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【摘 要】 伴随《企业会计准则》和《企业所得税法》及其各自的解释、公告、批复文件陆续出台，会计与税法两个体系下的内容都在不断修订和丰富，进而导致两者的关系在本就“纠缠不清”的基础上变得愈加纷繁复杂。文章通过实例分析，发现两者的差异在不断缩小，“相互趋同”的走势明显外化，建议规则制定部门加强会计与税法体系间的协调，在借鉴对方成熟做法的同时完善自身的“技术标准”，最终提高社会整体效益。
【关键词】 企业所得税法； 企业会计准则； 差异； 趋同
【中图分类号】 F810.42 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2017）03-0086-06
税法（收）与会计自产生以来，两者的关系就为财税界人士所关注。2006年2月15日，由财政部制定的《企业会计准则》发布，自2007年1月1日起施行；間隔一年之后的次月次日即2007年3月16日，第十届全国人大第五次会议通过《企业所得税法》，自2008年1月1日起施行。自此，《企业会计准则》和《企业所得税法》分别在会计核算与税款征收的领域“发号施令”。凑巧也好，无意也罢，从两者发布（通过）及施行的时间来看，税法与会计①的关系好似“亦步亦趋”。随着市场经济发展中不断涌现出的新情况、新问题，财政部针对《企业会计准则》陆续发布《企业会计准则解释》，截至2015年末，《企业会计准则》已增加至第41号②，《企业会计准则解释》已经发布至第8号③；而国家税务总局单独或联合财政部针对《企业所得税法》也接连出台通知、公告及批复等，仅2015年涉及所得税政策的文件就有58份④。两者的具体规定越来越详细，之间的关系也变得越来越复杂，呈现给世人的感觉是：税法与会计之间的差异在逐渐扩大，两者“渐行渐远”，事实果真如此吗？
自《国务院关于大力推进大众创业万众创新若干政策措施的意见》（国发〔2015〕32号）发布以来，全社会掀起了一股新的“创业潮”。企业在“创业初期”⑤所发生的经济业务与其他阶段相比，具有一定的特殊性，相应的税务及会计处理也有其“特色”。有鉴于此，笔者结合最新的税收法规和会计准则，通过比较一家“营改增”的现代服务企业在创业初期的财税处理来探寻当前税法与会计之间的关系“走势”。本文可能的贡献在于：通过分析税法与会计之间的关系，为政府相关部门在今后制定政策时提供有益的借鉴和参考。
一、案例简介
某市甲管理咨询有限公司（以下简称“甲公司”）注册资本300万元，由自然人股东A、B、C各出资100万元，于2016年2月1在当地工商局注册登记，领取营业执照宣告成立。经过2月到6月的积极筹备，甲公司于2016年6月18日开始试营业，7月1日正式营业。甲公司主营业务为企业管理咨询、财务咨询、税务咨询、内部控制咨询、法律咨询、企业绩效评价及司法会计鉴定等，其员工均具有与上述业务相应的专业知识背景。根据公司章程规定，三位股东应于2016年3月31日之前向公司缴付出资。截至2016年12月31日，股东A和B出资已经到位，而股东C由于个人资金周转困难，仍未缴付出资⑥。甲公司租赁该市写字楼两层作为其办公经营场所，每月租金3万元，租金按年支付，签订合同约定租赁期限从2016年2月1日至2021年1月31日。甲公司适用的企业所得税税率为25%；固定资产采用年限平均法计提折旧；除特别说明，所有业务发生时均取得合法有效凭证；假定所有业务暂不考虑印花税，员工个人所得（含工资、福利费等）不考虑个人所得税，会计处理不考虑递延所得税。
甲公司2016年2—12月相关经济业务资料如下：（1）2—5月对经营办公场所进行装修，共发生支出28万元。（2）2—6月为筹备公司营业，发生的开办费合计为30万元，其中包含业务招待费6万元，支付给广告公司宣传费10万元。（3）为提升咨询业务水平，6月委托某高校定制开发咨询软件，11月软件开发完成后共支付开发费12万元，但发票于2017年6月取得。为使员工更好地掌握和使用软件，12月特邀请软件开发的主要设计者张教授对员工进行培训，支付其讲课费（含个税）1.2万元。（4）7月购进电脑8台用于办公，增值税专用发票上注明的每台单价为0.4万元，预计使用年限为5年，无残值。同月购进一辆小汽车用于外出洽谈业务，增值税专用发票注明的不含税价格为18.6万元，预计使用年限为10年，净残值为0.6万元。（5）为缓解由于注册资本未到位而引起的资金紧张，7月向银行借款100万元，期限为一年，利率为6%。8月初向股东A借款50万元用于公司经营活动，双方签订借款合同，期限为一年，利率为10%。（6）7—12月支付各项办公费、水电费、差旅费等合计26万元，业务招待费6万元。（7）12月根据租赁合同预提写字楼租金33万元（3×11），租金于2017年1月支付给物业并取得发票。（8）为扩大企业知名度，7月聘请（签订劳动用工合同）10名高校学生上街散发企业宣传单，每人0.36万元（不含个税），共支付其工资3.6万元。（9）2—12月支付员工工资总额42万元（其中管理人员工资16.8万元），职工福利费支出8.6万元，职工教育经费支出1.4万元，缴纳工会经费0.6万元并取得专用收据。（10）6月试营业取得咨询业务收入（不含税）20万元，7—12月取得咨询业务收入（不含税）180万元。
