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［摘要］目前，我国增值税流失主要源于纳税人的4种偷逃税行为：减少销项税，虚增进项税；利用税制不完善或漏洞，改变纳税人身份，以逃避或减轻税负；利用增值税的减免税规定不规范，弄虚作假偷逃税款；进行包括虚开增值税专用发票在内的发票犯罪活动。我国税收法律法规等制度供给不足是造成税收流失的直接原因，依法纳税氛围等非制度约束的缺乏是产生税收流失的社会心理根源，我国税收实现机制的缺陷也是造成税收流失的重要原因。应完善我国的税收法规体系，建立和完善现代税收征管体制，加强纳税环境建设，增强公民主动纳税意识，从各个方面堵塞税收流失的渠道。
［关键词］增值税；税收流失；税收征管
［中图分类号］F810.42［文献标志码］A
税收是政府财政收入的主要来源，2010年我国财政收入为83 080亿元，其中88%来自税收。税收是政府为满足公共需要而向社会提供的公共产品生产的成本和费用，同时也为政府实施宏观经济调控聚敛必要的财力。增值税是对销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人就其实现的增值额征收的一个税种。目前，我国增值税的收入占全部税收收入的60%以上，是收入最大的税种。
税收流失是指由于一定税收法律关系的主体的特定行为而造成的本应征收而未能征收或没有及时征收，流失在企业和个人手中的税款。增值税的流失额是指按税法规定的税率计算的当期应纳增值税税额与当期实际入库增值税税额之间的差额。［1］按照这一定义,通常所说的偷税、漏税和欠税等都会造成增值税流失。据报道，2005—2009年我国仅土地增值税流失即达2.52万亿元，相当于我国年GDP的1/10，问题非常严重。因此，重视对增值税税收流失的理论研究，探讨解决税收流失问题的有效途径和方法，对于减少偷逃税行为，保证国家财政收入的实现、满足公共支出的需要具有重大意义。关于我国增值税的流失问题，以往的研究多是从征收途径、征收技术等方面进行研究，本文拟从制度层面和税收征管层面对我国增值税流失的成因进行剖析。
一、我国增值税流失渠道分析
从我国目前税收工作和税收检查的情况来看，笔者认为，增值税流失的主要渠道有以下四种。［2］
一是纳税人通过减少销项税、虚增进项税进行偷逃税活动。首先，通过各种手法隐瞒、减少销售收入，减少销项税金。例如，实行账外经营，销售的产品不入账，特别是以现金方式取得的销售收入；故意拖延、后移销售收入；不按税法规定提取税金；把较高税率的商品销售收入列入低税率的商品销售收入，以少计销项税等。其次，在进项税方面，通过各种手法擅自扩大进项税范围，随意抵扣进项税金或以虚假发票进行抵扣。主要方法包括:把不允许进行抵扣的购进物品，如固定资产、购进福利费中开支的生活用品等也通过索取增值税专用发票进行抵扣；使用不合法、不规范的凭证进行抵扣，如用单位名称不同、税务证号不符、货款与税款金额不符的不规范专用发票、自制凭证甚至虚假的增值税专用发票来进行抵扣。通过这样的一增一减，形成“零负”申报，从而导致国家税收的流失。
二是纳税人利用税制不完善、某些规定难以在实践中执行，钻政策空子，进行偷逃税活动。例如兼营和混合销售行为，其营业税和增值税交叉开征，某些纳税人避重就轻，造成增值税流失。还有一般纳税人与小规模纳税人的认定标准与区别在实践中难以把握，使得很多财务制度不健全的小规模纳税人混进一般纳税人行列，他们利用增值税专用发票进行偷逃骗税和非法“零负”申报，造成增值税流失。
三是纳税人利用增值税的减免规定不规范，进行偷逃税活动。我国现行增值税法中规定的免税交易或劳务行为分为两大类：一类是因交易或劳务的计税依据的数量达不到法定的征税标准而给予的免税；另一类则是因为交易或劳务项目本身因为某些原因可以依法免除纳税义务。前者出于公平竞争的考虑，而后者则多为社会福利因素的考虑。我国增值税课税范围中属于免税范围的交易和劳务项目与非免税项目的比例同其他国家相比是比较高的，一些纳税人搭便车偷逃税款。如对校办企业、福利企业的优惠政策，被一些个人承包经营的企业和正常人经营的企业冒名享受。
四是纳税人利用增值税专用发票具有可作抵扣税款凭证的特殊属性，进行虚开增值税专用发票犯罪活动，造成国家税款的大量流失。我国对增值税的税收征管一直是采用“以票控税”为主的手段，于是一些纳税人便通过虚开、代开、对开增值税发票抵扣税款，甚至自毁抵扣联以偷逃税款。
二、我国增值税流失的制度和征管原因探讨
1.正式制度供给不足是造成税收流失的直接因素
新制度经济学认为，制度提供的一系列规则是由国家规定的正式约束、社会认可的非正式约束和实施机制三部分构成。正式约束也叫正式规则，是指人们有意识创造的一系列政策法则，它是由权力机构来保证实施的，如法律、法令、合同、章程等。现行税收制度的法律规定属于国家规定的正式约束，是税收具体征纳行为的法律依据与规范。税收法律制度是通过法律形式颁布和实施的，严密完善的税收法律法规能堵塞税收流失的制度性漏洞，而税收法律法规的缺陷会成为税收流失的制度性原因。我国增值税法律法规缺陷主要表现在以下4方面。
（1）增值税的立法级别过低。在我国现行的各种税收实体法中，除《外商投资企业和外国企业所得税法》《个人所得税法》外，其余税收法规都未经全国人民代表大会立法，而是国务院以暂行条例的形式颁布。增值税收入虽是我国财政收入的主要来源，但这一税种的征缴一直无法可依，目前依为凭藉的仍是1993年前颁布的《中华人民共和国增值税暂行条例》。1994年开始实行的分税制，初步规范了地方与中央在税收上的分配关系，调动了地方的积极性，规定了地方与中央的管理权限，但有一个根本问题没有解决，就是没有将其上升为法律，因而在实际操作中就会存在一定的随意性。就笔者在河南省国税局所了解的情况，纳税人和税务机关就增值税的征税范围、税率和优惠条件等的争议咨询函几乎每天都有，而且有些问题确是属于增值税法规本身的立法级别和法律漏洞问题，如对拍卖行业和印刷加工行业所涉及的增值税征税问题（征税范围上的理论依据问题）。依法纳税是每个公民与企业应尽的义务，在建立社会主义市场经济的过程中更应该强化法治观念，要有法可依。过低的法律级次既不符合税收法定原则,又影响税法的法律效力,很难让税务机关有法可依。
