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【摘 要】 随着科学技术和商品经济的发展，企业成本结构逐渐发生变化，成本核算对于企业能够立足于日益激烈的市场竞争环境之中起着关键作用。然而我国大部分生产制造业的成本核算不能反映各生产环节中的资源利用情况，不利于提高经济效益，也不利于改善环境绩效。鉴于此，基于物料流量成本会计（MFCA）的视角，对正产品和负产品成本进行归集，设计成本分配表，绘制成本核算流程图，并将现有成本核算方法与MFCA核算方法对比分析，强调MFCA成本核算的优越性。最后提出相关政策建议，为生产制造业的成本核算以及促进绿色生态发展提供一定的参考。
【关键词】 生产制造业； 成本核算； 物料流量成本会计； 负产品
【中图分类号】 F275.3；F234.2 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2018）21-0019-06
生产制造业作为国家的支柱产业之一，在国民经济中占有举足轻重的地位。近年来随着科技的迅猛发展，生产制造业的市场竞争日益加剧。一个企业要想在激烈的市场竞争中站稳脚跟且处于优势，必须加强成本管理。现阶段我国大部分生产制造企业仍然沿用以往粗犷型的成本核算模式，产品成本只是各项相关支出的简单叠加，无法反映各生产环节资源消耗的具体情况。而MFCA通过核算负产品信息可使资源损失环节可视化、透明化[1]，更加具有实际意义，因而MFCA成本核算在生产制造业的实施尤为重要。只有深化MFCA在生产制造业的运用，才能真正找到“节流”的措施，在减少资源浪费的同时也会促进绿色环保生产[2]，从而使生产制造业能够健康稳步地发展。
一、MFCA成本核算的理论分析
（一）MFCA成本核算的操作程序
MFCA起源于德国，最早成熟应用于日本，是环境管理会计的重要分支，实现了物质流细致化、透明化[3]。物料流量成本会计从实物（物理角度）和金额（货币角度）两个方面分别对每一工艺流程产生的废弃物的消耗情况进行核算[4]，将生产过程中发生的成本分为物料成本（MC：MaterialCost）、系统成本（SC：System Cost）、能源成本（EC：Energy Cost）、废弃物处置成本（TC：Treatment Cost）[5]。MFCA最终把输出端分为正产品和负产品，其中正产品是指可以沿着工艺流程继续向下流动的半成品或产成品，负产品是指在生产过程中的某一环节不再继续向下流动，最终退出循环的废水、废气、废渣等废弃物资源损失[6]。通过正负产品所占比率计算出各个工艺流程的资源利用率，进而分析各个流程的废弃物成本占用情况以及识别某环节的低效率情况。
（二）MFCA納入并改造现有成本核算体系的可行性
1.在政策上的可行性
物料流量成本会计的引入充分考虑了我国的国情，随着现代经济的发展，环境负荷的增大，国家对环境问题的关注度日益提高，党的十九大明确提出鼓励发展绿色产业，支持技术创新，完善政策机制，促进节能环保产业发展壮大。因此，MFCA的实施在政策上具有可行性。
2.在技术上的可行性
现代科技逐渐发达，会计信息系统日益完善，财务信息的记录也随之更加详细和准确。运用MFCA成本核算，将企业看作为一个物料的流转系统，通过完善的会计信息系统对物料流转数据进行跟踪，在技术上切实可行。
二、某铸件生产项目成本核算的比较分析
