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摘 要：以新旧会计准则的不同点为切入点，首先比较了新旧准则下资产减值准则的不同之处和制度的连续性，明确了新准则更加切合实际的优势所在。使读者对资产减值准则有一个全新的认识，继而阐述了我国资产减值准则的国际趋同的大趋势，做到了多方位、全面地分析新的资产减值准则，加深对我国资产减值准则的了解。
关键词：公允价值 资产减值 新会计准则 理论价值
随着市场经济和资本市场的进一步发展，企业利益相关者越来越关注会计信息质量，对资产的准确计量提出了更高的要求。无论从宏观资本市场的发展需要出发，还是从微观企业各项资产的价值核算角度考虑，资产减值问题均成为影响会计信息质量的关键问题。新会计准则中突出资产减值准则，将其单列出来也体现了其重要性。因此研究资产减值会计准则具有极大的理论价值和实践意义。
一、资产减值准则理论概述
1、资产减值准则内涵
2006年财政部新发布的《企业会计准则第8号——资产减值》中规定：资产减值是指资产的可收回金额低于其账面价值。这里的“资产”除有特别说明外，一般是指单项资产和资产组合。如果某项资产产生的主要现金流入难以独立于其他资产或资产组，则不应按照该单项资产为基础确定其可回收金额，而应当按照该资产所属的资产组为基础确定可回收金额，然后据以确定资产的减值损失。其中的可收回金额，新企业会计准则借鉴国际会计准则引入“公允价值”的概念，是指企业应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与预计未来现金流量的现值两者之间的较高者确定。资产减值的实质是资产价值的再确认。如果将资产定义为预期的未来经济利益，那么当该资产预期的未来经济利益低于资产的账面价值时，会计就应该记录和反映这种资产减值，这就是资产减值的本质。
2、新旧资产减值准则的比较
我国在2001年颁布实施的《企业会计制度》和2006年颁布的新《企业会计准则》中都提到了对资产减值的规定和处理方法。新旧准则相比已发生了较大变化，这种变化总体来看，更有利于我国资产减值会计的发展。
（1）准则的适用范围更明确
以前会计准则及其他相关制度中并没有专门的规定来规范资产减值，有关资产减值的规定散见于若干具体资产准则和统一的会计制度中，如旧制度分别对短期投资、应收账款、存货、固定资产、无形资产等八项资产项目的减值做了具体规定，在适用范围上有所局限。新资产减值准则明确规定资产减值准则的适用范围，细化了资产减值项目。新会计准则规定，可提取减值准备的资产除第8号资产减值中所适用的资产外，相关准则有特殊规定的，从其规定处理，如存货、消耗性生物资产、建造合同形成的资产、递延所得税资产等。它从以前的工商企业领域进一步扩展到金融、农业、房地产等众多领域，扩大了资产减值的适用范围。新准则对资产减值适用范围的确定，从表面上看是内容的延伸，但实质是一种理念的拓展，是对资产本质特性的一种新认知。
（2）可收回金额的计量较复杂
在资产减值判断上，可收回金额是其核心。新会计准则规定可收回金额根据资产公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量现值两者之间较高者确定，并对公允价值、处置费用和预计未来现金流量现值的计算等分别作了较为详细的指导规定。强调一但使用公允价值就停止历史成本价值的帐务处理。同时由于使用公允价值所产生的资产减值准备在以后会计期间不得转回。这一规定可谓是新旧准则中减值准备部分差异最大的地方。这样一来，可收回金额的计量就具有了更强的可操作性。
（3）对减值准备转回的处理方法不同
新准则规定已计提减值准备不允许转回。但是注意一点新准则没有明确指出存货的减值是可以转回的,而固定资产和无形资产的减值不可以转回。原制度规定已确认并转销的资产损失，如果以后又收回，应当相应调整已计提的资产损失准备。