二、税务处理
业务（1）：《企业所得税法实施条例》对于租入固定资产的改建支出，要求其自发生次月起，按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销。因此，准予在税前扣除的摊销金额为3.5万元（28÷56×7）。
业务（2）：《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函〔2009〕98号）对于开办费，允许企业既可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照税法有关长期待摊费用的规定处理⑦，但一经选定，不得改变。假定甲公司选择前种处理方式，则准予在税前扣除的开办费⑧为14万元（30-6-10）。《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（总局公告2012年第15号）规定，企业筹建期发生的业务招待费按实际发生额的60%⑨、广告费和业务宣传费按实际发生额，计入开办费，按照国税函〔2009〕98号规定进行税前扣除。因此，准予在税前扣除的业务招待费和广告宣传费为13.6万元（6×60% 10）。 业务（3）：《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（总局公告2011年第34号）规定，企业当年度实际发生的成本、费用，由于未能及时取得有效凭证，应在汇算清缴时⑩补充提供，否则不得税前扣除。因此，软件开发费不得在税前扣除。《国家税务总局关于印发〈进一步加强税收征管若干具体措施〉的通知》（国税发〔2009〕114号）规定，对于未按规定取得的合法有效凭据，不得在税前扣除。《发票管理办法》及其实施细则规定，销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人，对外发生经营业务收取款项，收款方应当向付款方开具发票。特殊情况下{11}，由付款方向收款方开具发票。《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）规定，自2016年5月1日起，在全国范围内全面推开营业税改征增值税试点，全部营业税纳税人由缴纳营业税改为缴纳增值税。因此，甲公司支付给张教授讲课费（实质为劳务费）时，需要去当地国税局代开增值税发票，并代扣代缴其应负担的增值税0.035万元[1.2÷（1 3%）×3%]、城建税0.0025万元（0.035×7%）、教育费附加0.001万元（0.035×3%）及个人所得税0.186万元{[1.2÷（1 3%）-0.0025-0.001]×（1-20%）×20%}{12}。甲公司按上述流程操作后，发票上注明的讲课费金额1.2万元准予在税前扣除。
业务（4）：《财政部 国家税务总局关于完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》（财税〔2014〕75号）规定，自2014年1月1日起，对所有行业企业持有的单价不超过5 000元的固定资产，允许一次性计入当期成本费用，在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧。因此，准予在税前扣除的折旧为5万元[0.4×8 （18.6-0.6）÷10]。《财政部 国家税务总局关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》（财税〔2013〕37号）规定，自2013年8月1日起，增值税一般纳税人购入自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇的进项税额均可抵扣{13}。因此，甲公司购入汽车的进项税3.162万元（18.6×17%）准予在增值税销项税额中抵扣{14}。
业务（5）：《国家税务总局关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》（国税函〔2009〕312号）规定，凡出资人在规定期限内未缴足其应缴资本额，由此导致企业对外借款所发生的利息中，属于其实缴资本额与应缴资本额的差额部分利息，不属于企业的合理支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。因此，银行借款利息3万元（100×6%×6/12）不得在税前扣除。《财政部 国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税〔2008〕121号）规定，企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除，其中非金融企业接受关联方上述两种投资的比例为2：1{15}。同时，非金融企业向个人借款的利息支出，超过金融企业同期同类贷款利率计算的数额部分不得扣除。因此，準予在税前扣除的股东借款利息为1.25万元（50×6%×5/12）。此外，甲公司支付股东A借款利息时，还需去当地国税局代开增值税发票，并代扣代缴其应负担的增值税0.0607万元[50×10%×5/12÷（1 3%）×3%]、城建税0.00425万元（0.0607×7%）、教育费附加0.00182万元（0.0607×3%）及个人所得税0.3226万元{[2.083÷（1 3%）-0.00425-0.00182]×（1-20%）×20%}。
