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摘要：企业年金是企业为本单位职工提供的补充养老金,是养老保险体系中的重要支柱,也是企业人力资源管理的重要福利工具。中国对其具有较强的现实需求,但与此不相适应的是,目前企业年金发展十分缓慢,其原因主要是缺少相应的税收政策。无论哪一类企业年金计划都同税收政策密切关联，税收政策是关系到企业年金能否快速发展的“瓶颈”之一。
关键词：企业年金；税收政策 ；EET模式
中图分类号：F810.42 文献标志码：Ａ文章编号：１６７３－２９１Ｘ（２０11）02－０070－02
企业年金是企业自主为本企业职工建立的一种养老保险，企业年金作为企业对职工的一项福利保障，补充了社会基本养老保险保障水平的不足，成为资本市场的重要参与者，对稳定企业人才队伍、推动经济发展和完善社会保障具有重要作用。
一、企业年金税收政策的原理分析
（一）企业年金税收政策的重要性
发达国家的经验证明，企业年金应该是国家政策和法律引导下发生的企业行为，运用免税、减税和延期纳税等税收优惠方式可激励雇主、雇员双方积极建立企业年金，同时也是政府间接介入企业年金领域，引导企业年金规范发展的重要手段之一。
企业年金市场的培育和发展涉及多个政策领域，其中，实行税收优惠政策是激励个人养老储蓄，发展企业年金的关键性制度安排。根据发达国家企业年金计划近年迅速发展的经验，世界上多数国家依据各国的现实条件对企业年金计划采取了各具特色的税收优惠政策，作为促进企业年金发展导向的税收政策已经成为约束企业年金市场健康发展的重要条件之一。
（二）西方国家企业年金税收政策分析
各国对企业年金的税收政策与企业年金在养老体系中的地位有很大关系。如果公共年金水平较低，更多地依赖自愿性的企业年金，则对企业年金的税收政策较为宽松。如在英国、美国、瑞士、法国等，企业年金的缴费和投资收入都是免税的，只有在支付待遇时才进行征税。而瑞典、比利时等国的公共养老金待遇已经比较慷慨，企业年金计划显得不太重要，故对企业年金的税收和投资收入不予免税，但缴费免税。
以美国为例，美国私有退休金制度完全建立在自愿基础之上，相对于具有强制性质的社会保险制度而言，税收上的优惠成为企业为雇员提供退休金计划的最大动力。美国《税收法》为许多种退休储蓄提供十分优厚的税收待遇，只要退休金计划符合《税收法》第401（a）节中所规定的各种要求，就可以享受优税待遇，其中最重要的一种是“税收优惠退休金计划”，即401（K）退休金计划和其他各种固定缴费额退休金计划。401（k）养老计划自1978年在美国推出以来，由于其在税收、管理、投资运作等方面的一系列优势而得到了非常迅速的发展，日益成为美国养老计划中一个重要的组成部分。从1990年到2000年底，通过401（k）计划积累起来的资产由3 850亿美元迅速增加到17 120亿美元，年均增长18％，占整个美国养老计划的比重从9.2％增长到将近15％。到2000年年底，美国已有超过30万家企业、4 000多万名企业员工参与了401（k）计划，对保障企业员工的退休生活发挥了重要的作用。
二、企业年金税收政策的选择策略
（一） 我国企业年金税收政策的现状
我国当前的保险税制是在1983年国家实行利改税后逐步建立起来的。根据现行税法，对保险业主要征收营业税和企业所得税两种主体税种，此外，还征收城建税、教育费附加等小税种。总的来说，虽然中国保险税制在增加财政收入、体现政策导向方面发挥了一定的作用，但由于中国的养老保险是从20世纪90年代后才开始大力发展的，发展时间短，现行税制中对养老保险的税收问题还没有明确的政策。
通过总结发现，当前企业年金税收政策在发挥调节和促进作用上存在“三大症结”。