（2）增值税法的相关规定不尽完善，其税制本身的设计和衔接缺陷，以及税制动态调整相对于经济运行变化的滞后性，为纳税主体的偷逃税行为提供了温床，成为税收隐性流失的根本原因。在税收制度建设中存在着一些理论与实践相脱节的现象，一些规定从理论上是合理可行的，在实践中却难以贯彻执行，从而造成了偷逃税。比如关于一般纳税人与小规模纳税人的划分和认定问题。现行税制对增值税一般纳税人与小规模纳税人的划分标准有两条：一是应税销售额标准，二是会计核算标准。对第一条标准，税法中有具体的定量规定，比较容易掌握。对第二条标准，税法的规定则只是原则性的（如会计核算是否健全，是否能提供准确的纳税资料等），没有一个统一、严格的量化指标，实际执行中很难掌握，因此各地在掌握划分标准时宽严不一（有的地区一般纳税人比例只有20%左右，有的地区则超过50%），使大批会计核算不健全、不具备一般纳税人资格的小规模纳税人也混进了一般纳税人队伍，给税收征管特别是增值税专用发票管理带来了很多困难，导致各种税收流失行为发生。
（3）纳税人混合销售行为和兼营行为的税务处理上存在漏洞。所谓兼营，是指纳税人同时从事应征增值税和应征营业税两种业务，按税法规定这种经营模式应分别核算并分别向国税和地税部门申报纳税。所谓混合销售行为，是指纳税人的一项销售行为既涉及货物又涉及非应税劳务，如销售产品并代安装业务。从事货物的生产、批发或零售的企业，企业性单位及个体经营者的混合销售行为，视为销售货物，应当征收增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非应税劳务，不征收增值税。纳税人兼营非应税劳务的，应分别核算货物或应税劳务的销售额；不分别核算或不能准确核算的，其非应税劳务应与货物或应税劳务一并征收增收增值税。纳税人的销售行为是否属于混合销售行为，纳税人兼营的非应税劳务是否一并征收增值税，由国家税务总局所属征收机关确定。从条文上看，规定较为详细合理，但在实践和具体执行中很难把握和贯彻，纳税人出于自身利益考虑，总是想方设法使自己的经营活动按较轻的税负纳税，从而形成税收流失。
（4）大量减免税政策的存在，使税收链条中断。例如，增值税往往被不加区别地与关税同步减免，前面环节由于享受减免优惠并没有足额征收，而出口环节却实行全额退税，容易形成税收流失的漏洞；凭增值税专用发票抵扣税额款可以使增值税保持正常的链条式运转，但相继出台的许多减免税政策又破坏了增值税的运行环境。有对货物免税的，如饲料、农膜等；有对环节免税的，如农机在商业批发零售环节；有按经济性质和销售对象免税的，有先征税后由财政返还的……免税政策名目繁多，导致实际操作困难，征管复杂化；并且由于按环节和销售对象减免，还容易引发增值税征收链条的中断。
2.非正式制度约束的缺乏是产生税收流失的社会心理根源
税收制度的非正式约束是指人们在长期的经济社会发展中形成的关于税收的价值观念、道德规范、纳税意识和行为习惯等。它表明一定时期人们对税收的认识程度，是影响人们税收行为选择的重要因素，也决定着人们在一定时期对税收的遵从心理和遵从程度。从制度的正式约束与非正式约束的关系看，通过法律程序形成的有关课税的制度安排必须与税收制度的非正式约束相容，也就是与一定时期人们关于税收的价值观念、道德规范、纳税意识和行为习惯等相适应，否则，税收制度的正式约束也难以有效实施。
众所周知，人之所以为人，首先是由于他有着社会属性，作为生活在人类社会中的一员，纳税人的思想和行为都会受到社会和其他人的影响，同时也会关心和注意别人及社会对他的认识和评价。现仅以纳税人为例，分析一下社会心理成本是如何影响纳税人的决策(决定是否偷逃税)的。以U(Y)代表存在社会心理成本下的纳税人偷逃税的预期报酬，以U(Y0)代表不存在社会心理成本下的纳税人偷逃税的预期报酬，以C(Y)代表纳税人偷逃税的社会心理成本，C(Y)>0，则有
U(Y)=U(Y0)-C(Y)
首先,在正常的社会心理环境下，“纳税光荣，逃税可耻”的社会心理因素使C(Y)的取值永远大于0，从而降低了纳税人偷逃税的预期报酬U(Y)。可见，由于社会心理成本的存在，纳税人必须能从偷逃税活动中获得更大的经济利益刺激和诱惑才能抵消由于偷逃税而承担的心理成本所造成的效用损失，也就是说，社会心理成本提高了偷逃税的“门槛”，纳税人会减少偷逃税活动。
其次,在不正常的社会心理环境下，“纳税可耻，逃税光荣”的社会心理因素使社会心理成本的取值永远小于0，从而使纳税人偷逃税的预期报酬变为
U(Y)=U(Y0)+C(Y)
在这种情况下，社会心理成本转化成了社会心理利润，纳税人不仅无需从偷逃税活动中获得更大的经济利益刺激和诱惑来抵消由于偷逃税而承担的心理成本所造成的效用损失，而且由于社会心理利润的存在，即使更小的经济利益也会刺激纳税人进行偷逃税活动，也就是说，社会心理成本降低偷逃税的“门槛”，纳税人会增加偷逃税活动。
在我国，由于人们长期存在“厌税”心理，纳税人偷逃税的社会心理成本极低，甚至在某些人们强烈“厌税”的地区，偷逃税的社会心理成本已经转化成了社会心理利润。社会心理利润的存在很可能引发依法纳税者的心理失衡，如果一些纳税人偷逃税屡屡成功且得不到惩罚，这对依法纳税者来说无疑是一种不公平，久而久之，这些本不想也不愿偷逃税的人觉得自己吃了亏，最终也会仿效不法者偷逃税款。在这种不正常的“纳税可耻，逃税光荣”的社会心理环境下，偷逃税行为成了某些人炫耀的资本，依法纳税者成了“庸才”或“傻子”的代名词，在从众心理的作用下，这又会进一步助长“人人都想偷逃税”的不良社会风气。
由此看来，由于自我约束意识的缺位，在税收制度不健全的情况下,各利益主体在追逐利益最大化的行为中极易偏离正确的方向。同时由于目前我国人口文化素质还不太高，加之几千年的封建吏制下苛捐杂税的负向影响，现实经济生活中收入分配不公、政府支出透明度不强、乱收费和以费挤税等现象又使得纳税人权利与义务之间产生了不平衡，于是相当一部分公民纳税意识缺乏、纳税理念淡薄，致使税收流失。可以说，缺乏非正式制度的约束是我国税收制度变迁的最大障碍,是造成我国税收流失的重要原因。