业务（6）：《企业所得税法实施条例》对于企业发生与生产经营活动有关的业务招待费支出，其扣除标准为发生额的60%与当年销售收入的5‰中的较小者。甲公司业务招待费发生额的60%为3.6万元（6×60%），销售收入的 5‰为1万元[（20 180）×5‰]。因此，准予在税前扣除的招待费为1万元。
业务（7）：根据总局公告2011年第34号文，租赁费33万元于汇算清缴日之前取得发票，准予在税前扣除。
业务（8）：根据总局公告2012年第15号文，企业因雇用季节工、临时工、实习生等实际发生的费用，应区分为工资薪金和职工福利费支出，并按《企业所得税法》规定在税前扣除{16}。因此，支付学生工资3.6万元准予在税前扣除。《财政部 国家税务总局关于教育税收政策的通知》（财税〔2004〕39号）规定，学生勤工俭学提供劳务取得的收入免征营业税{17}；《国家税务总局关于个人所得税若干业务问题的批复》（国税函〔2002〕146号）规定，学生勤工俭学取得的所得应缴纳个人所得税；《企业所得税法实施条例》规定，企业为个人负担个人所得税，该部分支出不属于企业自身费用，不得在税前扣除。根据上述规定，甲公司负担学生的税款0.0031万元[（0.36-0.35）÷（1-3%）×3%×10]{18}不得在税前扣除。
业务（9）：《企业所得税法实施条例》对于职工福利费，按不超过工资薪金总额14%的部分准予扣除。甲公司福利费税前扣除限额为6.384万元[（42 3.6）×14%]{19}，实际发生额8.6万元超过扣除限额，则只能在税前扣除6.384万元。企业发生的职工教育经费，按不超过工资薪金总额2.5%的部分准予扣除。甲公司教育经费税前扣除限额为1.14万元[（42 3.6）×2.5%]，实际发生额1.4万元超过扣除限额，则只能在税前扣除1.14万元。企业缴纳的工会经费，按不超过工资薪金总额2%的部分准予扣除。甲公司工会经费税前扣除限额为0.912万元[（42 3.6）×2%]，实际发生额0.6万元未超过扣除限额，可以在税前据实扣除。
业务（10）：根据财税〔2013〕37号文，自2013年8月1日起，在全国范围内开展交通运输业和部分现代服务业（含鉴证咨询服务）营改增试点{20}，因此，甲公司适用的流转税为增值税。甲公司虽然属于新开业纳税单位，但由于其员工均为会计、税务或法律专业人士，会计核算健全且能够准确提供纳税资料，向当地主管国税机关申请一般纳税人资格认定后得到批准，其适用的增值税税率为6%，咨询收入产生的增值税销项税额为12万元[（120 80）×6%]。 根据上述经济业务，甲公司编制2015年利润表（如表1所示）。涉及所得税调整事项的业务有（2）、（5）、（6）、（8）及（9），其分别需纳税调增2.4万元（30-14-13.6）、3.833万元（3 2.083-1.25）、5万元（6-1）、0.0031万元及2.476万元[（8.6-6.384） （1.4-1.14）]。甲公司应纳税所得额为46.8966万元（33.1845 2.4 3.833 5 0.0031 2.476），应交所得税为11.72415万元（46.8966×25%），最终算得净利润为21.46035万元。
三、会计处理
业务（1）：①支付装修费用。借：长期待摊费用——经营租入固定资产改良支出28；贷：银行存款28{21}。②摊销装修费用。借：管理费用——装修费3.5；贷：长期待摊费用——经营租入固定资产改良支出3.5。
业务（2）：借：管理费用——开办费30；贷：银行存款 30{22}。
业务（3）：①支付软件开发费。借：预付账款——某高校12；贷：银行存款12{23}。②支付讲课费。借：主营业务成本——劳务费1.2；贷：银行存款0.9764，其他应付款——代缴增值税0.035，——代缴城建税0.0025，——代缴教育费附加0.0001，——代缴个人所得税0.186{24}。③缴纳代扣代缴税费。借：其他应付款——代缴增值税0.035，——代缴城建税0.0025，——代缴教育费附加0.0001，——代缴个人所得税0.186；贷：银行存款0.2236。
业务（4）：①购进电脑。借：固定资产——电脑3.2，应交税费——应交增值税（进项税额）0.544；贷：银行存款 3.744。②计提折旧。借：管理费用——折旧费3.2；贷：累计折旧3.2。③购进汽车。借：固定资产——汽车18.6，应交税费——应交增值税（进项税额）3.162；贷：银行存款 21.762。④计提折旧。借：管理费用——折旧费1.8；贷：累计折旧1.8。