铸件的生产流程分为五个环节，即混砂、造型、熔炼、浇注、清砂处理。混砂是指将石英砂、树脂、固化剂按照既定比例混合，得到满足要求的型砂；造型是指利用模型和型砂制造出和铸件形状一致的型腔；熔炼和浇注是指向冲天炉交替加入焦炭和生铁等金属材料，冶炼出合格的铁水，再利用浇包将熔化的铁水注入已制造好的型腔；清砂处理是指铸件在型腔中冷却成形后，首先进行落砂处理，然后通过抛丸等方式清除铸件表面的型砂。铸件清砂处理后就可以转入下一制造环节，清理后的可用落砂可以通过砂处理系统回收再用。
工艺流程简图如图1所示。
（一）现有成本核算方法
1.原始数据收集
收集直接材料、直接人工、制造费用三大类成本费用数据，各项成本投入汇总情况见表1。
2.成本核算及分析
将表1中的各项成本投入相加得出铸件产品的总成本为19 875 425.49元，且已知成品总量为3 889.37吨，因而单位铸件生产成本约为5 110元/吨。
现有成本核算体系仅能反映总生产成本的信息，未能反映各生产环节的具体成本信息，因而无法针对性地改进资源消耗大、生产效率低的环节[7]。
（二）MFCA成本核算方法
1.数据收集和整理
一方面，将某铸件生产工艺流程分为五个物量中心，分别为混砂中心、造型中心、熔炼中心、浇注中心、清砂处理中心；另一方面，对原始成本数据进行分类整理，最终归集为物料成本、系统成本、能源成本和废弃物处置成本。其中，物料成本分为主要材料和辅助材料，主要材料包括生铁、废钢、硅铁、锰铁、稀土等金属材料，辅助材料包括石英砂、树脂、固化剂等原材料；系统成本包括劳动力成本、折旧和其他成本费用；能源成本包括焦炭和电力消耗成本；废弃物处置成本包括回收或处理退出生产循环的物质所发生的费用。
主要材料成本数据见表2；辅助材料数据见表3；系统成本数据见表4；能源成本数据见表5。
2.正产品和负产品成本分配
根据各个物量中心的成本流转情况，将输出分为正、负产品。总的分配原则是：将每一阶段总成本（本期投入 期初或上个物量中心投入）分配为正产品和负产品。利用公式计算出正、负产品分配系数。分配系数（比例）计算公式如下：
正产品成本分配系数=正产品成本/（本期投入 期初或上个物量中心投入） 负产品成本分配系数=负产品成本/（本期投入 期初或上个物量中心投入）
（1）分配物料成本：根据原材料的资源利用情况归集正、负产品成本，计算出物料成本（主料、辅料）的正、负产品分配系数。
物料成本分配表见表6。
（2）分配系统成本：以物料成本分配系数为基础，对系统成本进行分配。由于主要材料和辅助材料的资源利用、环节匹配不完全一致，因此，分情况进行计算：在混砂中心和造型中心，只存在辅助材料的消耗，系统成本按照正、负产品消耗的辅助材料比例分配。在熔炼中心，只存在主要材料的消耗，系统成本按照正、负产品消耗的主要材料比例分配。在浇注中心和清砂处理中心，主要材料和辅助材料的消耗同时存在，且二者资源利用情况不一致，本文用成本加权方法计算系统成本的正、负产品分配系数。比如，浇注中心的正产品成本分配系数=6 503 540.4/（6 503 540.4 2 697 412.02）×91.5% 2 697 412.02/（6 503 540.4 2 697 412.02）×84.3%=89.4%，负产品成本分配系数=6 503 540.4/（6 503 540.4 2 697 412.02）×8.5% 2 697 412.02/（6 503 540.4 2 69 7 412.02）×15.7%=10.6%，同理可得清砂处理阶段的正负产品成本分配系数，二者分别为97.1%、2.9%。
系统成本分配表见表7。
（3）分配能源成本：在熔炼中心，有效焦炭成本发生的主要原因是为了冶炼铁水，因此有效焦炭成本的分配系数应与主要材料的分配系数保持一致。在其他物量中心，发生的能源成本（电力）分配系数与系统成本保持一致。