3.税收实现机制的缺陷是造成税收流失的重要因素
（1）税收征管机制存在问题，对税收流失的税务处罚力度不强。从纳税人角度看，经济人的特性往往使其不如实申报、自动纳税，这就需要税务机关监督，一旦发现偷逃税行为，加大惩罚力度，提高违约所带来的成本。但事实上，我国《税收征收管理法》对各种违法犯罪行为惩处力度不够，且有关规定不够严格，很难对违约行为起到威慑及制裁作用。如尽管《征管法》第65条中对税收违法行为作了详尽的量幅处罚规定，但因量幅过宽，如“处以少缴税款10%至五倍以下的罚款”。如果是偷税1万元，处罚5万元可以，处罚1 000元也可以，这无形中为稽查机关从轻处罚提供了依据，同时也为稽查机关创造很大的“寻租”空间。近几年，税务机关查处的税收违法案件，罚款仅占查补税款的10%左右。总体看来，处罚过低，对偷逃税行为缺乏威慑力，这在一定程度上降低了纳税人的违约成本。而对诚实纳税者，制度的激励仅限于口头表扬，没有实质的激励措施，这种弱惩罚、软激励的实施机制不仅为纳税人下一次偷逃税行为提供了温床，而且消解了依法纳税者的积极性。这种“鞭打快牛”的做法很难遏制偷逃税行为。
（2）税收实施机制中存在的信息不对称导致税收流失。在政府制定税法进行征税后，纳税人因具有信息优势而成为代理人。他对自己的财产状况、纳税能力等拥有充分的信息，而政府由于存在搜寻信息的成本而处于劣势地位。在税务机关与纳税人的委托—代理关系中，税务机关试图让纳税人按自己设计的博弈规则行动，以期实现税收收入的最大化。但税务机关是无法直接观测到纳税人的行动的，比如是否诚实申报等，他们所能观测到的只是税收产量即税收收入。然而委托人与代理人的效用函数常常是不一致的，代理人的最优决策很可能不是最符合委托人利益的，从而会引起道德风险或逆向选择，即税收流失问题。
三、我国增值税流失治理的对策建议
要从根本上治理增值税的流失问题，应当从进一步完善相关的法制法规、建立现代税收管理体制和建设良好的社会环境三个方面入手。
1.完善相应的法规体系
（1）完善立法，树立严管重罚的治税思想，硬化细化惩罚措施，建立权力监督制约机制。税务机关应完善相关法律，使规定明确清晰，缩小自由处罚的弹性空间；应把目前对偷逃欠税者的惩罚措施进一步硬化和细化，例如，《税收征管法》第41条规定“欠税数额不满一万元的，由税务机关追缴欠税，处以欠缴税款五倍以下罚款”，如果把“五倍以下罚款”改为“五倍罚款”，这样就会在很大程度上减少执法人员的执法弹性，也会更有利于威慑偷逃税者。同时，通过严厉的处罚措施促使公民形成高度自觉的纳税意识，也是防止税收流失的成功经验。国外税务处罚措施一般包括经济处罚和刑事处罚两类。如美国的公司纳税人逾期申报，按应缴税额的5％~25％罚款；对拒绝税务人员审计的行为每次罚款500美元；对查处的偷税人不仅要收回所偷税款及利息，而且处以所偷税款75％的罚款，严重的要查封财产并判刑5年。
（2）健全税收法制保障体系。在我国税收法制三要素中，立法、执法力量较强，司法较薄弱，面对大量的涉税犯罪，起不到应有的打击和惩治的作用，助长了偷逃税者的嚣张气焰，侵犯了公平规则，加重了诚实纳税人的负担，破坏了经济秩序和社会稳定。应参照美俄等国的经验，建立税务警察，强化税务执法的刚性，维护税收秩序，同时成立税务法庭，提高税务司法水平，使税务纠纷与税务犯罪案件按照法律规定的程序进行处理和审判。［3］
（3）建立规范有效的纳税申报制度。首先，应完善税务登记制度，提高税务登记证的法律地位，拓宽其作用范围。在法人认定环节上先签发税务登记证，然后再凭此办理工商登记证、开设银行账户。仿效美国、意大利等国，实行以法人身份证号码为唯一的纳税人登记编码，纳税人的一切与取得收入有关的活动都离不开这一编码，从而从根本上掌握纳税人的应税情况。其次，在进行纳税申报时，可借鉴韩国、日本的经验，实行有分别的纳税申报，对纳税信用良好、会计制度健全的企业或个人使用区别于其他纳税人的纳税申报表，并给予适当的税收优惠，以此对纳税人形成激励，同时也对企业会计制度的健全起到推动作用。
（4）完善税务中介组织，全面推行税务代理制度。一是加强注册税务师队伍建设，提高税务代理人员素质，进行税务代理宣传，借鉴国外先进的税务代理经验，完善我国税务代理制度，使纳税人尽可能通过税务代理进行纳税申报。二是推行税务代理制度，减少由于税务人员直接与纳税人接触而可能发生的所谓“官员型”税收流失，并在税务代理机构与纳税人及税务机关之间形成一种相互制约、彼此监督的关系，避免税收流失的产生。
2.建立和完善现代化税收征管体制
税制与管理是增值税工作的两个方面，税制是基础，管理是手段，两者相互依存、相互作用，共同构成流转税工作的有机整体。从我国增值税存在的主要问题分析，导致税收流失的主要原因还是管理不严、管理不善。当前我国学者对增值税改革的认识大多局限在税制本身这一小的框架内，对具体征管存在的问题研究较少，割断了税制与征管的必然联系。实践证明，再完善的税制如果没有到位的管理，不过是空中楼阁，无法发挥其作用，因而应注意完善与加强税收征管体制。
（1）创新征管模式，实施增值税网络化管理。要加强、加快税收征管手段的现代化与科学化建设。在税收征管、管理、稽查中广泛应用电子计算机，建立税收征管局域网，发展广域网；在建立健全计算机网络基础上推行电子报税及税收征收无纸化，充分发挥计算机在税务工作各个环节中的作用；重点加强“两大联网”（即税务系统内部计算机之间的联网，税务系统与银行、工商、海关、法院、公安、边检等外部单位的联网），以此加快协税护税体系的建立，强化税收的监控职能，提高税收征管水平和工作效率，最大程度地防止征税人和纳税人违法。加拿大及欧共体各国税源监控信息化的结果表明，此举不仅可以提高征管效率，而且还可以强化监督制约机制，减少因征税违规行为而导致税收流失的可能性。