业务（5）：①银行借款。借：银行存款100；贷：短期借款——银行100。②计提利息。借：财务费用3；贷：应付利息3。③股东借款。借：银行存款50；贷：短期借款——股东A50。④计提利息并代扣代缴税费。借：财务费用2.083（50×10%×5/12）；贷：应付利息1.69363，其他应付款——代缴增值税0.0607，——代缴城建税0.00425，——代缴教育费附加0.00182，——代缴个人所得税 0.3226。⑤缴纳代扣代缴税费。借：其他应付款——代缴增值税0.0607，——代缴城建税0.00425，——代缴教育费附加0.00182，——代缴个人所得税0.3226；贷：银行存款0.38937。
业务（6）：借：管理费用——办公费26，——业务招待费6；贷：银行存款32。
业务（7）：借：管理费用——租赁费33；贷：应付账款33。
业务（8）：①支付学生工资。借：应付职工薪酬——工资3.6；贷：银行存款3.6{25}。②计提学生工资。借：销售费用3.6；贷：应付职工薪酬——工资3.6。③计提个人所得税。借：营业外支出0.0031；贷：应交税费——个人所得税0.0031。④缴纳个税。借：应交税费——个人所得税0.0031；贷：银行存款0.0031。
业务（9）：①支付职工工资等。借：应付职工薪酬——工资42，——福利费8.6，——教育经费1.4，——工会经费0.6；贷：银行存款52.6。②计提职工工资等。借：主营业务成本31.56[（42 8.6 1.4 0.6）×（42-16.8）÷42]，管理费用——工资21.04[（42 8.6 1.4 0.6）×16.8÷42]；贷：应付職工薪酬——工资42，——福利费8.6，——教育经费1.4，——工会经费0.6{26}。
业务（10）：①6月确认收入。借：银行存款21.2；贷：主营业务收入20，应交税费——应交增值税（销项税额）1.2。②7—12月确认收入。借：银行存款190.8；贷：主营业务收入180，应交税费——应交增值税（销项税额）10.8。③计提城建税及教育费附加。借：营业税金及附加0.8294；贷：应交税费——城建税0.58058[（1.2 10.8-0.544-
3.162）×7%]，——教育费附加0.24882。
四、税法与会计之间关系的思考
税法（收）学{27}属于经济学学科，会计学属于管理学学科，它们在“制度设计”时都有着各自的目标。税法的目标是保证国家财政收入实现、规范社会财富分配及营造公平竞争的外部环境，因此，《企业所得税法》在规范企业业务处理时，较少赋予其“自主选择”的权利，更多的是以“刚性”条款要求企业按照规定执行，以确保税款能够及时且足额征收；而企业财务会计的目标是向外部信息使用者提供有用的信息，以帮助其作出相关的决策[ 1 ]，基于此，《企业会计准则》在处理业务时，既强调“规范性”又为会计人员保留了一定的“职业判断空间”。因此，税法和会计自始就存在一些“固有差异”（永久性差异）也是理所当然，诸如本文案例中的股东（关联方）借款利息、业务招待费{28}、职工福利费等的扣除标准及与取得收入无关的支出等事项{29}。企业对上述事项进行会计处理时，增加了自身利益却减少了国家利益，税法或者设置必要的限制或者予以拒绝[ 2 ]。
但是近几年来，税法与会计的差异在逐步缩小，两者的“走势”外化为一定程度的“趋同”，体现在某些情形下，税法向会计“主动靠拢”，如本文案例中提到的经营租入固定资产的改建支出、筹建期间的开办费（含广告费及业务宣传费）、未取得合法有效凭证的支出、固定资产的加速折旧及企业雇用临时工等发生的费用等事项{30}。由于《企业会计准则》已处于“平稳运行”状态，财务会计相关的确认、计量、记录及报告等方法已日渐成熟，税法在制定相应条款时完全可以借鉴和吸纳会计方法，从而使自身的“技术标准”也逐步完善。税法与会计的关系在其他情形下，则表现为会计向税法“趋同”，如2013年1月1日起实施的《小企业会计准则》。该准则采用了美国《小企业税务会计准则》[ 3 ]的做法，极大地减少了税会差异，甚至在一定程度上允许会计按税法规定核算。这样既简化了会计的核算成本，减轻了税会复杂程度的协调，同时也降低了征纳双方的税法“遵循成本”。
税法与会计本是一对“相生共同体”，两者有着“与生俱来”的互动关系。在税收国际协调与会计准则国际趋同的大背景下[ 4 ]，两者除保留某些“固有差异”外，都应不断地进行动态调整以减少差异。对于会计处理规范和成熟的业务，税法在不违背自身原则的基础上，可以与会计适度协调；反之，对于一些税法中规范的特殊业务，会计也可参考其处理，进行个别调整[ 1 ]；而对于实务中出现的新业务，若税法与会计都存在“缺位”，则建议规则制定部门（财政部与国家税务总局）加强沟通与合作，增强两者的“协整”程度，从而最终提高社会整体效益。●
【参考文献】
[1] 戴德明，张妍，何玉润.我国会计制度与税收法规的协作研究：基于税会关系模式与二者差异的分析[J].会计研究，2005（1）：50-54.
[2] 沈玉平.税收法规与会计制度的趋同性[J].税务研究，2004（1）：40-43.