能量成本分配表见表8。
（4）绘制成本核算流程图
对生产过程中的各项成本流转情况进行汇总，得到物料流量成本会计核算流程图（见图2）。
根据上述资料可以求得单位铸件成本约为3 087元/吨。计算公式为：
单位铸件成本=（清砂处理中心正产品MC 各物量中心正产品SC 各物量中心正产品EC）/铸件数量=（79 879 331.15 3 355 850.64 661 410.95）/3 889.37=3 087（元/吨）
3.MFCA模型应用分析
根据某铸件生产工艺流程，对各物量中心的资源利用率计算汇总，可直观地展现各阶段的资源利用情况。
资源利用率汇总表见表9。
由资源利用率汇总表得出：
在混砂阶段，主要材料未投入，辅助材料（石英砂、树脂、固化剂）资源利用率为92.2%；在造型阶段，主要材料未投入，辅助材料（石英砂、树脂、固化剂）资源利用率为81.5%；在熔炼阶段，主要材料（生铁、硅铁、锰铁等金属材料）资源利用率为85%；有效焦炭能源利用率为85%，但是有效焦炭的能源是指正负产品所需总热量，事实上，因为焦铁比低，焦炭燃烧时热量损失大，有效焦炭占所用焦炭总量的45%左右，因此，焦炭的实际利用率仅为85%×45%=
38.25%左右；在浇注阶段，主要材料和辅助材料的资源利用率分别为84.3%和89.4%；在清砂阶段，主要材料和辅助材料的资源利用率分别为94.3%和97.1%。
由以上数据结果可知：造型环节辅助材料型砂的利用率低、浪费大；熔炼环节主要材料（金属材料）和辅助材料（焦炭）的利用率都很低，浪费严重。通过MFCA成本核算，可得出造型和熔炼两个环节资源利用率较低，是制约产品成本优势的关键环节。
4.分析低效原因，提出改进措施
造型阶段，铸件采用树脂砂造型工艺，混制后的型砂有效使用时间仅为半小时左右，技术工人稍有操作不熟练或时间延误，型砂就会结块失效，不能再直接使用，造成巨大浪费。造型环节需要快速及时的精细化操作，对操作工人的熟练程度和技能水平要求很高。就此情况提出造型环节的改进措施：（1）聘请资深的铸件造型操作员工或者对现有造型操作员工加强技术技能培训；（2）建立奖罚制度，增强职工的责任心。
熔炼阶段，在冲天炉中，焦炭燃烧产生的大量热量将金属材料熔化为铁水。在固态的生铁等金属材料熔化为液态铁水的过程中，由于金属的氧化烧损和挥发、金属同焦炭和熔渣的相互作用，金属材料收得率低，损耗大。同时焦铁比低，辅料焦炭消耗量大，主要是因为焦炭燃烧产生的很大一部分热量随着上升的炉气排放于大气中，一部分热量通过炉壁、风口等散失，资源消耗严重。其中浪费的资源是在冲天炉熔炼铁水的过程中伴随着炉气的排放、热量的损失而输出的，大量的粉尘、废气等污染物，散发于空气中，严重增加环境负荷。
因此根据MFCA计算出的实际结果及原因分析提出两条建议：（1）采用电炉冶炼工艺代替冲天炉熔炼，这样可以提高金属材料和能源的利用率，大大減少废弃物的排放，降低环境污染；（2）在条件允许的情况下，建议用V法铸造工艺代替换树脂砂铸造工艺，既可以提高型砂的利用率，同时也避免了有害气体的生成对环境造成的危害。
（三）现有成本核算与MFCA成本核算比较分析
对现有成本核算和MFCA成本核算进行比较分析，可以得出MFCA成本核算主要具有三大优势：
1.MFCA成本核算更准确
现有成本核算方法计算的单位铸件生产成本约为5 110元/吨，MFCA成本核算方法计算的单位铸件生产成本约为3 087元/吨，结果差异很大。主要是因为现有成本核算方法中包含了退出生产循环的成本损失，而MFCA对负产品成本进行了有效剔除。运用MFCA方法计算结果更准确，对于制定合理的产品价格更加具有指导意义。