（2）大力实施金税三期工程。进一步完善金税工程，充分发挥该系统的监测和防范作用。金税工程的实施始于1994年，至2003年已覆盖全国所有市县。从实施效果来看，金税工程在防范和打击增值税专用发票犯罪上发挥了重要作用，使利用假票、大头小尾票骗抵增值税税款的犯罪活动基本得到了遏制。但是，金税工程在实施过程中也出现了一些问题，如数据录入存在差错，增值税防伪税控系统采用的密码可能被破译，防伪税控机被犯罪分子用以制作假票等。因此，国家应加大对金税工程的投入，使之在技术上日臻完善，成为控制虚开增值税发票犯罪的利器。［4］
（3）强化税源控管，深入开展增值税纳税评估。税源管理是税收工作的基础，税源管理水平反映出整个税收管理的水平。纳税评估是加强税源管理的重要手段，也是防范偷逃骗税行为、提高征管质量和效率的有效措施。多年来，税务机关在增值税纳税评估方面做了大量工作，积累了丰富的经验，取得了明显效果。要在总结经验的基础上，根据增值税税种管理的个性特点继续深入开展纳税评估工作。
一是要明确评估思路。按照完善税收管理工作的要求，遵循“灵活有效、规范统一、人机结合、优化服务、促进征管”的原则，全面深化纳税评估工作。二是要统一评估规程。在全局流转税纳税评估管理办法基础上，理顺岗位责任体系，规范业务流程，使纳税评估工作有人去做、有章可循。要建立纳税评估指标体系和评估模型，指导税源管理部门具体实施流转税纳税评估工作。三是要完善指标体系。应本着科学、合理、精简、实效的原则，建立和完善评估指标体系。评估指标要可靠，确定评估指标的数据必须是税务机关比较容易获得、纳税人又不容易擅自更改的；指标参数的设定要准确，能够有效地反映评估对象真实的税收情况。四是要提高数据利用率。充分依托信息化技术手段，有效利用增值税征管信息系统、征管信息综合管理系统的信息资源，对纳税申报、税源变化等情况进行实时监控、全程跟踪，努力使信息增值，进一步提高纳税评估效能。五是实施分行业评估。逐步扩大基础信息的采集范围，注重搜集不同行业的产品生产工艺、原材料投入产出比、单位产品物耗和能耗等信息，摸清生产经营规律、行业的共性规律和企业的个性特点，提高评估质量。
（4）拓展税控网络覆盖面。要逐步取消税务机关为小规模纳税人代开的手工发票，通过防伪税控系统开具专用发票，并进行网络比对。小规模纳税人符合条件的应及时转为一般纳税人，纳入防伪税控系统管理。一般纳税人使用的普通发票也要通过拓展防伪税控系统的功能取消手工开具，全部使用税控机开具。进一步完善“四小票”清单管理，不断提高电子采集信息的水平。大力推广应用税控收款机和有奖发票。税务机关要用税控机实施“以票控税”，达到加强税收管理的目的。
(5)建立税务机关内部监督制约机制。同纳税人偷、逃、抗、骗税等违法犯罪行为一样，税务人员违反法律渎职失职也是造成增值税税收流失的重要原因之一。为防止税务人员以权谋私、不征少征税款或者为涉税违法犯罪行为人提供方便，许多国家都建立了较为完善的监督制约机制。为使税务工作更加专业、准确与透明，新加坡税务局严格执行一套独特的处理程序，把估税、免税和退税的处理、审查、批准等环节分开，各环节处理人员完全由计算机随机选定。这样便形成一个环环相扣的作业程序，加强内部监督，减少徇私舞弊行为。法国税务部门除设立比较完备的监察系统、及时处理违法违章案件外，还通过提高税务人员的工资、福利，对有成绩的税务人员给予奖励、晋升、晋级等办法，使税务人员越发珍惜自己的税务工作岗位，增强对税收事业的责任心。这种以人为本的监督机制有利于培养税务人员遵纪守法的自觉性和为国征税的责任感。
亚当•斯密曾说：“每一个人的利益在于能过着尽可能做到的安逸生活。如果对于某种非常吃力的义务，无论他履行与否，其报酬完全一样，那他的利益至少是通俗意义上的利益就是全然不去履行义务。假设这时某种权力不允许他放弃职务，那他就会在那种权力范围内，尽量敷衍了事。”［5］在我国进一步完善税务机关内部监督机制、全面推行执法责任制的过程中，为刺激税务人员努力征税，除提高税务人员的素质、加强道德教育外，引进较高的等级工资制、建立严格的惩罚制度是一种有效的激励约束机制，可使税务人员变被动接受为主动奉行，在最大范围内实现依法征税。
3.加强社会环境建设，增强公民主动纳税意识
税收遵从意识的培养，既不属于纯粹的税收问题，也不属于纯粹的法律问题，而是一个涉及诸多领域的社会问题。它必须通过各方面的共同努力及深化改革等方式，在营造征纳双方信仰法律、遵从法律，并以此为准则的良好氛围中培养。
（1）消除“厌税”、“非税”观念，提高公民的整体纳税意识。税收作为国家意志和政治权力的体现虽然具有强制性，但它只有在为纳税人所接受、拥护并自觉遵守的社会氛围中才能正常有序地运行，也只有在这样的氛围中税收流失才能够得到有效遏制。反之，在一个“厌税”、“恨税”情绪弥漫，“纳税可耻，逃税光荣”思想泛滥的社会心理环境中，税收流失便会横行无忌、愈演愈烈。在消除“厌税”、“非税”的思想观念上，一方面应通过持续、深入、大规模地进行公民纳税义务的宣传教育，强化企业、单位、个人的税收法律意识和社会责任感；另一方面，应转换税法宣传的角度，在税收的“三性”(强制性、无偿性、固定性)中突出对税收强制性的宣传，要让每个公民都了解到，纳税与否绝不仅仅是“光荣与可耻”的问题，而且是涉及是否违法犯罪的问题。只有加大税法宣传力度，才能加深公民对税法的理解，提高公民整体的纳税意识，增大纳税人偷逃税的社会心理成本，减小以致消除社会心理利润，降低纳税人偷逃税款的内在冲动。
（2）提高税收收入的使用效率。一方面要采取综合整治的措施，规范政府行为，精简机构和人员编制，控制行政经费开支，消除滥用财政资金和公款吃喝、公款消费等社会不良现象，重塑政府形象。政府支出趋于公平合理，可以减少由于表达政治不满而造成的那部分税收流失。另一方面要提高财政政策的公开性和透明度，让每个纳税人都能了解到自己所纳税款的真实用途，同时提高财政资金的使用效率，让纳税人体会到自己的纳税行为对国家所做出的贡献，使其充满纳税的自豪感与责任感，走出“厌税”、“非税”的思想误区，摆脱“偷逃税光荣、依法纳税可耻”等不良社会心理因素的困扰。
（3）转变征收观念。税务机关要从过去的重纳税人义务、轻纳税人权利，转变到既注重纳税义务又注重纳税人权利的轨道上来，进而树立为纳税人服务的思想观念，提高纳税人纳税的心理效用，清除或减小纳税人纳税的心理负效用，形成人人都愿依法纳税的良好社会氛围。在征收管理方式的选择上，更要基于目前纳税人对税法的遵从心理和遵从程度，从便于纳税人纳税、易于征管的角度选择征管方式，讲求实效，并将为纳税人服务作为税收征管的重要内容。