1.税收优惠比例不当。2000年，国务院颁布了第42号文件《关于完善城镇社会保障体系的试点方案》，明确规定，“企业年金实行基金完全积累，采用个人账户方式进行管理，费用由企业和个人缴纳，企业缴纳在工资总额4%以内的部分，可从成本中列支。”但这里没有考虑到不同企业、不同员工工资水平的差距，实践中4%的比例比较单一，并且4%的比例优惠程度相对来说比较低。
2.税收优惠结构不合理。目前，中国企业年金缴费只能来自企业的自有资金和奖励福利资金，其他则不能享受税收优惠待遇，这很大程度上抑制了企业发展企业年金的积极性。
3.税收优惠地区有限。企业年金优惠政策在中国的试点地区有限，只有辽宁省和北京市的中关村地区，加上个别省份的个别地区。而对非试点地区的企业缴费没有相应的税收优惠待遇。
（二）企业年金税收政策的模式比较
政府在对企业年金计划征税时要面临以下三个方面的问题：
1.当企业雇主为职工向企业年金计划缴费时，是否允许其将这笔缴费支出计入成本费用，在所得税前列支，从而对这笔缴费免征企业所得税；对于职工个人向企业年金计划的缴费是否允许从应纳税所得中扣除，免征个人所得税。
2.当企业年金计划取得投资收益时，对其是否征收所得税。
3.当退休职工从企业年金计划领取养老金时，是否要对他们的这笔养老金收入征收个人所得税。
用字母E（Exempt代表免税）和字母T（Tax代表征税）来表示政府在上述环节的课税情况，年金计划的征税模式可表述为八种类型：TTT、EEE、EET、ETT、TEE、TTE、ETE、TET。EEE在三个阶段给予税收全免的优惠，所以，实行此种财税政策雇员年金水平最高而国家税收损失最大，TTT型却刚好相反。TET对投资收益免税，而在缴费和发放时候征税，雇员年金非常低；而ETE则只征投资收益部分，税收优惠程度仅次于EEE型。TEE只在缴费阶段征税，EET只在发放阶段征税，他们都是只对年金的本金征税，而不对收益征税。TTE和ETT对本金和投资收益都征税，比TEE和EET优惠程度低。
通过以上比较发现，EEE在税收过程都给予税收全免的优惠待遇，显然违背个人所得税的公平调节原则，存在着税收上的不公平。与之相反，TTT则是一个通过税收阻碍和惩罚建立企业年金的措施。ETE只对投资征税，从国家角度讲，税收损失较大，而且缺乏对个人收入的调节作用。TET对本金征税，在税收政策上又失公平，也不利于发展企业年金。TTE和ETT将养老储蓄看作是一种普通的商品和服务，TTE与现实中的储蓄产品税收政策相同，因此税收优惠程度不明显。
相比之下，TEE和EET模式的税收优惠程度高于TTE和ETT模式，在当期消费和未来消费中保持中性，并且与公共年金在性质上相同，是两种非常可取的政策。在税率相同的情况下TEE和EET模式税收上没有差别，但实际上由于个人所得税实行的是累进税率，而个人在不同阶段的收入水平不同，因而使用的税率也不同。雇员在退休后的收入水平比在职的大部分时间的收入要少，从而导致他们在年金领取阶段适用的边际税率比缴费阶段的边际税率要低，因此，采用EET模式可以使他们享受更优惠的税收待遇。西方发达国家在选择税收政策的时候也主要是选择EET模式。
（三）EET模式：中国企业年金税收政策的现实选择
