现有人员的培训，使其掌握和了解多学科的知识，提高综合素质。由于人员的引进和培训还需要一个过程，在当前，可以先从社会上聘请一些专家来共同开展工作。
一、政府绩效审计的内容
１、财政绩效审计
财政审计是国家审计永恒的主题。财政绩效审计就是审计机关通过一定方式对政府组织经济活动中资源配置的经济性、效率性、效果性的监督活动。与企业管理及项目管理不同，财政的主要任务是为政府公共管理活动提供资金保障，而政府管理活动的目的不仅仅局限于经济方面，更多时候是出于政治和其它社会管理需要。因此，对财政资金的效益主要体现为宏观效益和社会效益，如投资和生存环境的改善、就业率的提高。
对财政绩效审计主要包括对财政预算支出计划审计及财政决算审计。
对财政预算支出的绩效审计是事前审计，主要是通过对财政预算计划的审计评价在预算编制中对财政支出结构安排是否按市场经济和公共财政要求，有效地解决财政支出“越位”与“缺位”的矛盾；在财政公共支出安排是否与经济发展相适应；分配中是否注重财政公共支出的结构调整和优化。
对财政决算绩效审计是事后审计，主要是通过审计弄清财政资金所获得的效益，帮助被审计单位总结经验，促进财政资金运行的有效性。由于财政公共支出内容庞杂，在审计时，应把注意力放在财政管理及使用资金效益容易衡定的支出项目，主要是资金的拨付和日常监督等是否合理合法、执行是否有效，全面客观地评价财政支出的整体社会经济效益。
２、投资项目审计
即对国家建设项目资金效益性的审计，国家建设项目是指以国有资产投资或者融资为主（即占控股或者主导地位）的基本建设项目和技术改造项目。对投资项目绩效审计的目的是审核该项目投资是否是以最低的消耗，最少的投资，最好的质量和最快的速度取得的，在投入使用后能否达到最理想的经济效益和社会效益。一方面要紧紧围绕投资决策、投资管理等步骤，抓住资金流程整个主线，从立项、拨付、管理和使用等环节进行检查，重点查处和反映由于决策失误、管理不善等造成的严重损失浪费问题；另一方面要紧紧围绕投资的经济性、效率性和效果性，对整个项目进行评价，主要是评价是否达到了预期的目标，经济效益和社会效益是否得到提高。
３、专项资金审计
专项资金是指财政预算安排的或有关部门、单位依法自行组织的，具有特定用途的财政性资金，比如社会保障资金、农业开发资金、环保资金等。对专项资金的绩效审计，除对专项资金使用的真实性、合法性进行审计外，还要对专项资金的使用效果进行评价，主要评价专项资金使用效益的大小和效率的高低。
４、结合经济责任审计，对行政事业单位的支出进行绩效审计
部门预算实行以来，行政事业单位的“无效支出”在一定程度上得到了控制，但在公共支出的范围、公共支出的结构、公共支出的效果是否存在问题和缺陷，这些只有通过绩效审计才能得出结论。目前，行政事业单位的支出占政府公共资金非常小的比例，在现阶段及以后较长的一段时间内，很少会单独安排对行政事业单位的绩效审计。因此，可以结合单位领导干部经济责任审计，对行政事业单位的支出进行绩效审计，检查、评价支出的经济性、效率性和效果性，并由此促进和加强部门预算的管理，解决支出管理失控、资金损失浪费等问题，同时也对单位领导在任职期间经济责任履行情况作出客观评价。
５、对国有资产使用效益进行审计
（１）国有、集体企业改组、联合、兼并过程中，是否将国有资产高价低卖，或利用手段将国有资产转化为私有资产。
（２）国有、集体企业在租赁、承包过程中是否大肆挥霍企业资产或盲目经营、弄虚作假。
（３）分析国有资产流失原因。不管是亏损企业还是效益好的企业都有可能存在国有资产流失的现象。其中还要重点审查存货的隐性资产流失。不少企业对货币资金变为存货，或者由存货变成货币资金的过程中发生的资产流失都比较重视，但对实物存在情况下的资产流失问题却比较忽视，比如有的企业购进的设备或零部件，因种种原因不适用，就放在库房不作处理或闲置不用，到最后只能是废铁一堆。通过对国有资产的绩效审计，要逐步建立国有资产保值增值和防止流失的机制。