2.MFCA成本核算能反映各个环节的资源利用情况
传统成本核算不能反映各生产环节的资源利用情况，而MFCA通过对正产品和负产品的归集，合理分析各环节负产品所占比重，可宏观地反映各个环节资源利用情况，从而有针对性地改造低效环节，减少资源消耗。
【关键词】 生产制造业； 成本核算； 物料流量成本会计； 负产品
【中图分类号】 F275.3；F234.2 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2018）21-0019-06
生产制造业作为国家的支柱产业之一，在国民经济中占有举足轻重的地位。近年来随着科技的迅猛发展，生产制造业的市场竞争日益加剧。一个企业要想在激烈的市场竞争中站稳脚跟且处于优势，必须加强成本管理。现阶段我国大部分生产制造企业仍然沿用以往粗犷型的成本核算模式，产品成本只是各项相关支出的简单叠加，无法反映各生产环节资源消耗的具体情况。而MFCA通过核算负产品信息可使资源损失环节可视化、透明化[1]，更加具有实际意义，因而MFCA成本核算在生产制造业的实施尤为重要。只有深化MFCA在生产制造业的运用，才能真正找到“节流”的措施，在减少资源浪费的同时也会促进绿色环保生产[2]，从而使生产制造业能够健康稳步地发展。
一、MFCA成本核算的理论分析
（一）MFCA成本核算的操作程序
MFCA起源于德国，最早成熟应用于日本，是环境管理会计的重要分支，实现了物质流细致化、透明化[3]。物料流量成本会计从实物（物理角度）和金额（货币角度）两个方面分别对每一工艺流程产生的废弃物的消耗情况进行核算[4]，将生产过程中发生的成本分为物料成本（MC：MaterialCost）、系统成本（SC：System Cost）、能源成本（EC：Energy Cost）、废弃物处置成本（TC：Treatment Cost）[5]。MFCA最终把输出端分为正产品和负产品，其中正产品是指可以沿着工艺流程继续向下流动的半成品或产成品，负产品是指在生产过程中的某一环节不再继续向下流动，最终退出循环的废水、废气、废渣等废弃物资源损失[6]。通过正负产品所占比率计算出各个工艺流程的资源利用率，进而分析各个流程的废弃物成本占用情况以及识别某环节的低效率情况。
（二）MFCA納入并改造现有成本核算体系的可行性
1.在政策上的可行性
物料流量成本会计的引入充分考虑了我国的国情，随着现代经济的发展，环境负荷的增大，国家对环境问题的关注度日益提高，党的十九大明确提出鼓励发展绿色产业，支持技术创新，完善政策机制，促进节能环保产业发展壮大。因此，MFCA的实施在政策上具有可行性。
2.在技术上的可行性
现代科技逐渐发达，会计信息系统日益完善，财务信息的记录也随之更加详细和准确。运用MFCA成本核算，将企业看作为一个物料的流转系统，通过完善的会计信息系统对物料流转数据进行跟踪，在技术上切实可行。
二、某铸件生产项目成本核算的比较分析
铸件的生产流程分为五个环节，即混砂、造型、熔炼、浇注、清砂处理。混砂是指将石英砂、树脂、固化剂按照既定比例混合，得到满足要求的型砂；造型是指利用模型和型砂制造出和铸件形状一致的型腔；熔炼和浇注是指向冲天炉交替加入焦炭和生铁等金属材料，冶炼出合格的铁水，再利用浇包将熔化的铁水注入已制造好的型腔；清砂处理是指铸件在型腔中冷却成形后，首先进行落砂处理，然后通过抛丸等方式清除铸件表面的型砂。铸件清砂处理后就可以转入下一制造环节，清理后的可用落砂可以通过砂处理系统回收再用。