（4） 信息披露方面
新旧准则都要求及时对资产减值会计信息进行披露，区别仅在于要求的严格程度。旧会计准则规定，企业计提的各项资产减值准备，在期末对外提供财务会计报告时，在“资产减值准备明细表”中单独披露，资产减值的信息披露内容更具体、充分、全面，增加了企业信息的透明度，有助于信息使用者更好地了解企业资产的经营和存量状态，做出更科学、合理的投资决策。
3、我国的资产减值准则与国际资产减值准则比较
（1）我国《企业会计制度》中就要求企业对所有的资产进行减值测试，提取减值损失准备，将减值损失计入当期损益。早在2000年开始，就要求上市公司根据企业和资产的具体情况，自定比例，提取坏账准备、短期投资跌价准备、存货跌价准备、长期投资减值准备，俗称“四项准备”，后来又进一步要求对固定资产、在建工程计提减值准备，最后发展到对所有资产计提减值准备。这一点，已经与国际会计准则完全一致。
（2）《企业会计制度》、《会计准则》对于资产减值的确认程序的规定与国际会计准则基本一致，都要经过资产检查、减值认定、确认减值损失等环节。但由于其规定较为原则，企业在进行会计处理时，往往拿国际会计准则作为理解和执行会计制度的参考。主要包括：如何判断资产可能发生了减值损失；无法估计单个资产可收回金额时，资产组的确定；商誉和总部资产的减值测试等问题。
（3）《企业会计制度》对可能导致资产减值的迹象做了提示，其中所提到的每一类资产的减值迹象既有内部因素，又有外部因素。比如，制度中规定可对长期闲置、已遭毁损或技术过时的固定资产计提减值准备。其中，长期闲置、已遭毁损的信息来自企业内部，而技术过时的信息来自企业外部。而国际会计准则关于减值信息来源的规定更为全面和具体，它明确区分了内部和外部信息，对各类资产可能已经减值的迹象做出了系统的提示。
（4）《企业会计准则第8号——资产减值》中规定：如果资产的可收回金额低于其账面价值，应当要计提减值准备。但在准则和制度中都没有给出具体的条款，告诉我们如何确定可收回金额。而在《国际会计准则第36号——资产减值》中，提出了使用价值的概念，可以通过对资产未来的现金流量和折现率的估算，来确定使用价值，这一方法具有一定难度，且在运用上不好兼顾会计信息的相关性和可靠性，所以我国企业没有采用这一做法。
二、我国资产减值准则应用的主要影响因素
企业管理层究竟是否选择严格按照新会计准则的要求贯彻资产减值准则，会受到主客观多种因素的影响，本文列举了以下几点：
（1）谨慎性动机
资产减值准则起源于谨慎性原则，是会计实务中稳健主义的应用。谨慎性的实质是在不确定条件下尽可能选择最不会造成高估资产和收益的方法。谨慎性原则指导下，计提资产减值，充分估计资产减值损失，成了企业内部管理者和企业外部利益相关者对彼此之间信息不对称状态所做出的自发反应。
（2）主观舞弊动机的影响
这种动机下的行为可以归类为不规范的会计操作行为。一种情况是谋求不正当利得，钻法律空子。会计准则作为一种公共合约是不完全的，需要随着我国的会计实践工作不断完善，这就赋予企业一定的会计政策选择权。其中，资产减值准则对减值的计提留有一定的选择空间，提出了法律允许的多种备选会计处理方法，这些并存的会计处理方法可能被企业所利用，如，计提减值准备前后期不一致，人为调节利润；把违规计提的秘密准备当做合理的资产减值核算，以达到企业所有者及其他利益相关者的目标利润。
三、完善资产减值新准则的应对策略
新的资产减值准则被普遍贯彻的时间还比较短，需要随着我国市场经济的进一步发展而不断完善，企业在运用资产减值准则时要充分结合企业自身的经营条件和发展规划，为提高实务的可操作性，本文提出如下对策建议：
1、提高会计人员综合素质，恰当把握资产减值准则
