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摘 要 “营改增”是我国税收管理体系的重大调整和创新，进一步完善了增值税抵扣链条体系，减少了重复计税，有效提高了税收管理科学性。“营改增”政策是我国创新税收管理体制、减轻市场经营主体经济负担、促进社会经济健康有序发展的重要手段，对进一步完善增值税抵扣链条体系、促进第三产业健康发展、提高出口产品竞争力具有十分积极的促进作用。本文首先介绍了营改增的背景，对全面实施营改增之后其带来的影响进行了具体分析，对其中存在的问题进行了着重论述，从法律角度提出了相应的解决对策和建议。
关键词 营改增 地方税收 法律体系
作者简介：王文靖，山东大学商学院本科，研究方向：会计学。
中图分类号：D922.2 文献标识码：A DOI：10.19387/j.cnki.1009-0592.2017.07.025
一、“营改增”的背景及重要性
（一）相关概念界定
营业税征税对象是对在我国国内提供服务、进行资产交易的双方取得营业收入征收的一种流转税。地方税务局负责营业税税收和管理工作，这也是地方政府财政主要收入。在取得前期营改增试点工作经验基础上，2011年11月17日，我国正式启动了营改增试点改革工作。
增值税征收对象是个人、企业在生产经营活动中取得的增值部分，这是一种流转税。增值额是指商品在生产、流通环节中新增加的增值额。增值税是一种价外税，其最后是由消费者承担的，但只征收增值部分的税费，没有增值的就无需征税。国税部门负责增值税征收和管理，进口环节增值部分税收则由海关负责管理，这部分收入占比超过全国税收收入80%以上。
在实际中，商品在生产、流通过程中的增值部分计算存在较大的难度。因此，我国实行“因增计税”原则，根据商品、服务的销售收入，制定灵活税率来计算税费，之后再减去商品、服务增值税专用发票进项税额，最后得到了增值部分所需缴纳的税额额度。
（二）“营改增”的重要性
1.优化产业结构，扶持第三产业发展
改革开放以来，我国国民经济快速发展，第三产业规模不断扩大，在产业结构中的比重不断提升。营改增政策的实施，将服务业纳入到了征收范围内，企业按照增值额缴纳税费，而不是按照营业收入纳税。在进行进项抵扣的同时，也为下游企业提供了進项税额抵扣机会，从而有效降低了企业税费成本。建立一套衔接紧密的纳税模式，可以引导服务业良性发展，促进企业专业化、规模化水平提高。
2.降低出口成本，增强劳务与服务在国际市场中的竞争力
实行“营改增”后，第三产业的企业也可以享受到出口免抵退税政策优惠，同之前的税收政策相比，有效降低了企业税费成本，提高了出口产品价格竞争优势，这为企业实施走出去发展战略创造了有利条件，也有利于我国出口产业的进一步扩大和良性发展。
二、全面实施营改增的消极影响
（一）特殊情况下企业税负成本增大，减税效果不突出
实行“营改增”之后，可抵扣支出占收入比重不断提高，但是纳税人如果不可抵扣进项税较多，营改增后其可能面临着更高的税负压力；而且在进项税可抵扣的前提下，即使是可抵扣的支出部分，也要根据企业取得的合法凭据来确认，如果企业不能提供有效证据，或者供应商主要以小型纳税人为主，则也会面临着较大的抵扣困难，不利于企业税负成本降低。
（二）一定程度上降低了政府财政收入
国税部门负责征收增值税，中央与地方政府按照3：1的比例分成；营业税由地税部门征收，除了少数行业例如商业银行、保险公司、铁路系统缴纳的税费归中央，其他全部归入地方国库，这部分收入占地税总收入的30%左右，这种税收制度已延续了17年之久。实行营改增之后，这种税收制度会导致地方政府财政收入明显缩水。这无形中会加剧央地两级政府的利益冲突。另外，地方政府财政收入水平存在较大的非均衡问题，例如西部地区取缔营业税后，全部改征增值税，这对地方财政收入会造成较大的影响。