[3] 刘荣.税收与会计关系的发展与协调[J].涉外税务，2009（2）：68-71.
[4] 邓力平，曲晓辉.税收国际协调与会计准则全球趋同关系之辨析[J].会计研究，2003（9）：24-28.
【关键词】 企业所得税法； 企业会计准则； 差异； 趋同
【中图分类号】 F810.42 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2017）03-0086-06
税法（收）与会计自产生以来，两者的关系就为财税界人士所关注。2006年2月15日，由财政部制定的《企业会计准则》发布，自2007年1月1日起施行；間隔一年之后的次月次日即2007年3月16日，第十届全国人大第五次会议通过《企业所得税法》，自2008年1月1日起施行。自此，《企业会计准则》和《企业所得税法》分别在会计核算与税款征收的领域“发号施令”。凑巧也好，无意也罢，从两者发布（通过）及施行的时间来看，税法与会计①的关系好似“亦步亦趋”。随着市场经济发展中不断涌现出的新情况、新问题，财政部针对《企业会计准则》陆续发布《企业会计准则解释》，截至2015年末，《企业会计准则》已增加至第41号②，《企业会计准则解释》已经发布至第8号③；而国家税务总局单独或联合财政部针对《企业所得税法》也接连出台通知、公告及批复等，仅2015年涉及所得税政策的文件就有58份④。两者的具体规定越来越详细，之间的关系也变得越来越复杂，呈现给世人的感觉是：税法与会计之间的差异在逐渐扩大，两者“渐行渐远”，事实果真如此吗？
自《国务院关于大力推进大众创业万众创新若干政策措施的意见》（国发〔2015〕32号）发布以来，全社会掀起了一股新的“创业潮”。企业在“创业初期”⑤所发生的经济业务与其他阶段相比，具有一定的特殊性，相应的税务及会计处理也有其“特色”。有鉴于此，笔者结合最新的税收法规和会计准则，通过比较一家“营改增”的现代服务企业在创业初期的财税处理来探寻当前税法与会计之间的关系“走势”。本文可能的贡献在于：通过分析税法与会计之间的关系，为政府相关部门在今后制定政策时提供有益的借鉴和参考。
一、案例简介
某市甲管理咨询有限公司（以下简称“甲公司”）注册资本300万元，由自然人股东A、B、C各出资100万元，于2016年2月1在当地工商局注册登记，领取营业执照宣告成立。经过2月到6月的积极筹备，甲公司于2016年6月18日开始试营业，7月1日正式营业。甲公司主营业务为企业管理咨询、财务咨询、税务咨询、内部控制咨询、法律咨询、企业绩效评价及司法会计鉴定等，其员工均具有与上述业务相应的专业知识背景。根据公司章程规定，三位股东应于2016年3月31日之前向公司缴付出资。截至2016年12月31日，股东A和B出资已经到位，而股东C由于个人资金周转困难，仍未缴付出资⑥。甲公司租赁该市写字楼两层作为其办公经营场所，每月租金3万元，租金按年支付，签订合同约定租赁期限从2016年2月1日至2021年1月31日。甲公司适用的企业所得税税率为25%；固定资产采用年限平均法计提折旧；除特别说明，所有业务发生时均取得合法有效凭证；假定所有业务暂不考虑印花税，员工个人所得（含工资、福利费等）不考虑个人所得税，会计处理不考虑递延所得税。
甲公司2016年2—12月相关经济业务资料如下：（1）2—5月对经营办公场所进行装修，共发生支出28万元。（2）2—6月为筹备公司营业，发生的开办费合计为30万元，其中包含业务招待费6万元，支付给广告公司宣传费10万元。（3）为提升咨询业务水平，6月委托某高校定制开发咨询软件，11月软件开发完成后共支付开发费12万元，但发票于2017年6月取得。为使员工更好地掌握和使用软件，12月特邀请软件开发的主要设计者张教授对员工进行培训，支付其讲课费（含个税）1.2万元。（4）7月购进电脑8台用于办公，增值税专用发票上注明的每台单价为0.4万元，预计使用年限为5年，无残值。同月购进一辆小汽车用于外出洽谈业务，增值税专用发票注明的不含税价格为18.6万元，预计使用年限为10年，净残值为0.6万元。（5）为缓解由于注册资本未到位而引起的资金紧张，7月向银行借款100万元，期限为一年，利率为6%。8月初向股东A借款50万元用于公司经营活动，双方签订借款合同，期限为一年，利率为10%。（6）7—12月支付各项办公费、水电费、差旅费等合计26万元，业务招待费6万元。（7）12月根据租赁合同预提写字楼租金33万元（3×11），租金于2017年1月支付给物业并取得发票。（8）为扩大企业知名度，7月聘请（签订劳动用工合同）10名高校学生上街散发企业宣传单，每人0.36万元（不含个税），共支付其工资3.6万元。（9）2—12月支付员工工资总额42万元（其中管理人员工资16.8万元），职工福利费支出8.6万元，职工教育经费支出1.4万元，缴纳工会经费0.6万元并取得专用收据。（10）6月试营业取得咨询业务收入（不含税）20万元，7—12月取得咨询业务收入（不含税）180万元。
二、税务处理