新准则不仅考虑到中国的具体国情，还更大程度地实现了与国际会计准则的接轨，很多新的概念的理解和资产减值会计的确认和计量方法的掌握都需要会计人员具有较高的综合素质，除了掌握扎实的会计专业知识外，还需要有较强的综合分析判断能力，敏锐的观察力，能够恰当解读当时的经济形势，以及丰富的企业管理经验。
2、加强可转回资产减值准备的审计监督
因为新准则规定有些长期资产的减值不得转回，同时还有很多流动资产的减值可以冲减。同时，可以凭借外部注册会计师的专业技能，尽可能地发现隐藏的财务舞弊现象，降低审计风险、提高审计质量。通过各种形式的减值准备审计监督，做到发现自身的优劣势，纠察企业存在的人为操纵利润的行为，及时调整企业的经营和财务活动，杜绝企业利用资产减值进行盈余管理的现象。
3、健全公司治理结构，完善会计相关规定
为保证会计信息质量，防范利润操控，必须进一步完善公司治理结构，建立经营者考核和激励机制，把对资产减值会计的执行情况纳入考核体系，真正发挥股东大会、董事会、监事会和经理之间的相互制约机制，有效地遏制盈余管理的发生。从宏观角度来看，法规制度职能部门应该定期调查企业财务管理实践，搜集准则运用中存在的问题和好的修改建议，尽可能地完善指导意见，建立一套综合的指标体系，对资产减值判定的原则及标准、计量的模式、减值幅度的测定、计提的时间等做出明確全面的规定，缩小弹性空间，降低操纵利润的可能性。同时，政府职能部门之间应互相协调，共同为新准则应用创造良好的宏观环境。
参考文献： ［1］于长春：新旧会计准则差异实务导读[M].财政经济出版社，2007年4月第1版。 ［2］戴德明，毛新述：中国亏损上市公司资产减值准备计提行为研究[J].财经研究，2005年第7期。 ［3］黄世忠：资产减值准则差异比较及政策建议[J].会计研究.2005年第4期。 ［4］李天芳：新会计准则下公司利润调节空间的变形及应对策略[J].集团经济研究》，2008年第9期。 ［5］刘小燕：资产减值新准则的运用[J].审计与理财.2007年第1期。 ［6］来华：我国上市公司资产减值信号显示的实证研究——来自深市A股的经验证据[J].重庆工学院学报（社会科学），2009年10月
关键词：公允价值 资产减值 新会计准则 理论价值
随着市场经济和资本市场的进一步发展，企业利益相关者越来越关注会计信息质量，对资产的准确计量提出了更高的要求。无论从宏观资本市场的发展需要出发，还是从微观企业各项资产的价值核算角度考虑，资产减值问题均成为影响会计信息质量的关键问题。新会计准则中突出资产减值准则，将其单列出来也体现了其重要性。因此研究资产减值会计准则具有极大的理论价值和实践意义。
一、资产减值准则理论概述
1、资产减值准则内涵
2006年财政部新发布的《企业会计准则第8号——资产减值》中规定：资产减值是指资产的可收回金额低于其账面价值。这里的“资产”除有特别说明外，一般是指单项资产和资产组合。如果某项资产产生的主要现金流入难以独立于其他资产或资产组，则不应按照该单项资产为基础确定其可回收金额，而应当按照该资产所属的资产组为基础确定可回收金额，然后据以确定资产的减值损失。其中的可收回金额，新企业会计准则借鉴国际会计准则引入“公允价值”的概念，是指企业应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与预计未来现金流量的现值两者之间的较高者确定。资产减值的实质是资产价值的再确认。如果将资产定义为预期的未来经济利益，那么当该资产预期的未来经济利益低于资产的账面价值时，会计就应该记录和反映这种资产减值，这就是资产减值的本质。
2、新旧资产减值准则的比较
我国在2001年颁布实施的《企业会计制度》和2006年颁布的新《企业会计准则》中都提到了对资产减值的规定和处理方法。新旧准则相比已发生了较大变化，这种变化总体来看，更有利于我国资产减值会计的发展。