借鉴西方发达国家对企业年金计划的税收模式，根据税收公平性和与政府财政承受能力相匹配的原则，可考虑对中国企业年金实施EET模式，允许企业雇主与员工从他们的税前收入中扣除一定比例的年金缴费额，并减免养老金投资收益所得税，在领取养老金时则征收个人所得税。EET模式在前两个环节不对企业年金计划课税，与基本养老保险一样，领取环节对养老金课税，与基本养老金的征税制度有所不同，符合税法上的一致性和差异性原则。企业年金毕竟不同于基本养老保险金，基本养老保险是为了让退休员工的基本生活得到保障，而企业年金则是为了让退休员工在退休后还能享有高品质的生活。因此，政府为了防止效益好的企业、收入高的职工大量缴费以避税或偷税，应当在企业年金的领取环节征税以避免避税或偷税，并通过领取环节的征税来实现社会税负公平。同时，为保证公平对待企业内部的高薪员工和中低收入水平的员工，不能无限制地对年金计划免税，而应是在一个合理的限额范围内，在企业年金市场化运营的初期，在财政能够承受的范围之内免税。这个限额范围可以给得高一点，目前，国外大部分国家规定给予不超过工资的10％免税。
在目前的税收制度下，税收支出比较低，在中国财政承受范围之内。根据前面税收模式对国家税收的财务影响的测算，EET模式并不会造成财政支出的巨额增加，而且以中国近年来财政收入良性发展的趋势来看，实施EET模式是目前我国财政状况完全能承受得起的。
三、中国企业年金税收政策的发展前景
企业年金的财税政策关系到企业年金未来的发展方向和趋势，没有了税收政策支持，企业年金很容易成为“无源之水”。根据翰威特咨询公司2006年3—6月对400家国内外知名企业的调查显示，在284家未建立企业年金的企业中，有70％的企业有建立年金计划的意愿，其中，又有绝大多数企业已把建立企业年金列入规划。可以相信，未来几年企业年金市场将会有较快的发展。
国务院《关于推进资本市场改革开放和稳定发展的若干意见》指出，要鼓励合规资金入市，逐步提高企业补充养老基金（企业年金）的入市比例，完善资本市场税收政策，鼓励社会公众投资于资本市场。加紧研究制定企业年金财税政策已经箭在弦上，我们相信，随着相关税收政策的出台，中国企业年金的发展前景将更加广阔。
参考文献：
[1] 李旭红，贾浩波.从公平角度看中外企业年金税收优惠[M].北京：北京大学出版社，2003.
[2] 仇雨临.员工福利管理[M].上海：复旦大学出版社，2004.
[3] 彭雪梅.企业年金税收政策的研究[M].成都：西南财经大学出版社，2005.
[4] 杨燕绥.企业年金理论与实务[M].北京：中国劳动社会保障出版社，2003.
关键词：企业年金；税收政策 ；EET模式
中图分类号：F810.42 文献标志码：Ａ文章编号：１６７３－２９１Ｘ（２０11）02－０070－02
企业年金是企业自主为本企业职工建立的一种养老保险，企业年金作为企业对职工的一项福利保障，补充了社会基本养老保险保障水平的不足，成为资本市场的重要参与者，对稳定企业人才队伍、推动经济发展和完善社会保障具有重要作用。
一、企业年金税收政策的原理分析
（一）企业年金税收政策的重要性
发达国家的经验证明，企业年金应该是国家政策和法律引导下发生的企业行为，运用免税、减税和延期纳税等税收优惠方式可激励雇主、雇员双方积极建立企业年金，同时也是政府间接介入企业年金领域，引导企业年金规范发展的重要手段之一。
企业年金市场的培育和发展涉及多个政策领域，其中，实行税收优惠政策是激励个人养老储蓄，发展企业年金的关键性制度安排。根据发达国家企业年金计划近年迅速发展的经验，世界上多数国家依据各国的现实条件对企业年金计划采取了各具特色的税收优惠政策，作为促进企业年金发展导向的税收政策已经成为约束企业年金市场健康发展的重要条件之一。
（二）西方国家企业年金税收政策分析
各国对企业年金的税收政策与企业年金在养老体系中的地位有很大关系。如果公共年金水平较低，更多地依赖自愿性的企业年金，则对企业年金的税收政策较为宽松。如在英国、美国、瑞士、法国等，企业年金的缴费和投资收入都是免税的，只有在支付待遇时才进行征税。而瑞典、比利时等国的公共养老金待遇已经比较慷慨，企业年金计划显得不太重要，故对企业年金的税收和投资收入不予免税，但缴费免税。