业务（1）：《企业所得税法实施条例》对于租入固定资产的改建支出，要求其自发生次月起，按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销。因此，准予在税前扣除的摊销金额为3.5万元（28÷56×7）。
业务（2）：《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函〔2009〕98号）对于开办费，允许企业既可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照税法有关长期待摊费用的规定处理⑦，但一经选定，不得改变。假定甲公司选择前种处理方式，则准予在税前扣除的开办费⑧为14万元（30-6-10）。《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（总局公告2012年第15号）规定，企业筹建期发生的业务招待费按实际发生额的60%⑨、广告费和业务宣传费按实际发生额，计入开办费，按照国税函〔2009〕98号规定进行税前扣除。因此，准予在税前扣除的业务招待费和广告宣传费为13.6万元（6×60% 10）。 业务（3）：《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（总局公告2011年第34号）规定，企业当年度实际发生的成本、费用，由于未能及时取得有效凭证，应在汇算清缴时⑩补充提供，否则不得税前扣除。因此，软件开发费不得在税前扣除。《国家税务总局关于印发〈进一步加强税收征管若干具体措施〉的通知》（国税发〔2009〕114号）规定，对于未按规定取得的合法有效凭据，不得在税前扣除。《发票管理办法》及其实施细则规定，销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人，对外发生经营业务收取款项，收款方应当向付款方开具发票。特殊情况下{11}，由付款方向收款方开具发票。《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）规定，自2016年5月1日起，在全国范围内全面推开营业税改征增值税试点，全部营业税纳税人由缴纳营业税改为缴纳增值税。因此，甲公司支付给张教授讲课费（实质为劳务费）时，需要去当地国税局代开增值税发票，并代扣代缴其应负担的增值税0.035万元[1.2÷（1 3%）×3%]、城建税0.0025万元（0.035×7%）、教育费附加0.001万元（0.035×3%）及个人所得税0.186万元{[1.2÷（1 3%）-0.0025-0.001]×（1-20%）×20%}{12}。甲公司按上述流程操作后，发票上注明的讲课费金额1.2万元准予在税前扣除。
业务（4）：《财政部 国家税务总局关于完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》（财税〔2014〕75号）规定，自2014年1月1日起，对所有行业企业持有的单价不超过5 000元的固定资产，允许一次性计入当期成本费用，在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧。因此，准予在税前扣除的折旧为5万元[0.4×8 （18.6-0.6）÷10]。《财政部 国家税务总局关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》（财税〔2013〕37号）规定，自2013年8月1日起，增值税一般纳税人购入自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇的进项税额均可抵扣{13}。因此，甲公司购入汽车的进项税3.162万元（18.6×17%）准予在增值税销项税额中抵扣{14}。
业务（5）：《国家税务总局关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》（国税函〔2009〕312号）规定，凡出资人在规定期限内未缴足其应缴资本额，由此导致企业对外借款所发生的利息中，属于其实缴资本额与应缴资本额的差额部分利息，不属于企业的合理支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。因此，银行借款利息3万元（100×6%×6/12）不得在税前扣除。《财政部 国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税〔2008〕121号）规定，企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除，其中非金融企业接受关联方上述两种投资的比例为2：1{15}。同时，非金融企业向个人借款的利息支出，超过金融企业同期同类贷款利率计算的数额部分不得扣除。因此，準予在税前扣除的股东借款利息为1.25万元（50×6%×5/12）。此外，甲公司支付股东A借款利息时，还需去当地国税局代开增值税发票，并代扣代缴其应负担的增值税0.0607万元[50×10%×5/12÷（1 3%）×3%]、城建税0.00425万元（0.0607×7%）、教育费附加0.00182万元（0.0607×3%）及个人所得税0.3226万元{[2.083÷（1 3%）-0.00425-0.00182]×（1-20%）×20%}。