（1）准则的适用范围更明确
以前会计准则及其他相关制度中并没有专门的规定来规范资产减值，有关资产减值的规定散见于若干具体资产准则和统一的会计制度中，如旧制度分别对短期投资、应收账款、存货、固定资产、无形资产等八项资产项目的减值做了具体规定，在适用范围上有所局限。新资产减值准则明确规定资产减值准则的适用范围，细化了资产减值项目。新会计准则规定，可提取减值准备的资产除第8号资产减值中所适用的资产外，相关准则有特殊规定的，从其规定处理，如存货、消耗性生物资产、建造合同形成的资产、递延所得税资产等。它从以前的工商企业领域进一步扩展到金融、农业、房地产等众多领域，扩大了资产减值的适用范围。新准则对资产减值适用范围的确定，从表面上看是内容的延伸，但实质是一种理念的拓展，是对资产本质特性的一种新认知。
（2）可收回金额的计量较复杂
在资产减值判断上，可收回金额是其核心。新会计准则规定可收回金额根据资产公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量现值两者之间较高者确定，并对公允价值、处置费用和预计未来现金流量现值的计算等分别作了较为详细的指导规定。强调一但使用公允价值就停止历史成本价值的帐务处理。同时由于使用公允价值所产生的资产减值准备在以后会计期间不得转回。这一规定可谓是新旧准则中减值准备部分差异最大的地方。这样一来，可收回金额的计量就具有了更强的可操作性。
（3）对减值准备转回的处理方法不同
新准则规定已计提减值准备不允许转回。但是注意一点新准则没有明确指出存货的减值是可以转回的,而固定资产和无形资产的减值不可以转回。原制度规定已确认并转销的资产损失，如果以后又收回，应当相应调整已计提的资产损失准备。
（4） 信息披露方面
新旧准则都要求及时对资产减值会计信息进行披露，区别仅在于要求的严格程度。旧会计准则规定，企业计提的各项资产减值准备，在期末对外提供财务会计报告时，在“资产减值准备明细表”中单独披露，资产减值的信息披露内容更具体、充分、全面，增加了企业信息的透明度，有助于信息使用者更好地了解企业资产的经营和存量状态，做出更科学、合理的投资决策。
3、我国的资产减值准则与国际资产减值准则比较
（1）我国《企业会计制度》中就要求企业对所有的资产进行减值测试，提取减值损失准备，将减值损失计入当期损益。早在2000年开始，就要求上市公司根据企业和资产的具体情况，自定比例，提取坏账准备、短期投资跌价准备、存货跌价准备、长期投资减值准备，俗称“四项准备”，后来又进一步要求对固定资产、在建工程计提减值准备，最后发展到对所有资产计提减值准备。这一点，已经与国际会计准则完全一致。
（2）《企业会计制度》、《会计准则》对于资产减值的确认程序的规定与国际会计准则基本一致，都要经过资产检查、减值认定、确认减值损失等环节。但由于其规定较为原则，企业在进行会计处理时，往往拿国际会计准则作为理解和执行会计制度的参考。主要包括：如何判断资产可能发生了减值损失；无法估计单个资产可收回金额时，资产组的确定；商誉和总部资产的减值测试等问题。
（3）《企业会计制度》对可能导致资产减值的迹象做了提示，其中所提到的每一类资产的减值迹象既有内部因素，又有外部因素。比如，制度中规定可对长期闲置、已遭毁损或技术过时的固定资产计提减值准备。其中，长期闲置、已遭毁损的信息来自企业内部，而技术过时的信息来自企业外部。而国际会计准则关于减值信息来源的规定更为全面和具体，它明确区分了内部和外部信息，对各类资产可能已经减值的迹象做出了系统的提示。
（4）《企业会计准则第8号——资产减值》中规定：如果资产的可收回金额低于其账面价值，应当要计提减值准备。但在准则和制度中都没有给出具体的条款，告诉我们如何确定可收回金额。而在《国际会计准则第36号——资产减值》中，提出了使用价值的概念，可以通过对资产未来的现金流量和折现率的估算，来确定使用价值，这一方法具有一定难度，且在运用上不好兼顾会计信息的相关性和可靠性，所以我国企业没有采用这一做法。