工艺流程简图如图1所示。
（一）现有成本核算方法
1.原始数据收集
收集直接材料、直接人工、制造费用三大类成本费用数据，各项成本投入汇总情况见表1。
2.成本核算及分析
将表1中的各项成本投入相加得出铸件产品的总成本为19 875 425.49元，且已知成品总量为3 889.37吨，因而单位铸件生产成本约为5 110元/吨。
现有成本核算体系仅能反映总生产成本的信息，未能反映各生产环节的具体成本信息，因而无法针对性地改进资源消耗大、生产效率低的环节[7]。
（二）MFCA成本核算方法
1.数据收集和整理
一方面，将某铸件生产工艺流程分为五个物量中心，分别为混砂中心、造型中心、熔炼中心、浇注中心、清砂处理中心；另一方面，对原始成本数据进行分类整理，最终归集为物料成本、系统成本、能源成本和废弃物处置成本。其中，物料成本分为主要材料和辅助材料，主要材料包括生铁、废钢、硅铁、锰铁、稀土等金属材料，辅助材料包括石英砂、树脂、固化剂等原材料；系统成本包括劳动力成本、折旧和其他成本费用；能源成本包括焦炭和电力消耗成本；废弃物处置成本包括回收或处理退出生产循环的物质所发生的费用。
主要材料成本数据见表2；辅助材料数据见表3；系统成本数据见表4；能源成本数据见表5。
2.正产品和负产品成本分配
根据各个物量中心的成本流转情况，将输出分为正、负产品。总的分配原则是：将每一阶段总成本（本期投入 期初或上个物量中心投入）分配为正产品和负产品。利用公式计算出正、负产品分配系数。分配系数（比例）计算公式如下：
正产品成本分配系数=正产品成本/（本期投入 期初或上个物量中心投入） 负产品成本分配系数=负产品成本/（本期投入 期初或上个物量中心投入）
（1）分配物料成本：根据原材料的资源利用情况归集正、负产品成本，计算出物料成本（主料、辅料）的正、负产品分配系数。
物料成本分配表见表6。
（2）分配系统成本：以物料成本分配系数为基础，对系统成本进行分配。由于主要材料和辅助材料的资源利用、环节匹配不完全一致，因此，分情况进行计算：在混砂中心和造型中心，只存在辅助材料的消耗，系统成本按照正、负产品消耗的辅助材料比例分配。在熔炼中心，只存在主要材料的消耗，系统成本按照正、负产品消耗的主要材料比例分配。在浇注中心和清砂处理中心，主要材料和辅助材料的消耗同时存在，且二者资源利用情况不一致，本文用成本加权方法计算系统成本的正、负产品分配系数。比如，浇注中心的正产品成本分配系数=6 503 540.4/（6 503 540.4 2 697 412.02）×91.5% 2 697 412.02/（6 503 540.4 2 697 412.02）×84.3%=89.4%，负产品成本分配系数=6 503 540.4/（6 503 540.4 2 697 412.02）×8.5% 2 697 412.02/（6 503 540.4 2 69 7 412.02）×15.7%=10.6%，同理可得清砂处理阶段的正负产品成本分配系数，二者分别为97.1%、2.9%。
系统成本分配表见表7。
（3）分配能源成本：在熔炼中心，有效焦炭成本发生的主要原因是为了冶炼铁水，因此有效焦炭成本的分配系数应与主要材料的分配系数保持一致。在其他物量中心，发生的能源成本（电力）分配系数与系统成本保持一致。
能量成本分配表见表8。
（4）绘制成本核算流程图
对生产过程中的各项成本流转情况进行汇总，得到物料流量成本会计核算流程图（见图2）。
根据上述资料可以求得单位铸件成本约为3 087元/吨。计算公式为：