［参考文献］
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［关键词］增值税；税收流失；税收征管
［中图分类号］F810.42［文献标志码］A
税收是政府财政收入的主要来源，2010年我国财政收入为83 080亿元，其中88%来自税收。税收是政府为满足公共需要而向社会提供的公共产品生产的成本和费用，同时也为政府实施宏观经济调控聚敛必要的财力。增值税是对销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人就其实现的增值额征收的一个税种。目前，我国增值税的收入占全部税收收入的60%以上，是收入最大的税种。
税收流失是指由于一定税收法律关系的主体的特定行为而造成的本应征收而未能征收或没有及时征收，流失在企业和个人手中的税款。增值税的流失额是指按税法规定的税率计算的当期应纳增值税税额与当期实际入库增值税税额之间的差额。［1］按照这一定义,通常所说的偷税、漏税和欠税等都会造成增值税流失。据报道，2005—2009年我国仅土地增值税流失即达2.52万亿元，相当于我国年GDP的1/10，问题非常严重。因此，重视对增值税税收流失的理论研究，探讨解决税收流失问题的有效途径和方法，对于减少偷逃税行为，保证国家财政收入的实现、满足公共支出的需要具有重大意义。关于我国增值税的流失问题，以往的研究多是从征收途径、征收技术等方面进行研究，本文拟从制度层面和税收征管层面对我国增值税流失的成因进行剖析。
一、我国增值税流失渠道分析
从我国目前税收工作和税收检查的情况来看，笔者认为，增值税流失的主要渠道有以下四种。［2］
一是纳税人通过减少销项税、虚增进项税进行偷逃税活动。首先，通过各种手法隐瞒、减少销售收入，减少销项税金。例如，实行账外经营，销售的产品不入账，特别是以现金方式取得的销售收入；故意拖延、后移销售收入；不按税法规定提取税金；把较高税率的商品销售收入列入低税率的商品销售收入，以少计销项税等。其次，在进项税方面，通过各种手法擅自扩大进项税范围，随意抵扣进项税金或以虚假发票进行抵扣。主要方法包括:把不允许进行抵扣的购进物品，如固定资产、购进福利费中开支的生活用品等也通过索取增值税专用发票进行抵扣；使用不合法、不规范的凭证进行抵扣，如用单位名称不同、税务证号不符、货款与税款金额不符的不规范专用发票、自制凭证甚至虚假的增值税专用发票来进行抵扣。通过这样的一增一减，形成“零负”申报，从而导致国家税收的流失。
二是纳税人利用税制不完善、某些规定难以在实践中执行，钻政策空子，进行偷逃税活动。例如兼营和混合销售行为，其营业税和增值税交叉开征，某些纳税人避重就轻，造成增值税流失。还有一般纳税人与小规模纳税人的认定标准与区别在实践中难以把握，使得很多财务制度不健全的小规模纳税人混进一般纳税人行列，他们利用增值税专用发票进行偷逃骗税和非法“零负”申报，造成增值税流失。
三是纳税人利用增值税的减免规定不规范，进行偷逃税活动。我国现行增值税法中规定的免税交易或劳务行为分为两大类：一类是因交易或劳务的计税依据的数量达不到法定的征税标准而给予的免税；另一类则是因为交易或劳务项目本身因为某些原因可以依法免除纳税义务。前者出于公平竞争的考虑，而后者则多为社会福利因素的考虑。我国增值税课税范围中属于免税范围的交易和劳务项目与非免税项目的比例同其他国家相比是比较高的，一些纳税人搭便车偷逃税款。如对校办企业、福利企业的优惠政策，被一些个人承包经营的企业和正常人经营的企业冒名享受。
四是纳税人利用增值税专用发票具有可作抵扣税款凭证的特殊属性，进行虚开增值税专用发票犯罪活动，造成国家税款的大量流失。我国对增值税的税收征管一直是采用“以票控税”为主的手段，于是一些纳税人便通过虚开、代开、对开增值税发票抵扣税款，甚至自毁抵扣联以偷逃税款。
二、我国增值税流失的制度和征管原因探讨
1.正式制度供给不足是造成税收流失的直接因素
新制度经济学认为，制度提供的一系列规则是由国家规定的正式约束、社会认可的非正式约束和实施机制三部分构成。正式约束也叫正式规则，是指人们有意识创造的一系列政策法则，它是由权力机构来保证实施的，如法律、法令、合同、章程等。现行税收制度的法律规定属于国家规定的正式约束，是税收具体征纳行为的法律依据与规范。税收法律制度是通过法律形式颁布和实施的，严密完善的税收法律法规能堵塞税收流失的制度性漏洞，而税收法律法规的缺陷会成为税收流失的制度性原因。我国增值税法律法规缺陷主要表现在以下4方面。
（1）增值税的立法级别过低。在我国现行的各种税收实体法中，除《外商投资企业和外国企业所得税法》《个人所得税法》外，其余税收法规都未经全国人民代表大会立法，而是国务院以暂行条例的形式颁布。增值税收入虽是我国财政收入的主要来源，但这一税种的征缴一直无法可依，目前依为凭藉的仍是1993年前颁布的《中华人民共和国增值税暂行条例》。1994年开始实行的分税制，初步规范了地方与中央在税收上的分配关系，调动了地方的积极性，规定了地方与中央的管理权限，但有一个根本问题没有解决，就是没有将其上升为法律，因而在实际操作中就会存在一定的随意性。就笔者在河南省国税局所了解的情况，纳税人和税务机关就增值税的征税范围、税率和优惠条件等的争议咨询函几乎每天都有，而且有些问题确是属于增值税法规本身的立法级别和法律漏洞问题，如对拍卖行业和印刷加工行业所涉及的增值税征税问题（征税范围上的理论依据问题）。依法纳税是每个公民与企业应尽的义务，在建立社会主义市场经济的过程中更应该强化法治观念，要有法可依。过低的法律级次既不符合税收法定原则,又影响税法的法律效力,很难让税务机关有法可依。