业务（6）：《企业所得税法实施条例》对于企业发生与生产经营活动有关的业务招待费支出，其扣除标准为发生额的60%与当年销售收入的5‰中的较小者。甲公司业务招待费发生额的60%为3.6万元（6×60%），销售收入的 5‰为1万元[（20 180）×5‰]。因此，准予在税前扣除的招待费为1万元。
业务（7）：根据总局公告2011年第34号文，租赁费33万元于汇算清缴日之前取得发票，准予在税前扣除。
业务（8）：根据总局公告2012年第15号文，企业因雇用季节工、临时工、实习生等实际发生的费用，应区分为工资薪金和职工福利费支出，并按《企业所得税法》规定在税前扣除{16}。因此，支付学生工资3.6万元准予在税前扣除。《财政部 国家税务总局关于教育税收政策的通知》（财税〔2004〕39号）规定，学生勤工俭学提供劳务取得的收入免征营业税{17}；《国家税务总局关于个人所得税若干业务问题的批复》（国税函〔2002〕146号）规定，学生勤工俭学取得的所得应缴纳个人所得税；《企业所得税法实施条例》规定，企业为个人负担个人所得税，该部分支出不属于企业自身费用，不得在税前扣除。根据上述规定，甲公司负担学生的税款0.0031万元[（0.36-0.35）÷（1-3%）×3%×10]{18}不得在税前扣除。
业务（9）：《企业所得税法实施条例》对于职工福利费，按不超过工资薪金总额14%的部分准予扣除。甲公司福利费税前扣除限额为6.384万元[（42 3.6）×14%]{19}，实际发生额8.6万元超过扣除限额，则只能在税前扣除6.384万元。企业发生的职工教育经费，按不超过工资薪金总额2.5%的部分准予扣除。甲公司教育经费税前扣除限额为1.14万元[（42 3.6）×2.5%]，实际发生额1.4万元超过扣除限额，则只能在税前扣除1.14万元。企业缴纳的工会经费，按不超过工资薪金总额2%的部分准予扣除。甲公司工会经费税前扣除限额为0.912万元[（42 3.6）×2%]，实际发生额0.6万元未超过扣除限额，可以在税前据实扣除。
业务（10）：根据财税〔2013〕37号文，自2013年8月1日起，在全国范围内开展交通运输业和部分现代服务业（含鉴证咨询服务）营改增试点{20}，因此，甲公司适用的流转税为增值税。甲公司虽然属于新开业纳税单位，但由于其员工均为会计、税务或法律专业人士，会计核算健全且能够准确提供纳税资料，向当地主管国税机关申请一般纳税人资格认定后得到批准，其适用的增值税税率为6%，咨询收入产生的增值税销项税额为12万元[（120 80）×6%]。 根据上述经济业务，甲公司编制2015年利润表（如表1所示）。涉及所得税调整事项的业务有（2）、（5）、（6）、（8）及（9），其分别需纳税调增2.4万元（30-14-13.6）、3.833万元（3 2.083-1.25）、5万元（6-1）、0.0031万元及2.476万元[（8.6-6.384） （1.4-1.14）]。甲公司应纳税所得额为46.8966万元（33.1845 2.4 3.833 5 0.0031 2.476），应交所得税为11.72415万元（46.8966×25%），最终算得净利润为21.46035万元。
三、会计处理
业务（1）：①支付装修费用。借：长期待摊费用——经营租入固定资产改良支出28；贷：银行存款28{21}。②摊销装修费用。借：管理费用——装修费3.5；贷：长期待摊费用——经营租入固定资产改良支出3.5。
业务（2）：借：管理费用——开办费30；贷：银行存款 30{22}。
业务（3）：①支付软件开发费。借：预付账款——某高校12；贷：银行存款12{23}。②支付讲课费。借：主营业务成本——劳务费1.2；贷：银行存款0.9764，其他应付款——代缴增值税0.035，——代缴城建税0.0025，——代缴教育费附加0.0001，——代缴个人所得税0.186{24}。③缴纳代扣代缴税费。借：其他应付款——代缴增值税0.035，——代缴城建税0.0025，——代缴教育费附加0.0001，——代缴个人所得税0.186；贷：银行存款0.2236。
业务（4）：①购进电脑。借：固定资产——电脑3.2，应交税费——应交增值税（进项税额）0.544；贷：银行存款 3.744。②计提折旧。借：管理费用——折旧费3.2；贷：累计折旧3.2。③购进汽车。借：固定资产——汽车18.6，应交税费——应交增值税（进项税额）3.162；贷：银行存款 21.762。④计提折旧。借：管理费用——折旧费1.8；贷：累计折旧1.8。
