论文部分内容阅读
最近几年，在房地产行业融资政策收紧，开发商面临较大资金压力的影响下，房地产开发商与装饰工程类公司在结算时以商品房抵付工程款的现象日趋普遍。2019年，财政部对《企业会计准则第12号——债务重组》进行了修订，修订后的债务重组准则对其适用范围进行了进一步的完善和补充，不再将债务人发生财务困难、债权人作出让步作为准则适用的判断标准，强调交易双方重新达成协议的“重组”概念。文章以装饰工程类公司接受开发商以房抵债为例，探讨其准则适用及会计处理的相关变化。
近年来，部分房地产开发商因资金周转需求，行业内出现了以商品房（或商业地产）抵付工程款的付款形式，企业在收到开发商用于抵付工程款的房产后，应如何进行账务处理就成为装饰工程类公司关注的问题。
一、以商品房抵付工程款账务处理的研究背景
我国建筑装饰行业起步较晚，精装房的批量生产，有利于降低材料损耗、减少噪音污染、保障施工质量、保护消费者利益。目前大部分企业标准化程度较低，管理不够规范，施工整体质量难以得到保障和提高。为了加速住房建设从粗放型向集约型转变，相关部门及各地政府相继出台了鼓励住宅精装修的相关政策，以期提高住房质量和住房精装修的比例。
目前，万科、恒大、绿城等主要房产开发商已经明确宣布调整发展战略，转向住房精装修。数据显示，随着国家对商品住宅精装修的相关政策鼓励，我国商品住宅精装楼盘近几年发展速度加快，从2016年的15%提升至2019年的32%，初步预计2020年将达到37%，虽增速明显，但仍然远远低于日本、美国、欧洲等发达国家80%以上的水平，未来精装修行业的成长空间依旧广阔。
二、以商品房抵付工程款的背景及合理性
（一）商品房抵付工程款背景
房地产行业是资金密集型行业。因业务扩张的需要、以及融资政策和行业政策多变等因素影响，房地产企业普遍重视资金管理。如遇房地产市场融资政策收紧，或者因业务扩张需要，开发商存在一定的资金压力，会提出以商品房抵付工程款的要求。此外，部分经营出现问题的开发商为了偿还长期欠付的施工款项，也存在将尚未完成銷售的商品房作价用于偿还债务的情况。
（二）以房抵债在业内具有一定的普遍性
住房项目具有单体面积小、市场流通率高、存在增值空间等特点，以房抵工程款在业内具有一定的普遍性。施工企业为了维护客户关系，会接受一定比例的抵债房产。经查阅广田集团、全筑股份等企业的年度报告，以及中天精装、维业股份的招股说明书，均存在或多或少接受客户以商品房扣抵工程款的现象。
（三）有利于降低应收款项的回收风险
应收款项一直是中小型企业的重要资产，占总资产比重较高，其回款的快慢对企业营运至关重要。装饰工程类公司的回款周期较长，加之目前房地产调控的大环境下，房地产开发商的信用风险随之升高，亦将导致装饰工程类公司应收款项存在不能及时或全额收回的风险。公司在此背景下，接受开发商提出的以房抵债建议，可加快应收款项的回收速度，降低回款风险，保护自身债权。
（四）以房抵债不属于为客户变相融资
装饰工程类公司收到的抵款房产基本按照市价或在市价的基础上略有折扣与房产开发商作价，开发商不承担抵款房的回购义务，也未因装饰工程类公司持有该抵款资产而支付利息。以房抵债的房产在交由装饰工程类公司后，房产的处理均由装饰工程类公司自行处置，持有和处置该等房产的盈亏均由装饰工程类公司自主承担。因此，以商品房抵工程款不属于为客户提供变相融资。
虽然装饰工程类公司通常会采取措施尽量避免开发商以房抵债，但实务中还是会经常发生。主要原因有两点。第一，开发商对自身现金流的控制加强，有占用下游供应商资金的需求。第二，处于保护企业债权和现金流安全的目的，装饰工程类公司也会将一些长期未回款的款项或经营困难客户的应收款项转为抵债房产。