（2）增值税法的相关规定不尽完善，其税制本身的设计和衔接缺陷，以及税制动态调整相对于经济运行变化的滞后性，为纳税主体的偷逃税行为提供了温床，成为税收隐性流失的根本原因。在税收制度建设中存在着一些理论与实践相脱节的现象，一些规定从理论上是合理可行的，在实践中却难以贯彻执行，从而造成了偷逃税。比如关于一般纳税人与小规模纳税人的划分和认定问题。现行税制对增值税一般纳税人与小规模纳税人的划分标准有两条：一是应税销售额标准，二是会计核算标准。对第一条标准，税法中有具体的定量规定，比较容易掌握。对第二条标准，税法的规定则只是原则性的（如会计核算是否健全，是否能提供准确的纳税资料等），没有一个统一、严格的量化指标，实际执行中很难掌握，因此各地在掌握划分标准时宽严不一（有的地区一般纳税人比例只有20%左右，有的地区则超过50%），使大批会计核算不健全、不具备一般纳税人资格的小规模纳税人也混进了一般纳税人队伍，给税收征管特别是增值税专用发票管理带来了很多困难，导致各种税收流失行为发生。
（3）纳税人混合销售行为和兼营行为的税务处理上存在漏洞。所谓兼营，是指纳税人同时从事应征增值税和应征营业税两种业务，按税法规定这种经营模式应分别核算并分别向国税和地税部门申报纳税。所谓混合销售行为，是指纳税人的一项销售行为既涉及货物又涉及非应税劳务，如销售产品并代安装业务。从事货物的生产、批发或零售的企业，企业性单位及个体经营者的混合销售行为，视为销售货物，应当征收增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非应税劳务，不征收增值税。纳税人兼营非应税劳务的，应分别核算货物或应税劳务的销售额；不分别核算或不能准确核算的，其非应税劳务应与货物或应税劳务一并征收增收增值税。纳税人的销售行为是否属于混合销售行为，纳税人兼营的非应税劳务是否一并征收增值税，由国家税务总局所属征收机关确定。从条文上看，规定较为详细合理，但在实践和具体执行中很难把握和贯彻，纳税人出于自身利益考虑，总是想方设法使自己的经营活动按较轻的税负纳税，从而形成税收流失。
（4）大量减免税政策的存在，使税收链条中断。例如，增值税往往被不加区别地与关税同步减免，前面环节由于享受减免优惠并没有足额征收，而出口环节却实行全额退税，容易形成税收流失的漏洞；凭增值税专用发票抵扣税额款可以使增值税保持正常的链条式运转，但相继出台的许多减免税政策又破坏了增值税的运行环境。有对货物免税的，如饲料、农膜等；有对环节免税的，如农机在商业批发零售环节；有按经济性质和销售对象免税的，有先征税后由财政返还的……免税政策名目繁多，导致实际操作困难，征管复杂化；并且由于按环节和销售对象减免，还容易引发增值税征收链条的中断。
2.非正式制度约束的缺乏是产生税收流失的社会心理根源
税收制度的非正式约束是指人们在长期的经济社会发展中形成的关于税收的价值观念、道德规范、纳税意识和行为习惯等。它表明一定时期人们对税收的认识程度，是影响人们税收行为选择的重要因素，也决定着人们在一定时期对税收的遵从心理和遵从程度。从制度的正式约束与非正式约束的关系看，通过法律程序形成的有关课税的制度安排必须与税收制度的非正式约束相容，也就是与一定时期人们关于税收的价值观念、道德规范、纳税意识和行为习惯等相适应，否则，税收制度的正式约束也难以有效实施。
众所周知，人之所以为人，首先是由于他有着社会属性，作为生活在人类社会中的一员，纳税人的思想和行为都会受到社会和其他人的影响，同时也会关心和注意别人及社会对他的认识和评价。现仅以纳税人为例，分析一下社会心理成本是如何影响纳税人的决策(决定是否偷逃税)的。以U(Y)代表存在社会心理成本下的纳税人偷逃税的预期报酬，以U(Y0)代表不存在社会心理成本下的纳税人偷逃税的预期报酬，以C(Y)代表纳税人偷逃税的社会心理成本，C(Y)>0，则有
U(Y)=U(Y0)-C(Y)
首先,在正常的社会心理环境下，“纳税光荣，逃税可耻”的社会心理因素使C(Y)的取值永远大于0，从而降低了纳税人偷逃税的预期报酬U(Y)。可见，由于社会心理成本的存在，纳税人必须能从偷逃税活动中获得更大的经济利益刺激和诱惑才能抵消由于偷逃税而承担的心理成本所造成的效用损失，也就是说，社会心理成本提高了偷逃税的“门槛”，纳税人会减少偷逃税活动。
其次,在不正常的社会心理环境下，“纳税可耻，逃税光荣”的社会心理因素使社会心理成本的取值永远小于0，从而使纳税人偷逃税的预期报酬变为
U(Y)=U(Y0)+C(Y)
在这种情况下，社会心理成本转化成了社会心理利润，纳税人不仅无需从偷逃税活动中获得更大的经济利益刺激和诱惑来抵消由于偷逃税而承担的心理成本所造成的效用损失，而且由于社会心理利润的存在，即使更小的经济利益也会刺激纳税人进行偷逃税活动，也就是说，社会心理成本降低偷逃税的“门槛”，纳税人会增加偷逃税活动。
在我国，由于人们长期存在“厌税”心理，纳税人偷逃税的社会心理成本极低，甚至在某些人们强烈“厌税”的地区，偷逃税的社会心理成本已经转化成了社会心理利润。社会心理利润的存在很可能引发依法纳税者的心理失衡，如果一些纳税人偷逃税屡屡成功且得不到惩罚，这对依法纳税者来说无疑是一种不公平，久而久之，这些本不想也不愿偷逃税的人觉得自己吃了亏，最终也会仿效不法者偷逃税款。在这种不正常的“纳税可耻，逃税光荣”的社会心理环境下，偷逃税行为成了某些人炫耀的资本，依法纳税者成了“庸才”或“傻子”的代名词，在从众心理的作用下，这又会进一步助长“人人都想偷逃税”的不良社会风气。
由此看来，由于自我约束意识的缺位，在税收制度不健全的情况下,各利益主体在追逐利益最大化的行为中极易偏离正确的方向。同时由于目前我国人口文化素质还不太高，加之几千年的封建吏制下苛捐杂税的负向影响，现实经济生活中收入分配不公、政府支出透明度不强、乱收费和以费挤税等现象又使得纳税人权利与义务之间产生了不平衡，于是相当一部分公民纳税意识缺乏、纳税理念淡薄，致使税收流失。可以说，缺乏非正式制度的约束是我国税收制度变迁的最大障碍,是造成我国税收流失的重要原因。
3.税收实现机制的缺陷是造成税收流失的重要因素