二、开展绩效审计的途径和方法
１、以财政财务收支审计为基础，全面开展绩效审计
审计署提出审计重点要由财政财务收支审计向绩效审计过渡，并不代表放弃财政财务收支审计。绩效审计是在财政财务收支审计上发展的一种独立审计形式，它与被审计单位的财政财务收支有着密切的关系，审计目的“真实、合法、效益”三者当中，真实性是前提和基础，只有确定其真实性，才能进一步检查其合法性，评价其效益性。虚假的会计信息，必然导致绩效审计的分析和评价得出错误的结论。因此，在实施审计过程中可以要将财政财务收支审计和绩效审计有机地结合起来，准确反映经济运行质量和经济效益。
２、从事后审计为主向事前、事中审计为主转变
公共资金支出特别是建设性项目的事前预算、可靠性分析以及经常性支出的定额控制等内容对其资金使用效益影响很大，绩效审计应该突破单纯的事后审计的传统方式，转移到事前、事中审计上来，对政府的重大经营决策、重点投资项目等实行事前审计监督。
应当看到，我们的公共资金之所以会在使用中出现种种问题，与缺少严格的制度监管有很大关系，按照以前审计的老路子，绩效审计以事后审计为主，那就只是一种对决策失误的审计。这样的审计，虽然能够在审计后对决策失误者以相应的处罚，但不能把可能避免的损失降到最低。因此，绩效审计除了要进行有效的事后监督外，更应在事前预防和事中控制中发挥积极作用，对审计事项在相关部门作出重大决策前，审计部门应提前介入决策程序，预测决策可能存在的风险，在审计事项实施过程中，定期对项目实施情况进行监督，将财政资金支出风险降到最低限度，最大限度地发挥资金使用的效益。
３、应用多学科领域的知识，灵活采用多种审计方法
绩效审计在搜集审计证据和评价过程中除运用了财务审计中广泛使用的审阅、观察、计算、分析性复核等技术方法以外，还要广泛地运用了调查研究和统计分析技术。
调查是一种既简单又复杂的工具，目前主要的调查种类有当面调查、电话调查和邮函调查。每一种调查方法都有其优点和缺点，有绩效审计过程中，一般要结合运用。调查方法易于操作，但准确性差。
统计分析是在评价经济性、效率性、效果性时，对搜集的资料分析其中各种因素的影响、确定其中存在的因果关系或者找出存在的差距及原因。统计分析方法不易操作，但准确性强。
在实施绩效审计过程中，审计人员要根据具体情况决定采用哪一种审计的技术和方法。不论审计人员决定采用什么技术和方法，都必须以保证审计报告的客观性和公正性为原则。
４、建立和逐步完善具体的指标评价体系，对审计事项作出科学的评价
当前绩效审计中最直接的难题来自于评价标准，绩效审计在我国才刚起步，国内缺乏一套对政府公共资金使用效益的评价指标体系，而对于政府部门使用资金的社会效益也很难量化评价。
处理好这一矛盾，首先要认真总结在经济责任审计、专项资金审计中取得的绩效评价方面的经验，建立一套科学可行的指标评价体系。绩效审计指标内容包括对经济效益的评价和社会效益的评价。经济效益的评价可以参考企业经济效益指标评价而定，对于社会效益的评价可以根据不同的行业、不同性质的内容而定。
其次，审计人员在对具体事项作出评价时，要根据具体审计项目、确定评价内容，在作出评价时要把握审计范围和评价内容的一致性。不要对没审计的内容妄作评价，即使是审计的内容，在审计过程中存在证据不足、事实不清、法规不明的问题也不能轻易评价，以防止审计风险。
５、加强对人员的培训，提高审计人员综合素质
由于绩效审计方式和评价的特殊性，审计人员只具备财经、审计方面的知识是不够的，还要通晓经济管理和工程等多方面的知识。而目前我国审计机关缺乏非财经类（如工程、计算机、法律等）的人员，因此，审计机关要开展好绩效审计，一方面要吸纳多学科的专业人才，另一方面要加强对现有人员的培训，使其掌握和了解多学科的知识，提高综合素质。由于人员的引进和培训还需要一个过程，在当前，可以先从社会上聘请一些专家来共同开展工作。