以美国为例，美国私有退休金制度完全建立在自愿基础之上，相对于具有强制性质的社会保险制度而言，税收上的优惠成为企业为雇员提供退休金计划的最大动力。美国《税收法》为许多种退休储蓄提供十分优厚的税收待遇，只要退休金计划符合《税收法》第401（a）节中所规定的各种要求，就可以享受优税待遇，其中最重要的一种是“税收优惠退休金计划”，即401（K）退休金计划和其他各种固定缴费额退休金计划。401（k）养老计划自1978年在美国推出以来，由于其在税收、管理、投资运作等方面的一系列优势而得到了非常迅速的发展，日益成为美国养老计划中一个重要的组成部分。从1990年到2000年底，通过401（k）计划积累起来的资产由3 850亿美元迅速增加到17 120亿美元，年均增长18％，占整个美国养老计划的比重从9.2％增长到将近15％。到2000年年底，美国已有超过30万家企业、4 000多万名企业员工参与了401（k）计划，对保障企业员工的退休生活发挥了重要的作用。
二、企业年金税收政策的选择策略
（一） 我国企业年金税收政策的现状
我国当前的保险税制是在1983年国家实行利改税后逐步建立起来的。根据现行税法，对保险业主要征收营业税和企业所得税两种主体税种，此外，还征收城建税、教育费附加等小税种。总的来说，虽然中国保险税制在增加财政收入、体现政策导向方面发挥了一定的作用，但由于中国的养老保险是从20世纪90年代后才开始大力发展的，发展时间短，现行税制中对养老保险的税收问题还没有明确的政策。
通过总结发现，当前企业年金税收政策在发挥调节和促进作用上存在“三大症结”。
1.税收优惠比例不当。2000年，国务院颁布了第42号文件《关于完善城镇社会保障体系的试点方案》，明确规定，“企业年金实行基金完全积累，采用个人账户方式进行管理，费用由企业和个人缴纳，企业缴纳在工资总额4%以内的部分，可从成本中列支。”但这里没有考虑到不同企业、不同员工工资水平的差距，实践中4%的比例比较单一，并且4%的比例优惠程度相对来说比较低。
2.税收优惠结构不合理。目前，中国企业年金缴费只能来自企业的自有资金和奖励福利资金，其他则不能享受税收优惠待遇，这很大程度上抑制了企业发展企业年金的积极性。
3.税收优惠地区有限。企业年金优惠政策在中国的试点地区有限，只有辽宁省和北京市的中关村地区，加上个别省份的个别地区。而对非试点地区的企业缴费没有相应的税收优惠待遇。
（二）企业年金税收政策的模式比较
政府在对企业年金计划征税时要面临以下三个方面的问题：
1.当企业雇主为职工向企业年金计划缴费时，是否允许其将这笔缴费支出计入成本费用，在所得税前列支，从而对这笔缴费免征企业所得税；对于职工个人向企业年金计划的缴费是否允许从应纳税所得中扣除，免征个人所得税。
2.当企业年金计划取得投资收益时，对其是否征收所得税。
3.当退休职工从企业年金计划领取养老金时，是否要对他们的这笔养老金收入征收个人所得税。
用字母E（Exempt代表免税）和字母T（Tax代表征税）来表示政府在上述环节的课税情况，年金计划的征税模式可表述为八种类型：TTT、EEE、EET、ETT、TEE、TTE、ETE、TET。EEE在三个阶段给予税收全免的优惠，所以，实行此种财税政策雇员年金水平最高而国家税收损失最大，TTT型却刚好相反。TET对投资收益免税，而在缴费和发放时候征税，雇员年金非常低；而ETE则只征投资收益部分，税收优惠程度仅次于EEE型。TEE只在缴费阶段征税，EET只在发放阶段征税，他们都是只对年金的本金征税，而不对收益征税。TTE和ETT对本金和投资收益都征税，比TEE和EET优惠程度低。