（三）一定程度上限制企业发展，小规模纳税人数量增长
全面实施“营改增”后，小规模纳税人面对的税率从5%下降到了3%以外的价外增值税。这会导致税率下降40%，例如上海市实行营改增后8.5万小规模纳税人税负成本就明显下降。实行营改增之后，按照年营业收入500万元作为划分小规模纳税人的标准，这个划分标准明显提高，从而扩大了小规模纳税群体的数量。因此，小规模纳税人在规模扩大且一般纳税人保持固定的情况下，从全局角度出发，不少企业会倾向于控制发展规模，以适用小规模纳税人税收政策，从而导致大多数小规模纳税人选择性停止发展。
（四）税率档次过多
实行营改增之前，我国实行等级比例税制，税率一共由三档组成。第一档对应基础税率。纳税人提供销售、加工、修理等经营性负的，按照17%缴纳税费。第二档对应低税率。纳税人进出口货物、销售商品对应13%的税率。第三档，零税率。在全面实施实行营改增之后，在此基础上新增了两档税率，提供交通运输服务的企业缴纳11%的税率；提供现代服务的企业，按照6%的税率缴纳税费。总体来说，实行营改增之后，增值税税率档次过于密集。另外，新增税率标准偏高，导致企业税负压力不降反升，这无形中限制了企业的发展。
（五）免征增值税不利于保持抵扣链条的连续性
税收优惠是国家针对具体纳税项目给予纳税人免于征收税费的一种特殊税收管理政策。 营改增实行之前，纳税人可以申请部分纳税项目减免税收的优惠。 实行营改增后， 这类营业税优惠政策需要过渡到增值税优惠政策，但由于增值税与营业税的征收手段存在明显差异，如果直接将营业税优惠政策转换为免征收增值税，将会对增值税抵扣链条的完整性造成较大破坏。
营业税税收优惠政策主要有以下三种：免征、减征以及限额减免等。增值税是一种价外税，税收优惠手段比较丰富，除了上述三种优惠之外，还可选择即征即退和先征后退等手段。根据营改增政策，纳税人原来享受的营业税优惠政策可以直接过渡为免征增值税。这种政策转换方式比较僵硬、简单，如果不能取得增值税发票，对增值税征收制度的实施会造成较大影响。增值税采用分阶段征收、分环节抵扣征收管理，如果某个环节不能取得增值税发票，整个抵扣链条就会断裂，导致交叉审计中断，同时也增加了增值税计算难度。为保证增值税的中性属性，要尽量缩小免征收范围。相对来说，如果直接采用即征及退的优惠政策，可以有效解决上述问题。 （六）出口退税资金分配方式不合理
增值税是央地两级政府共同分享的税制，中央与地方按照3：1的比例分配税收收入。在征收出口退税时，中央财政负责基数内退税费用，超出基数部分的地方政府承担7.5%，中央政府承担剩余部分。 营业税除了商业银行、保险公司以及铁路系统的税费之外，其他部分则完全归地方财政收入。实行营改增之后，改征的增值税归地方政府所有。针对可享受零税率的项目，中央负责100%的退税资金。 中央政府不参与营改增后的增值税分配，但是需要承担服务贸易产生的退税资金。这种分配方式显然存在诸多不合理之处。从当前服务贸易出口现状来看，中央财政负担退税资金没有任何问题，但是随着营改增试点范围不断扩大，试点行业种类不断增加，以及服务业产值占比不断提升，如果依然不调整央地两级政府退税资金分配方式，相信未来中央政府财政将会感到较大的压力。
三、营业税改征增值税的法律制度的完善
（一）不断健全和完善税收法律配套政策体系