业务（5）：①银行借款。借：银行存款100；贷：短期借款——银行100。②计提利息。借：财务费用3；贷：应付利息3。③股东借款。借：银行存款50；贷：短期借款——股东A50。④计提利息并代扣代缴税费。借：财务费用2.083（50×10%×5/12）；贷：应付利息1.69363，其他应付款——代缴增值税0.0607，——代缴城建税0.00425，——代缴教育费附加0.00182，——代缴个人所得税 0.3226。⑤缴纳代扣代缴税费。借：其他应付款——代缴增值税0.0607，——代缴城建税0.00425，——代缴教育费附加0.00182，——代缴个人所得税0.3226；贷：银行存款0.38937。
业务（6）：借：管理费用——办公费26，——业务招待费6；贷：银行存款32。
业务（7）：借：管理费用——租赁费33；贷：应付账款33。
业务（8）：①支付学生工资。借：应付职工薪酬——工资3.6；贷：银行存款3.6{25}。②计提学生工资。借：销售费用3.6；贷：应付职工薪酬——工资3.6。③计提个人所得税。借：营业外支出0.0031；贷：应交税费——个人所得税0.0031。④缴纳个税。借：应交税费——个人所得税0.0031；贷：银行存款0.0031。
业务（9）：①支付职工工资等。借：应付职工薪酬——工资42，——福利费8.6，——教育经费1.4，——工会经费0.6；贷：银行存款52.6。②计提职工工资等。借：主营业务成本31.56[（42 8.6 1.4 0.6）×（42-16.8）÷42]，管理费用——工资21.04[（42 8.6 1.4 0.6）×16.8÷42]；贷：应付職工薪酬——工资42，——福利费8.6，——教育经费1.4，——工会经费0.6{26}。
业务（10）：①6月确认收入。借：银行存款21.2；贷：主营业务收入20，应交税费——应交增值税（销项税额）1.2。②7—12月确认收入。借：银行存款190.8；贷：主营业务收入180，应交税费——应交增值税（销项税额）10.8。③计提城建税及教育费附加。借：营业税金及附加0.8294；贷：应交税费——城建税0.58058[（1.2 10.8-0.544-
3.162）×7%]，——教育费附加0.24882。
四、税法与会计之间关系的思考
税法（收）学{27}属于经济学学科，会计学属于管理学学科，它们在“制度设计”时都有着各自的目标。税法的目标是保证国家财政收入实现、规范社会财富分配及营造公平竞争的外部环境，因此，《企业所得税法》在规范企业业务处理时，较少赋予其“自主选择”的权利，更多的是以“刚性”条款要求企业按照规定执行，以确保税款能够及时且足额征收；而企业财务会计的目标是向外部信息使用者提供有用的信息，以帮助其作出相关的决策[ 1 ]，基于此，《企业会计准则》在处理业务时，既强调“规范性”又为会计人员保留了一定的“职业判断空间”。因此，税法和会计自始就存在一些“固有差异”（永久性差异）也是理所当然，诸如本文案例中的股东（关联方）借款利息、业务招待费{28}、职工福利费等的扣除标准及与取得收入无关的支出等事项{29}。企业对上述事项进行会计处理时，增加了自身利益却减少了国家利益，税法或者设置必要的限制或者予以拒绝[ 2 ]。
但是近几年来，税法与会计的差异在逐步缩小，两者的“走势”外化为一定程度的“趋同”，体现在某些情形下，税法向会计“主动靠拢”，如本文案例中提到的经营租入固定资产的改建支出、筹建期间的开办费（含广告费及业务宣传费）、未取得合法有效凭证的支出、固定资产的加速折旧及企业雇用临时工等发生的费用等事项{30}。由于《企业会计准则》已处于“平稳运行”状态，财务会计相关的确认、计量、记录及报告等方法已日渐成熟，税法在制定相应条款时完全可以借鉴和吸纳会计方法，从而使自身的“技术标准”也逐步完善。税法与会计的关系在其他情形下，则表现为会计向税法“趋同”，如2013年1月1日起实施的《小企业会计准则》。该准则采用了美国《小企业税务会计准则》[ 3 ]的做法，极大地减少了税会差异，甚至在一定程度上允许会计按税法规定核算。这样既简化了会计的核算成本，减轻了税会复杂程度的协调，同时也降低了征纳双方的税法“遵循成本”。
税法与会计本是一对“相生共同体”，两者有着“与生俱来”的互动关系。在税收国际协调与会计准则国际趋同的大背景下[ 4 ]，两者除保留某些“固有差异”外，都应不断地进行动态调整以减少差异。对于会计处理规范和成熟的业务，税法在不违背自身原则的基础上，可以与会计适度协调；反之，对于一些税法中规范的特殊业务，会计也可参考其处理，进行个别调整[ 1 ]；而对于实务中出现的新业务，若税法与会计都存在“缺位”，则建议规则制定部门（财政部与国家税务总局）加强沟通与合作，增强两者的“协整”程度，从而最终提高社会整体效益。●
【参考文献】
[1] 戴德明，张妍，何玉润.我国会计制度与税收法规的协作研究：基于税会关系模式与二者差异的分析[J].会计研究，2005（1）：50-54.
[2] 沈玉平.税收法规与会计制度的趋同性[J].税务研究，2004（1）：40-43.
[3] 刘荣.税收与会计关系的发展与协调[J].涉外税务，2009（2）：68-71.
[4] 邓力平，曲晓辉.税收国际协调与会计准则全球趋同关系之辨析[J].会计研究，2003（9）：24-28.