单位铸件成本=（清砂处理中心正产品MC 各物量中心正产品SC 各物量中心正产品EC）/铸件数量=（79 879 331.15 3 355 850.64 661 410.95）/3 889.37=3 087（元/吨）
3.MFCA模型应用分析
根据某铸件生产工艺流程，对各物量中心的资源利用率计算汇总，可直观地展现各阶段的资源利用情况。
资源利用率汇总表见表9。
由资源利用率汇总表得出：
在混砂阶段，主要材料未投入，辅助材料（石英砂、树脂、固化剂）资源利用率为92.2%；在造型阶段，主要材料未投入，辅助材料（石英砂、树脂、固化剂）资源利用率为81.5%；在熔炼阶段，主要材料（生铁、硅铁、锰铁等金属材料）资源利用率为85%；有效焦炭能源利用率为85%，但是有效焦炭的能源是指正负产品所需总热量，事实上，因为焦铁比低，焦炭燃烧时热量损失大，有效焦炭占所用焦炭总量的45%左右，因此，焦炭的实际利用率仅为85%×45%=
38.25%左右；在浇注阶段，主要材料和辅助材料的资源利用率分别为84.3%和89.4%；在清砂阶段，主要材料和辅助材料的资源利用率分别为94.3%和97.1%。
由以上数据结果可知：造型环节辅助材料型砂的利用率低、浪费大；熔炼环节主要材料（金属材料）和辅助材料（焦炭）的利用率都很低，浪费严重。通过MFCA成本核算，可得出造型和熔炼两个环节资源利用率较低，是制约产品成本优势的关键环节。
4.分析低效原因，提出改进措施
造型阶段，铸件采用树脂砂造型工艺，混制后的型砂有效使用时间仅为半小时左右，技术工人稍有操作不熟练或时间延误，型砂就会结块失效，不能再直接使用，造成巨大浪费。造型环节需要快速及时的精细化操作，对操作工人的熟练程度和技能水平要求很高。就此情况提出造型环节的改进措施：（1）聘请资深的铸件造型操作员工或者对现有造型操作员工加强技术技能培训；（2）建立奖罚制度，增强职工的责任心。
熔炼阶段，在冲天炉中，焦炭燃烧产生的大量热量将金属材料熔化为铁水。在固态的生铁等金属材料熔化为液态铁水的过程中，由于金属的氧化烧损和挥发、金属同焦炭和熔渣的相互作用，金属材料收得率低，损耗大。同时焦铁比低，辅料焦炭消耗量大，主要是因为焦炭燃烧产生的很大一部分热量随着上升的炉气排放于大气中，一部分热量通过炉壁、风口等散失，资源消耗严重。其中浪费的资源是在冲天炉熔炼铁水的过程中伴随着炉气的排放、热量的损失而输出的，大量的粉尘、废气等污染物，散发于空气中，严重增加环境负荷。
因此根据MFCA计算出的实际结果及原因分析提出两条建议：（1）采用电炉冶炼工艺代替冲天炉熔炼，这样可以提高金属材料和能源的利用率，大大減少废弃物的排放，降低环境污染；（2）在条件允许的情况下，建议用V法铸造工艺代替换树脂砂铸造工艺，既可以提高型砂的利用率，同时也避免了有害气体的生成对环境造成的危害。
（三）现有成本核算与MFCA成本核算比较分析
对现有成本核算和MFCA成本核算进行比较分析，可以得出MFCA成本核算主要具有三大优势：
1.MFCA成本核算更准确
现有成本核算方法计算的单位铸件生产成本约为5 110元/吨，MFCA成本核算方法计算的单位铸件生产成本约为3 087元/吨，结果差异很大。主要是因为现有成本核算方法中包含了退出生产循环的成本损失，而MFCA对负产品成本进行了有效剔除。运用MFCA方法计算结果更准确，对于制定合理的产品价格更加具有指导意义。
2.MFCA成本核算能反映各个环节的资源利用情况
传统成本核算不能反映各生产环节的资源利用情况，而MFCA通过对正产品和负产品的归集，合理分析各环节负产品所占比重，可宏观地反映各个环节资源利用情况，从而有针对性地改造低效环节，减少资源消耗。