增值税的核心在于运用合理的进项税抵扣制度，在不断扩大增值税征收范围的同时，必须要保证增值税征收链体系的完整性。问题的重点在于，增值税进项税获取存在较大难度。以交通运输业来说，大多数乘客很少主动问司机索取发票，而增值税就是通过获取发票来实现，这种情况下很难保证其额度准确。因此，这将会验证削弱税改政策效果。政府在计算和确认增值税抵扣税额时，要根据现有管理办法，允许纳税人持正规发票额度计算进项税额，这可以进一步完善增值税抵扣链体系。
（二）通过法律规定调整中央与地方的税收比例，完善地税体制
实行“营改增”后，中央与地方政府按照1：3的比例分配税收收入，属于央地两级政府共享税制。从地方政府角度来看，从过去完全征收营业税到享有25%的增值税，这必然会对其财政收入产生影响，因此解决中央与地方政府的收入分配问题，是全面实施营改增之后需要认真面对的问题。根据国务院常务会议规定，“在营改增试点期间，归地方政府的营业税收入，改征的增值税同样划拨到地方国库。试点行业营业税优惠政策可以保持过度，根据增值税灵活调整。纳入试点范围的增值税可抵扣”。但随着改革不断深入推进，营业税最终会彻底取消，取而代之的增值税，当所有行业都实行增值税的时候，国务院作出的决议就没有存在的意义了，反之会导致税收管理难度加大，影响工作效率。因此，我们要尽快完善税收法律，对央地两级政府税收分配比例进行重新调整，以优化地方政府税收结构。
（三）加强税收征管，深化国地税合作
针对实行营改增过程中出现的管理问题，要对当前征收管理法律进行修改，为开展税收管理提供法律依据；将经过防伪处理的增值税票额度作为纳税评估的依据；以金税三期为桥梁，促进国税与地税业务数据共享，为开展税法执法提供参考；建立征信管理系统，实行纳税人黑名单管理制度，与工商、银行等部门共享税收信息，加强税法执行和监督。
（四）完善税收征管环境，加强税制的宣传工作
由于营改增实行的时间较短，相关立法存在一定的滞后性，这使得税收管理制度存在一些不可避免的漏洞与缺陷，一些纳税人利用这个灰色地带开展避税漏税活动。针对这个问题，国家要尽快修订相关税法，加强税收制度制定监督。随着营改增政策不断推进，税务服务中介会快速产生，因为营改增的快速推进，企业内部财务管理人员难以适应这个发展节奏，势必要借助外部服务机构来加强税务管理。针对这个问题，要尽快制定相应法律政策，规范注册税务师、注册会计师等机构行为，做好宣传教育，提高企业财务人员业务素质，积极配合营改增政策实施。
注释：
陈少英.税法基本理论专题研究.北京大学出版社.2009.213.
例如，在交通运输业服务方面，对台湾航运和航空公司从事海峡两岸海上和空中直航业务在大陆取得的运输收入免征营业税。在现代服务业方面，对符合条件的节能服务公司实施合同能源管理项目取得的应税收入免征营业税。
《國务院关于完善中央与地方出口退税负担机制的通知》（国发[2005]25 号）第一条：调整中央与地方出口退税分担比例。国务院批准核定的各地出口退税基数不变，超基数部分中央与地方按照 92.5：7.5 的比例共同负担。
《营业税改征增值税试点地区适用增值税零税率应税服务免抵退税管理办法（暂行）》（国家税务总局公告2012年第13号）第十条：对零税率应税服务提供者按第七条规定提供的凭证资料齐全的，主管税务机关在经过出口退税审核系统审核通过后，办理退税，退税资金由中央金库统一支付。
参考文献：
[1]刘隆亨.我国新形势下深化财税改革的特点、规律及法律规制.法学杂志.2014（2）.
[2]赵云旗.分税制下税收征管体制改革探讨.财经论丛.2005（9）.
[3]张捷.我国资源税改革设计.税务研究.2007（11）.
[4]向东.论税收基本法律对税收的描述及引申.税务研究.2008（12）.
[5]彭艳芳.当前税制改革与地方税收法律体系的完善.北京教育学院学报.2013（6）.