（五）以房抵债协议形式多样
装饰施工行业，以房抵债的协议安排一般有三类：
第一，间接抵债。通过签订《房屋抵债协议》，房产开发商将其开发的商品房抵付所欠装饰工程类公司的工程款。此交易房产不过户到装饰工程类公司，装饰工程类公司单独与房产中介、个人签订协议，由最终购买方与开发商完成房屋产权登记手续。
第二，两方抵债。通过签订《房屋抵债协议》，房产开发商将其开发的商品房抵偿所欠装饰工程类公司的工程款。双方另签订《商品房销售合同》，并办理房屋产权登记手续。
第三，三方抵债。通过签订《房屋抵债协议》，房产开发商将其开发的商品房抵偿所欠装饰工程类公司的工程款，装饰工程类公司不经手该商品房，直接将其抵偿所欠分包方的工程。最后，房产开发商和分包方签订《房屋销售合同》，三方相互之间的债权债务抵消。
多数情况下，抵债房产为新建商品房，装饰工程类公司会签订《商品房销售合同》和《房屋抵债协议》并办理产权登记手续。对于抵债的房产，装饰工程类公司会通过房产中介渠道积极找寻买家或处理给内部员工，争取尽快变现回款。
三、以商品房抵付工程款的账务处理分析
在装饰工程类行业，一般在合同签订或执行过程中，开发商会要求以一定量的商品房抵付施工工程款。通常双方达成的协议中，装饰工程类公司并未做出让步，只是就债务清偿方式作出变更。针对此种情况，笔者分析在新旧准则下，甲乙双方的账务处理差异。
（一）准则的规定
以房抵债的情形在旧准则下，债权人放弃的应收款项属于货币性资产，不满足《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》的准则要求。债权人未就享有债权作出让步，不满足《企业会计准则第12号—债务重组》的准则要求。
以房抵债，债务人应视同商品房销售进行会计处理，冲销应付账款-应付工程款，相应确认营业收入、销项税额，转销存货，结转营业成本。债权人视同采购长期资产，确认其他流动资产/投资性房地产等长期资产、进项税额，冲销应收账款-工程结算款。 在新债务重组准则下，不再将债务人发生财务困难、债权人作出让步等作为判断标准，扩大了债务重组准则的适用范围，正如其名，债务重组规范的是“重组”的处理。即新准则强调的是“重新达成协议”。债务重组准则修订后，装饰工程类公司以房抵债的业务受此准则规范。
装饰工程类公司放弃债权接受商品房清偿的，在符合资产确认条件时确认相关资产，以放弃应收款项的公允价值加上相关税费作为商品房的初始入账价值，放弃应收款项的公允价值与账面价值之间的差额，确认为投资收益;实务中，对于放弃债权公允价值的取得，一般参考活跃市场报价或者聘请评估机构估值。
开发商以商品房清偿应付工程款的，在相关资产和所清偿债务符合终止确认条件时予以终止确认，所清偿债务账面价值与转让商品房账面价值之间的差额计入当期损益。旧准则下，债务人会分别确认两项损益，一是抵债资产的处置损益，二是债务重组的利得。新准则下，一是考虑实务中抵债资产公允价值取得困难较大或者获取相关信息所需要花费的成本较高，二是两项损益均属营业外损益。
因此，出于简便，新准则取消了抵债资产按公允价值的要求，要求将抵债资产账面价值与重组债务的账面价值的差额，合并在其他收益-债务重组收益中体现。
（二）债权人接受抵债资产入账科目的判断
装饰工程类公司作为债权人在获取以房抵债的商品房时，可根据其持有意图、过户完成情况以及是否办理产权证的情况，将其计入固定资产、投资性房地产和其他非流动资产。