二、我国资产减值准则应用的主要影响因素
企业管理层究竟是否选择严格按照新会计准则的要求贯彻资产减值准则，会受到主客观多种因素的影响，本文列举了以下几点：
（1）谨慎性动机
资产减值准则起源于谨慎性原则，是会计实务中稳健主义的应用。谨慎性的实质是在不确定条件下尽可能选择最不会造成高估资产和收益的方法。谨慎性原则指导下，计提资产减值，充分估计资产减值损失，成了企业内部管理者和企业外部利益相关者对彼此之间信息不对称状态所做出的自发反应。
（2）主观舞弊动机的影响
这种动机下的行为可以归类为不规范的会计操作行为。一种情况是谋求不正当利得，钻法律空子。会计准则作为一种公共合约是不完全的，需要随着我国的会计实践工作不断完善，这就赋予企业一定的会计政策选择权。其中，资产减值准则对减值的计提留有一定的选择空间，提出了法律允许的多种备选会计处理方法，这些并存的会计处理方法可能被企业所利用，如，计提减值准备前后期不一致，人为调节利润；把违规计提的秘密准备当做合理的资产减值核算，以达到企业所有者及其他利益相关者的目标利润。
三、完善资产减值新准则的应对策略
新的资产减值准则被普遍贯彻的时间还比较短，需要随着我国市场经济的进一步发展而不断完善，企业在运用资产减值准则时要充分结合企业自身的经营条件和发展规划，为提高实务的可操作性，本文提出如下对策建议：
1、提高会计人员综合素质，恰当把握资产减值准则
新准则不仅考虑到中国的具体国情，还更大程度地实现了与国际会计准则的接轨，很多新的概念的理解和资产减值会计的确认和计量方法的掌握都需要会计人员具有较高的综合素质，除了掌握扎实的会计专业知识外，还需要有较强的综合分析判断能力，敏锐的观察力，能够恰当解读当时的经济形势，以及丰富的企业管理经验。
2、加强可转回资产减值准备的审计监督
因为新准则规定有些长期资产的减值不得转回，同时还有很多流动资产的减值可以冲减。同时，可以凭借外部注册会计师的专业技能，尽可能地发现隐藏的财务舞弊现象，降低审计风险、提高审计质量。通过各种形式的减值准备审计监督，做到发现自身的优劣势，纠察企业存在的人为操纵利润的行为，及时调整企业的经营和财务活动，杜绝企业利用资产减值进行盈余管理的现象。
3、健全公司治理结构，完善会计相关规定
为保证会计信息质量，防范利润操控，必须进一步完善公司治理结构，建立经营者考核和激励机制，把对资产减值会计的执行情况纳入考核体系，真正发挥股东大会、董事会、监事会和经理之间的相互制约机制，有效地遏制盈余管理的发生。从宏观角度来看，法规制度职能部门应该定期调查企业财务管理实践，搜集准则运用中存在的问题和好的修改建议，尽可能地完善指导意见，建立一套综合的指标体系，对资产减值判定的原则及标准、计量的模式、减值幅度的测定、计提的时间等做出明確全面的规定，缩小弹性空间，降低操纵利润的可能性。同时，政府职能部门之间应互相协调，共同为新准则应用创造良好的宏观环境。
参考文献： ［1］于长春：新旧会计准则差异实务导读[M].财政经济出版社，2007年4月第1版。 ［2］戴德明，毛新述：中国亏损上市公司资产减值准备计提行为研究[J].财经研究，2005年第7期。 ［3］黄世忠：资产减值准则差异比较及政策建议[J].会计研究.2005年第4期。 ［4］李天芳：新会计准则下公司利润调节空间的变形及应对策略[J].集团经济研究》，2008年第9期。 ［5］刘小燕：资产减值新准则的运用[J].审计与理财.2007年第1期。 ［6］来华：我国上市公司资产减值信号显示的实证研究——来自深市A股的经验证据[J].重庆工学院学报（社会科学），2009年10月