[6]刘隆亨.加快增值税立法进程扩大“营改增”成果.注册税务师.2013（5）.
[7]李伯侨、陈西玲.论“营改增”中央与地方税权的法律调整.地方财政研究.2013（5）.
[8]张富强.论营改增试点扩围与国民收入分配正义价值的实现.法学家.2013（4）.
关键词 营改增 地方税收 法律体系
作者简介：王文靖，山东大学商学院本科，研究方向：会计学。
中图分类号：D922.2 文献标识码：A DOI：10.19387/j.cnki.1009-0592.2017.07.025
一、“营改增”的背景及重要性
（一）相关概念界定
营业税征税对象是对在我国国内提供服务、进行资产交易的双方取得营业收入征收的一种流转税。地方税务局负责营业税税收和管理工作，这也是地方政府财政主要收入。在取得前期营改增试点工作经验基础上，2011年11月17日，我国正式启动了营改增试点改革工作。
增值税征收对象是个人、企业在生产经营活动中取得的增值部分，这是一种流转税。增值额是指商品在生产、流通环节中新增加的增值额。增值税是一种价外税，其最后是由消费者承担的，但只征收增值部分的税费，没有增值的就无需征税。国税部门负责增值税征收和管理，进口环节增值部分税收则由海关负责管理，这部分收入占比超过全国税收收入80%以上。
在实际中，商品在生产、流通过程中的增值部分计算存在较大的难度。因此，我国实行“因增计税”原则，根据商品、服务的销售收入，制定灵活税率来计算税费，之后再减去商品、服务增值税专用发票进项税额，最后得到了增值部分所需缴纳的税额额度。
（二）“营改增”的重要性
1.优化产业结构，扶持第三产业发展
改革开放以来，我国国民经济快速发展，第三产业规模不断扩大，在产业结构中的比重不断提升。营改增政策的实施，将服务业纳入到了征收范围内，企业按照增值额缴纳税费，而不是按照营业收入纳税。在进行进项抵扣的同时，也为下游企业提供了進项税额抵扣机会，从而有效降低了企业税费成本。建立一套衔接紧密的纳税模式，可以引导服务业良性发展，促进企业专业化、规模化水平提高。
2.降低出口成本，增强劳务与服务在国际市场中的竞争力
实行“营改增”后，第三产业的企业也可以享受到出口免抵退税政策优惠，同之前的税收政策相比，有效降低了企业税费成本，提高了出口产品价格竞争优势，这为企业实施走出去发展战略创造了有利条件，也有利于我国出口产业的进一步扩大和良性发展。
二、全面实施营改增的消极影响
（一）特殊情况下企业税负成本增大，减税效果不突出
实行“营改增”之后，可抵扣支出占收入比重不断提高，但是纳税人如果不可抵扣进项税较多，营改增后其可能面临着更高的税负压力；而且在进项税可抵扣的前提下，即使是可抵扣的支出部分，也要根据企业取得的合法凭据来确认，如果企业不能提供有效证据，或者供应商主要以小型纳税人为主，则也会面临着较大的抵扣困难，不利于企业税负成本降低。
（二）一定程度上降低了政府财政收入
国税部门负责征收增值税，中央与地方政府按照3：1的比例分成；营业税由地税部门征收，除了少数行业例如商业银行、保险公司、铁路系统缴纳的税费归中央，其他全部归入地方国库，这部分收入占地税总收入的30%左右，这种税收制度已延续了17年之久。实行营改增之后，这种税收制度会导致地方政府财政收入明显缩水。这无形中会加剧央地两级政府的利益冲突。另外，地方政府财政收入水平存在较大的非均衡问题，例如西部地区取缔营业税后，全部改征增值税，这对地方财政收入会造成较大的影响。
（三）一定程度上限制企业发展，小规模纳税人数量增长