根据维业股份的招股说明书显示，获取的用于抵付工程款的商品房主要处理方式为：在相关房产未办妥权证时，计入其他非流动资产核算;在相关房产已办妥权证时计入投资性房地产核算。维业股份对此类业务的核算主要以抵债房产是否已办妥权证为划分标准。
根据中天精装的招股说明书显示，获取的用于抵付工程款的商品房主要处理方式为：在相关房产已完成过户时计入固定资产核算;在相关房产已实际用于出租时转入投资性房地产核算;在相关房产未完成过户的情况下则计入其他非流动资产核算。中天精装对此类业务的核算主要以其对抵债房产的持有现状以及该抵债房产是否完成过户为划分标准。
装饰工程类公司在取得客户用于抵付工程款的商品房（或商业地产）时，若企业刚好需要自用，则可根据其是否已完成过户情况确定其核算归属，若已完成过户，则计入固定资产核算，若尚未完成过户，则计入其他非流动资产核算。
但一般情况下，装饰工程类公司在取得客户抵付工程款的商品房（或商业地产）的目的并不是自己持有，而是为了通过出售取得资金回笼。此种情况下，可根据《企业会计准则第3号-投资性房地产》第二条和第三条规定，投资性房地產是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。一般情况下，抵债房产为新建商品房，未能及时办理产权证并不影响公司作为该项资产的控制和占用，故在产权证办理不存在实质性障碍的情况下，企业应将其确认为一项资产。因此，笔者认为，若装饰工程类公司在取得客户抵付工程款的商品房是其已建成尚未出售或已经开始预售，则应计入其他非流动资产核算，待该抵债房产完成过户后即转入投资性房地产核算。
四、结语
在房地产行业调控持续收紧的背景下，装饰工程类公司不可避免地会遇到以房抵债业务。对于房地产开发商而言，以房抵债有利于缓解资金压力。对于装饰工程类公司而言，以房抵债可以降低应收款项的回收风险。实务中，企业应谨慎选择协议安排，重视房屋产权登记的办理。在会计处理上，企业应自2019年6月17日起按新修订的债务重组准则执行相关会计处理，并对2019年1月1日至2019年6月17日之间发生的债务重组业务，根据新准则进行调整。
（作者单位：中机国际工程设计研究院有限责任公司）
近年来，部分房地产开发商因资金周转需求，行业内出现了以商品房（或商业地产）抵付工程款的付款形式，企业在收到开发商用于抵付工程款的房产后，应如何进行账务处理就成为装饰工程类公司关注的问题。
一、以商品房抵付工程款账务处理的研究背景
我国建筑装饰行业起步较晚，精装房的批量生产，有利于降低材料损耗、减少噪音污染、保障施工质量、保护消费者利益。目前大部分企业标准化程度较低，管理不够规范，施工整体质量难以得到保障和提高。为了加速住房建设从粗放型向集约型转变，相关部门及各地政府相继出台了鼓励住宅精装修的相关政策，以期提高住房质量和住房精装修的比例。
目前，万科、恒大、绿城等主要房产开发商已经明确宣布调整发展战略，转向住房精装修。数据显示，随着国家对商品住宅精装修的相关政策鼓励，我国商品住宅精装楼盘近几年发展速度加快，从2016年的15%提升至2019年的32%，初步预计2020年将达到37%，虽增速明显，但仍然远远低于日本、美国、欧洲等发达国家80%以上的水平，未来精装修行业的成长空间依旧广阔。
二、以商品房抵付工程款的背景及合理性
（一）商品房抵付工程款背景
房地产行业是资金密集型行业。因业务扩张的需要、以及融资政策和行业政策多变等因素影响，房地产企业普遍重视资金管理。如遇房地产市场融资政策收紧，或者因业务扩张需要，开发商存在一定的资金压力，会提出以商品房抵付工程款的要求。此外，部分经营出现问题的开发商为了偿还长期欠付的施工款项，也存在将尚未完成銷售的商品房作价用于偿还债务的情况。