（1）税收征管机制存在问题，对税收流失的税务处罚力度不强。从纳税人角度看，经济人的特性往往使其不如实申报、自动纳税，这就需要税务机关监督，一旦发现偷逃税行为，加大惩罚力度，提高违约所带来的成本。但事实上，我国《税收征收管理法》对各种违法犯罪行为惩处力度不够，且有关规定不够严格，很难对违约行为起到威慑及制裁作用。如尽管《征管法》第65条中对税收违法行为作了详尽的量幅处罚规定，但因量幅过宽，如“处以少缴税款10%至五倍以下的罚款”。如果是偷税1万元，处罚5万元可以，处罚1 000元也可以，这无形中为稽查机关从轻处罚提供了依据，同时也为稽查机关创造很大的“寻租”空间。近几年，税务机关查处的税收违法案件，罚款仅占查补税款的10%左右。总体看来，处罚过低，对偷逃税行为缺乏威慑力，这在一定程度上降低了纳税人的违约成本。而对诚实纳税者，制度的激励仅限于口头表扬，没有实质的激励措施，这种弱惩罚、软激励的实施机制不仅为纳税人下一次偷逃税行为提供了温床，而且消解了依法纳税者的积极性。这种“鞭打快牛”的做法很难遏制偷逃税行为。
（2）税收实施机制中存在的信息不对称导致税收流失。在政府制定税法进行征税后，纳税人因具有信息优势而成为代理人。他对自己的财产状况、纳税能力等拥有充分的信息，而政府由于存在搜寻信息的成本而处于劣势地位。在税务机关与纳税人的委托—代理关系中，税务机关试图让纳税人按自己设计的博弈规则行动，以期实现税收收入的最大化。但税务机关是无法直接观测到纳税人的行动的，比如是否诚实申报等，他们所能观测到的只是税收产量即税收收入。然而委托人与代理人的效用函数常常是不一致的，代理人的最优决策很可能不是最符合委托人利益的，从而会引起道德风险或逆向选择，即税收流失问题。
三、我国增值税流失治理的对策建议
要从根本上治理增值税的流失问题，应当从进一步完善相关的法制法规、建立现代税收管理体制和建设良好的社会环境三个方面入手。
1.完善相应的法规体系
（1）完善立法，树立严管重罚的治税思想，硬化细化惩罚措施，建立权力监督制约机制。税务机关应完善相关法律，使规定明确清晰，缩小自由处罚的弹性空间；应把目前对偷逃欠税者的惩罚措施进一步硬化和细化，例如，《税收征管法》第41条规定“欠税数额不满一万元的，由税务机关追缴欠税，处以欠缴税款五倍以下罚款”，如果把“五倍以下罚款”改为“五倍罚款”，这样就会在很大程度上减少执法人员的执法弹性，也会更有利于威慑偷逃税者。同时，通过严厉的处罚措施促使公民形成高度自觉的纳税意识，也是防止税收流失的成功经验。国外税务处罚措施一般包括经济处罚和刑事处罚两类。如美国的公司纳税人逾期申报，按应缴税额的5％~25％罚款；对拒绝税务人员审计的行为每次罚款500美元；对查处的偷税人不仅要收回所偷税款及利息，而且处以所偷税款75％的罚款，严重的要查封财产并判刑5年。
（2）健全税收法制保障体系。在我国税收法制三要素中，立法、执法力量较强，司法较薄弱，面对大量的涉税犯罪，起不到应有的打击和惩治的作用，助长了偷逃税者的嚣张气焰，侵犯了公平规则，加重了诚实纳税人的负担，破坏了经济秩序和社会稳定。应参照美俄等国的经验，建立税务警察，强化税务执法的刚性，维护税收秩序，同时成立税务法庭，提高税务司法水平，使税务纠纷与税务犯罪案件按照法律规定的程序进行处理和审判。［3］
（3）建立规范有效的纳税申报制度。首先，应完善税务登记制度，提高税务登记证的法律地位，拓宽其作用范围。在法人认定环节上先签发税务登记证，然后再凭此办理工商登记证、开设银行账户。仿效美国、意大利等国，实行以法人身份证号码为唯一的纳税人登记编码，纳税人的一切与取得收入有关的活动都离不开这一编码，从而从根本上掌握纳税人的应税情况。其次，在进行纳税申报时，可借鉴韩国、日本的经验，实行有分别的纳税申报，对纳税信用良好、会计制度健全的企业或个人使用区别于其他纳税人的纳税申报表，并给予适当的税收优惠，以此对纳税人形成激励，同时也对企业会计制度的健全起到推动作用。
（4）完善税务中介组织，全面推行税务代理制度。一是加强注册税务师队伍建设，提高税务代理人员素质，进行税务代理宣传，借鉴国外先进的税务代理经验，完善我国税务代理制度，使纳税人尽可能通过税务代理进行纳税申报。二是推行税务代理制度，减少由于税务人员直接与纳税人接触而可能发生的所谓“官员型”税收流失，并在税务代理机构与纳税人及税务机关之间形成一种相互制约、彼此监督的关系，避免税收流失的产生。
2.建立和完善现代化税收征管体制
税制与管理是增值税工作的两个方面，税制是基础，管理是手段，两者相互依存、相互作用，共同构成流转税工作的有机整体。从我国增值税存在的主要问题分析，导致税收流失的主要原因还是管理不严、管理不善。当前我国学者对增值税改革的认识大多局限在税制本身这一小的框架内，对具体征管存在的问题研究较少，割断了税制与征管的必然联系。实践证明，再完善的税制如果没有到位的管理，不过是空中楼阁，无法发挥其作用，因而应注意完善与加强税收征管体制。
（1）创新征管模式，实施增值税网络化管理。要加强、加快税收征管手段的现代化与科学化建设。在税收征管、管理、稽查中广泛应用电子计算机，建立税收征管局域网，发展广域网；在建立健全计算机网络基础上推行电子报税及税收征收无纸化，充分发挥计算机在税务工作各个环节中的作用；重点加强“两大联网”（即税务系统内部计算机之间的联网，税务系统与银行、工商、海关、法院、公安、边检等外部单位的联网），以此加快协税护税体系的建立，强化税收的监控职能，提高税收征管水平和工作效率，最大程度地防止征税人和纳税人违法。加拿大及欧共体各国税源监控信息化的结果表明，此举不仅可以提高征管效率，而且还可以强化监督制约机制，减少因征税违规行为而导致税收流失的可能性。
（2）大力实施金税三期工程。进一步完善金税工程，充分发挥该系统的监测和防范作用。金税工程的实施始于1994年，至2003年已覆盖全国所有市县。从实施效果来看，金税工程在防范和打击增值税专用发票犯罪上发挥了重要作用，使利用假票、大头小尾票骗抵增值税税款的犯罪活动基本得到了遏制。但是，金税工程在实施过程中也出现了一些问题，如数据录入存在差错，增值税防伪税控系统采用的密码可能被破译，防伪税控机被犯罪分子用以制作假票等。因此，国家应加大对金税工程的投入，使之在技术上日臻完善，成为控制虚开增值税发票犯罪的利器。［4］