全面实施“营改增”后，小规模纳税人面对的税率从5%下降到了3%以外的价外增值税。这会导致税率下降40%，例如上海市实行营改增后8.5万小规模纳税人税负成本就明显下降。实行营改增之后，按照年营业收入500万元作为划分小规模纳税人的标准，这个划分标准明显提高，从而扩大了小规模纳税群体的数量。因此，小规模纳税人在规模扩大且一般纳税人保持固定的情况下，从全局角度出发，不少企业会倾向于控制发展规模，以适用小规模纳税人税收政策，从而导致大多数小规模纳税人选择性停止发展。
（四）税率档次过多
实行营改增之前，我国实行等级比例税制，税率一共由三档组成。第一档对应基础税率。纳税人提供销售、加工、修理等经营性负的，按照17%缴纳税费。第二档对应低税率。纳税人进出口货物、销售商品对应13%的税率。第三档，零税率。在全面实施实行营改增之后，在此基础上新增了两档税率，提供交通运输服务的企业缴纳11%的税率；提供现代服务的企业，按照6%的税率缴纳税费。总体来说，实行营改增之后，增值税税率档次过于密集。另外，新增税率标准偏高，导致企业税负压力不降反升，这无形中限制了企业的发展。
（五）免征增值税不利于保持抵扣链条的连续性
税收优惠是国家针对具体纳税项目给予纳税人免于征收税费的一种特殊税收管理政策。 营改增实行之前，纳税人可以申请部分纳税项目减免税收的优惠。 实行营改增后， 这类营业税优惠政策需要过渡到增值税优惠政策，但由于增值税与营业税的征收手段存在明显差异，如果直接将营业税优惠政策转换为免征收增值税，将会对增值税抵扣链条的完整性造成较大破坏。
营业税税收优惠政策主要有以下三种：免征、减征以及限额减免等。增值税是一种价外税，税收优惠手段比较丰富，除了上述三种优惠之外，还可选择即征即退和先征后退等手段。根据营改增政策，纳税人原来享受的营业税优惠政策可以直接过渡为免征增值税。这种政策转换方式比较僵硬、简单，如果不能取得增值税发票，对增值税征收制度的实施会造成较大影响。增值税采用分阶段征收、分环节抵扣征收管理，如果某个环节不能取得增值税发票，整个抵扣链条就会断裂，导致交叉审计中断，同时也增加了增值税计算难度。为保证增值税的中性属性，要尽量缩小免征收范围。相对来说，如果直接采用即征及退的优惠政策，可以有效解决上述问题。 （六）出口退税资金分配方式不合理
增值税是央地两级政府共同分享的税制，中央与地方按照3：1的比例分配税收收入。在征收出口退税时，中央财政负责基数内退税费用，超出基数部分的地方政府承担7.5%，中央政府承担剩余部分。 营业税除了商业银行、保险公司以及铁路系统的税费之外，其他部分则完全归地方财政收入。实行营改增之后，改征的增值税归地方政府所有。针对可享受零税率的项目，中央负责100%的退税资金。 中央政府不参与营改增后的增值税分配，但是需要承担服务贸易产生的退税资金。这种分配方式显然存在诸多不合理之处。从当前服务贸易出口现状来看，中央财政负担退税资金没有任何问题，但是随着营改增试点范围不断扩大，试点行业种类不断增加，以及服务业产值占比不断提升，如果依然不调整央地两级政府退税资金分配方式，相信未来中央政府财政将会感到较大的压力。
三、营业税改征增值税的法律制度的完善
（一）不断健全和完善税收法律配套政策体系
增值税的核心在于运用合理的进项税抵扣制度，在不断扩大增值税征收范围的同时，必须要保证增值税征收链体系的完整性。问题的重点在于，增值税进项税获取存在较大难度。以交通运输业来说，大多数乘客很少主动问司机索取发票，而增值税就是通过获取发票来实现，这种情况下很难保证其额度准确。因此，这将会验证削弱税改政策效果。政府在计算和确认增值税抵扣税额时，要根据现有管理办法，允许纳税人持正规发票额度计算进项税额，这可以进一步完善增值税抵扣链体系。