（二）以房抵债在业内具有一定的普遍性
住房项目具有单体面积小、市场流通率高、存在增值空间等特点，以房抵工程款在业内具有一定的普遍性。施工企业为了维护客户关系，会接受一定比例的抵债房产。经查阅广田集团、全筑股份等企业的年度报告，以及中天精装、维业股份的招股说明书，均存在或多或少接受客户以商品房扣抵工程款的现象。
（三）有利于降低应收款项的回收风险
应收款项一直是中小型企业的重要资产，占总资产比重较高，其回款的快慢对企业营运至关重要。装饰工程类公司的回款周期较长，加之目前房地产调控的大环境下，房地产开发商的信用风险随之升高，亦将导致装饰工程类公司应收款项存在不能及时或全额收回的风险。公司在此背景下，接受开发商提出的以房抵债建议，可加快应收款项的回收速度，降低回款风险，保护自身债权。
（四）以房抵债不属于为客户变相融资
装饰工程类公司收到的抵款房产基本按照市价或在市价的基础上略有折扣与房产开发商作价，开发商不承担抵款房的回购义务，也未因装饰工程类公司持有该抵款资产而支付利息。以房抵债的房产在交由装饰工程类公司后，房产的处理均由装饰工程类公司自行处置，持有和处置该等房产的盈亏均由装饰工程类公司自主承担。因此，以商品房抵工程款不属于为客户提供变相融资。
虽然装饰工程类公司通常会采取措施尽量避免开发商以房抵债，但实务中还是会经常发生。主要原因有两点。第一，开发商对自身现金流的控制加强，有占用下游供应商资金的需求。第二，处于保护企业债权和现金流安全的目的，装饰工程类公司也会将一些长期未回款的款项或经营困难客户的应收款项转为抵债房产。
（五）以房抵债协议形式多样
装饰施工行业，以房抵债的协议安排一般有三类：
第一，间接抵债。通过签订《房屋抵债协议》，房产开发商将其开发的商品房抵付所欠装饰工程类公司的工程款。此交易房产不过户到装饰工程类公司，装饰工程类公司单独与房产中介、个人签订协议，由最终购买方与开发商完成房屋产权登记手续。
第二，两方抵债。通过签订《房屋抵债协议》，房产开发商将其开发的商品房抵偿所欠装饰工程类公司的工程款。双方另签订《商品房销售合同》，并办理房屋产权登记手续。
第三，三方抵债。通过签订《房屋抵债协议》，房产开发商将其开发的商品房抵偿所欠装饰工程类公司的工程款，装饰工程类公司不经手该商品房，直接将其抵偿所欠分包方的工程。最后，房产开发商和分包方签订《房屋销售合同》，三方相互之间的债权债务抵消。
多数情况下，抵债房产为新建商品房，装饰工程类公司会签订《商品房销售合同》和《房屋抵债协议》并办理产权登记手续。对于抵债的房产，装饰工程类公司会通过房产中介渠道积极找寻买家或处理给内部员工，争取尽快变现回款。
三、以商品房抵付工程款的账务处理分析
在装饰工程类行业，一般在合同签订或执行过程中，开发商会要求以一定量的商品房抵付施工工程款。通常双方达成的协议中，装饰工程类公司并未做出让步，只是就债务清偿方式作出变更。针对此种情况，笔者分析在新旧准则下，甲乙双方的账务处理差异。
（一）准则的规定
以房抵债的情形在旧准则下，债权人放弃的应收款项属于货币性资产，不满足《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》的准则要求。债权人未就享有债权作出让步，不满足《企业会计准则第12号—债务重组》的准则要求。
以房抵债，债务人应视同商品房销售进行会计处理，冲销应付账款-应付工程款，相应确认营业收入、销项税额，转销存货，结转营业成本。债权人视同采购长期资产，确认其他流动资产/投资性房地产等长期资产、进项税额，冲销应收账款-工程结算款。 在新债务重组准则下，不再将债务人发生财务困难、债权人作出让步等作为判断标准，扩大了债务重组准则的适用范围，正如其名，债务重组规范的是“重组”的处理。即新准则强调的是“重新达成协议”。债务重组准则修订后，装饰工程类公司以房抵债的业务受此准则规范。