（3）强化税源控管，深入开展增值税纳税评估。税源管理是税收工作的基础，税源管理水平反映出整个税收管理的水平。纳税评估是加强税源管理的重要手段，也是防范偷逃骗税行为、提高征管质量和效率的有效措施。多年来，税务机关在增值税纳税评估方面做了大量工作，积累了丰富的经验，取得了明显效果。要在总结经验的基础上，根据增值税税种管理的个性特点继续深入开展纳税评估工作。
一是要明确评估思路。按照完善税收管理工作的要求，遵循“灵活有效、规范统一、人机结合、优化服务、促进征管”的原则，全面深化纳税评估工作。二是要统一评估规程。在全局流转税纳税评估管理办法基础上，理顺岗位责任体系，规范业务流程，使纳税评估工作有人去做、有章可循。要建立纳税评估指标体系和评估模型，指导税源管理部门具体实施流转税纳税评估工作。三是要完善指标体系。应本着科学、合理、精简、实效的原则，建立和完善评估指标体系。评估指标要可靠，确定评估指标的数据必须是税务机关比较容易获得、纳税人又不容易擅自更改的；指标参数的设定要准确，能够有效地反映评估对象真实的税收情况。四是要提高数据利用率。充分依托信息化技术手段，有效利用增值税征管信息系统、征管信息综合管理系统的信息资源，对纳税申报、税源变化等情况进行实时监控、全程跟踪，努力使信息增值，进一步提高纳税评估效能。五是实施分行业评估。逐步扩大基础信息的采集范围，注重搜集不同行业的产品生产工艺、原材料投入产出比、单位产品物耗和能耗等信息，摸清生产经营规律、行业的共性规律和企业的个性特点，提高评估质量。
（4）拓展税控网络覆盖面。要逐步取消税务机关为小规模纳税人代开的手工发票，通过防伪税控系统开具专用发票，并进行网络比对。小规模纳税人符合条件的应及时转为一般纳税人，纳入防伪税控系统管理。一般纳税人使用的普通发票也要通过拓展防伪税控系统的功能取消手工开具，全部使用税控机开具。进一步完善“四小票”清单管理，不断提高电子采集信息的水平。大力推广应用税控收款机和有奖发票。税务机关要用税控机实施“以票控税”，达到加强税收管理的目的。
(5)建立税务机关内部监督制约机制。同纳税人偷、逃、抗、骗税等违法犯罪行为一样，税务人员违反法律渎职失职也是造成增值税税收流失的重要原因之一。为防止税务人员以权谋私、不征少征税款或者为涉税违法犯罪行为人提供方便，许多国家都建立了较为完善的监督制约机制。为使税务工作更加专业、准确与透明，新加坡税务局严格执行一套独特的处理程序，把估税、免税和退税的处理、审查、批准等环节分开，各环节处理人员完全由计算机随机选定。这样便形成一个环环相扣的作业程序，加强内部监督，减少徇私舞弊行为。法国税务部门除设立比较完备的监察系统、及时处理违法违章案件外，还通过提高税务人员的工资、福利，对有成绩的税务人员给予奖励、晋升、晋级等办法，使税务人员越发珍惜自己的税务工作岗位，增强对税收事业的责任心。这种以人为本的监督机制有利于培养税务人员遵纪守法的自觉性和为国征税的责任感。
亚当•斯密曾说：“每一个人的利益在于能过着尽可能做到的安逸生活。如果对于某种非常吃力的义务，无论他履行与否，其报酬完全一样，那他的利益至少是通俗意义上的利益就是全然不去履行义务。假设这时某种权力不允许他放弃职务，那他就会在那种权力范围内，尽量敷衍了事。”［5］在我国进一步完善税务机关内部监督机制、全面推行执法责任制的过程中，为刺激税务人员努力征税，除提高税务人员的素质、加强道德教育外，引进较高的等级工资制、建立严格的惩罚制度是一种有效的激励约束机制，可使税务人员变被动接受为主动奉行，在最大范围内实现依法征税。
3.加强社会环境建设，增强公民主动纳税意识
税收遵从意识的培养，既不属于纯粹的税收问题，也不属于纯粹的法律问题，而是一个涉及诸多领域的社会问题。它必须通过各方面的共同努力及深化改革等方式，在营造征纳双方信仰法律、遵从法律，并以此为准则的良好氛围中培养。
（1）消除“厌税”、“非税”观念，提高公民的整体纳税意识。税收作为国家意志和政治权力的体现虽然具有强制性，但它只有在为纳税人所接受、拥护并自觉遵守的社会氛围中才能正常有序地运行，也只有在这样的氛围中税收流失才能够得到有效遏制。反之，在一个“厌税”、“恨税”情绪弥漫，“纳税可耻，逃税光荣”思想泛滥的社会心理环境中，税收流失便会横行无忌、愈演愈烈。在消除“厌税”、“非税”的思想观念上，一方面应通过持续、深入、大规模地进行公民纳税义务的宣传教育，强化企业、单位、个人的税收法律意识和社会责任感；另一方面，应转换税法宣传的角度，在税收的“三性”(强制性、无偿性、固定性)中突出对税收强制性的宣传，要让每个公民都了解到，纳税与否绝不仅仅是“光荣与可耻”的问题，而且是涉及是否违法犯罪的问题。只有加大税法宣传力度，才能加深公民对税法的理解，提高公民整体的纳税意识，增大纳税人偷逃税的社会心理成本，减小以致消除社会心理利润，降低纳税人偷逃税款的内在冲动。
（2）提高税收收入的使用效率。一方面要采取综合整治的措施，规范政府行为，精简机构和人员编制，控制行政经费开支，消除滥用财政资金和公款吃喝、公款消费等社会不良现象，重塑政府形象。政府支出趋于公平合理，可以减少由于表达政治不满而造成的那部分税收流失。另一方面要提高财政政策的公开性和透明度，让每个纳税人都能了解到自己所纳税款的真实用途，同时提高财政资金的使用效率，让纳税人体会到自己的纳税行为对国家所做出的贡献，使其充满纳税的自豪感与责任感，走出“厌税”、“非税”的思想误区，摆脱“偷逃税光荣、依法纳税可耻”等不良社会心理因素的困扰。
（3）转变征收观念。税务机关要从过去的重纳税人义务、轻纳税人权利，转变到既注重纳税义务又注重纳税人权利的轨道上来，进而树立为纳税人服务的思想观念，提高纳税人纳税的心理效用，清除或减小纳税人纳税的心理负效用，形成人人都愿依法纳税的良好社会氛围。在征收管理方式的选择上，更要基于目前纳税人对税法的遵从心理和遵从程度，从便于纳税人纳税、易于征管的角度选择征管方式，讲求实效，并将为纳税人服务作为税收征管的重要内容。
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