（二）通过法律规定调整中央与地方的税收比例，完善地税体制
实行“营改增”后，中央与地方政府按照1：3的比例分配税收收入，属于央地两级政府共享税制。从地方政府角度来看，从过去完全征收营业税到享有25%的增值税，这必然会对其财政收入产生影响，因此解决中央与地方政府的收入分配问题，是全面实施营改增之后需要认真面对的问题。根据国务院常务会议规定，“在营改增试点期间，归地方政府的营业税收入，改征的增值税同样划拨到地方国库。试点行业营业税优惠政策可以保持过度，根据增值税灵活调整。纳入试点范围的增值税可抵扣”。但随着改革不断深入推进，营业税最终会彻底取消，取而代之的增值税，当所有行业都实行增值税的时候，国务院作出的决议就没有存在的意义了，反之会导致税收管理难度加大，影响工作效率。因此，我们要尽快完善税收法律，对央地两级政府税收分配比例进行重新调整，以优化地方政府税收结构。
（三）加强税收征管，深化国地税合作
针对实行营改增过程中出现的管理问题，要对当前征收管理法律进行修改，为开展税收管理提供法律依据；将经过防伪处理的增值税票额度作为纳税评估的依据；以金税三期为桥梁，促进国税与地税业务数据共享，为开展税法执法提供参考；建立征信管理系统，实行纳税人黑名单管理制度，与工商、银行等部门共享税收信息，加强税法执行和监督。
（四）完善税收征管环境，加强税制的宣传工作
由于营改增实行的时间较短，相关立法存在一定的滞后性，这使得税收管理制度存在一些不可避免的漏洞与缺陷，一些纳税人利用这个灰色地带开展避税漏税活动。针对这个问题，国家要尽快修订相关税法，加强税收制度制定监督。随着营改增政策不断推进，税务服务中介会快速产生，因为营改增的快速推进，企业内部财务管理人员难以适应这个发展节奏，势必要借助外部服务机构来加强税务管理。针对这个问题，要尽快制定相应法律政策，规范注册税务师、注册会计师等机构行为，做好宣传教育，提高企业财务人员业务素质，积极配合营改增政策实施。
注释：
陈少英.税法基本理论专题研究.北京大学出版社.2009.213.
例如，在交通运输业服务方面，对台湾航运和航空公司从事海峡两岸海上和空中直航业务在大陆取得的运输收入免征营业税。在现代服务业方面，对符合条件的节能服务公司实施合同能源管理项目取得的应税收入免征营业税。
《國务院关于完善中央与地方出口退税负担机制的通知》（国发[2005]25 号）第一条：调整中央与地方出口退税分担比例。国务院批准核定的各地出口退税基数不变，超基数部分中央与地方按照 92.5：7.5 的比例共同负担。
《营业税改征增值税试点地区适用增值税零税率应税服务免抵退税管理办法（暂行）》（国家税务总局公告2012年第13号）第十条：对零税率应税服务提供者按第七条规定提供的凭证资料齐全的，主管税务机关在经过出口退税审核系统审核通过后，办理退税，退税资金由中央金库统一支付。
参考文献：
[1]刘隆亨.我国新形势下深化财税改革的特点、规律及法律规制.法学杂志.2014（2）.
[2]赵云旗.分税制下税收征管体制改革探讨.财经论丛.2005（9）.
[3]张捷.我国资源税改革设计.税务研究.2007（11）.
[4]向东.论税收基本法律对税收的描述及引申.税务研究.2008（12）.
[5]彭艳芳.当前税制改革与地方税收法律体系的完善.北京教育学院学报.2013（6）.
[6]刘隆亨.加快增值税立法进程扩大“营改增”成果.注册税务师.2013（5）.
[7]李伯侨、陈西玲.论“营改增”中央与地方税权的法律调整.地方财政研究.2013（5）.
[8]张富强.论营改增试点扩围与国民收入分配正义价值的实现.法学家.2013（4）.