装饰工程类公司放弃债权接受商品房清偿的，在符合资产确认条件时确认相关资产，以放弃应收款项的公允价值加上相关税费作为商品房的初始入账价值，放弃应收款项的公允价值与账面价值之间的差额，确认为投资收益;实务中，对于放弃债权公允价值的取得，一般参考活跃市场报价或者聘请评估机构估值。
开发商以商品房清偿应付工程款的，在相关资产和所清偿债务符合终止确认条件时予以终止确认，所清偿债务账面价值与转让商品房账面价值之间的差额计入当期损益。旧准则下，债务人会分别确认两项损益，一是抵债资产的处置损益，二是债务重组的利得。新准则下，一是考虑实务中抵债资产公允价值取得困难较大或者获取相关信息所需要花费的成本较高，二是两项损益均属营业外损益。
因此，出于简便，新准则取消了抵债资产按公允价值的要求，要求将抵债资产账面价值与重组债务的账面价值的差额，合并在其他收益-债务重组收益中体现。
（二）债权人接受抵债资产入账科目的判断
装饰工程类公司作为债权人在获取以房抵债的商品房时，可根据其持有意图、过户完成情况以及是否办理产权证的情况，将其计入固定资产、投资性房地产和其他非流动资产。
根据维业股份的招股说明书显示，获取的用于抵付工程款的商品房主要处理方式为：在相关房产未办妥权证时，计入其他非流动资产核算;在相关房产已办妥权证时计入投资性房地产核算。维业股份对此类业务的核算主要以抵债房产是否已办妥权证为划分标准。
根据中天精装的招股说明书显示，获取的用于抵付工程款的商品房主要处理方式为：在相关房产已完成过户时计入固定资产核算;在相关房产已实际用于出租时转入投资性房地产核算;在相关房产未完成过户的情况下则计入其他非流动资产核算。中天精装对此类业务的核算主要以其对抵债房产的持有现状以及该抵债房产是否完成过户为划分标准。
装饰工程类公司在取得客户用于抵付工程款的商品房（或商业地产）时，若企业刚好需要自用，则可根据其是否已完成过户情况确定其核算归属，若已完成过户，则计入固定资产核算，若尚未完成过户，则计入其他非流动资产核算。
但一般情况下，装饰工程类公司在取得客户抵付工程款的商品房（或商业地产）的目的并不是自己持有，而是为了通过出售取得资金回笼。此种情况下，可根据《企业会计准则第3号-投资性房地产》第二条和第三条规定，投资性房地產是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。一般情况下，抵债房产为新建商品房，未能及时办理产权证并不影响公司作为该项资产的控制和占用，故在产权证办理不存在实质性障碍的情况下，企业应将其确认为一项资产。因此，笔者认为，若装饰工程类公司在取得客户抵付工程款的商品房是其已建成尚未出售或已经开始预售，则应计入其他非流动资产核算，待该抵债房产完成过户后即转入投资性房地产核算。
四、结语
在房地产行业调控持续收紧的背景下，装饰工程类公司不可避免地会遇到以房抵债业务。对于房地产开发商而言，以房抵债有利于缓解资金压力。对于装饰工程类公司而言，以房抵债可以降低应收款项的回收风险。实务中，企业应谨慎选择协议安排，重视房屋产权登记的办理。在会计处理上，企业应自2019年6月17日起按新修订的债务重组准则执行相关会计处理，并对2019年1月1日至2019年6月17日之间发生的债务重组业务，根据新准则进行调整。
（作者单位：中机国际工程设计研究院有限责任公司）