通过以上比较发现，EEE在税收过程都给予税收全免的优惠待遇，显然违背个人所得税的公平调节原则，存在着税收上的不公平。与之相反，TTT则是一个通过税收阻碍和惩罚建立企业年金的措施。ETE只对投资征税，从国家角度讲，税收损失较大，而且缺乏对个人收入的调节作用。TET对本金征税，在税收政策上又失公平，也不利于发展企业年金。TTE和ETT将养老储蓄看作是一种普通的商品和服务，TTE与现实中的储蓄产品税收政策相同，因此税收优惠程度不明显。
相比之下，TEE和EET模式的税收优惠程度高于TTE和ETT模式，在当期消费和未来消费中保持中性，并且与公共年金在性质上相同，是两种非常可取的政策。在税率相同的情况下TEE和EET模式税收上没有差别，但实际上由于个人所得税实行的是累进税率，而个人在不同阶段的收入水平不同，因而使用的税率也不同。雇员在退休后的收入水平比在职的大部分时间的收入要少，从而导致他们在年金领取阶段适用的边际税率比缴费阶段的边际税率要低，因此，采用EET模式可以使他们享受更优惠的税收待遇。西方发达国家在选择税收政策的时候也主要是选择EET模式。
（三）EET模式：中国企业年金税收政策的现实选择
借鉴西方发达国家对企业年金计划的税收模式，根据税收公平性和与政府财政承受能力相匹配的原则，可考虑对中国企业年金实施EET模式，允许企业雇主与员工从他们的税前收入中扣除一定比例的年金缴费额，并减免养老金投资收益所得税，在领取养老金时则征收个人所得税。EET模式在前两个环节不对企业年金计划课税，与基本养老保险一样，领取环节对养老金课税，与基本养老金的征税制度有所不同，符合税法上的一致性和差异性原则。企业年金毕竟不同于基本养老保险金，基本养老保险是为了让退休员工的基本生活得到保障，而企业年金则是为了让退休员工在退休后还能享有高品质的生活。因此，政府为了防止效益好的企业、收入高的职工大量缴费以避税或偷税，应当在企业年金的领取环节征税以避免避税或偷税，并通过领取环节的征税来实现社会税负公平。同时，为保证公平对待企业内部的高薪员工和中低收入水平的员工，不能无限制地对年金计划免税，而应是在一个合理的限额范围内，在企业年金市场化运营的初期，在财政能够承受的范围之内免税。这个限额范围可以给得高一点，目前，国外大部分国家规定给予不超过工资的10％免税。
在目前的税收制度下，税收支出比较低，在中国财政承受范围之内。根据前面税收模式对国家税收的财务影响的测算，EET模式并不会造成财政支出的巨额增加，而且以中国近年来财政收入良性发展的趋势来看，实施EET模式是目前我国财政状况完全能承受得起的。
三、中国企业年金税收政策的发展前景
企业年金的财税政策关系到企业年金未来的发展方向和趋势，没有了税收政策支持，企业年金很容易成为“无源之水”。根据翰威特咨询公司2006年3—6月对400家国内外知名企业的调查显示，在284家未建立企业年金的企业中，有70％的企业有建立年金计划的意愿，其中，又有绝大多数企业已把建立企业年金列入规划。可以相信，未来几年企业年金市场将会有较快的发展。
国务院《关于推进资本市场改革开放和稳定发展的若干意见》指出，要鼓励合规资金入市，逐步提高企业补充养老基金（企业年金）的入市比例，完善资本市场税收政策，鼓励社会公众投资于资本市场。加紧研究制定企业年金财税政策已经箭在弦上，我们相信，随着相关税收政策的出台，中国企业年金的发展前景将更加广阔。
参考文献：
[1] 李旭红，贾浩波.从公平角度看中外企业年金税收优惠[M].北京：北京大学出版社，2003.
[2] 仇雨临.员工福利管理[M].上海：复旦大学出版社，2004.
[3] 彭雪梅.企业年金税收政策的研究[M].成都：西南财经大学出版社，2005.
[4] 杨燕绥.企业年金理论与实务[M].北京：中国劳动社会保障出版社，2003.