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【摘 要】 本文通过对欧盟国家在环境税制改革中采取模式的分析，结合我国现状，得出我国现阶段应选择“融入型环境税”模式的结论。在税种设计、差别税收、税收返还、专款专用等方面借鉴欧盟国家的经验，为我国环境税制设计提供参考。
【关键词】 环境税 税制模式 欧盟国家
1. 欧盟国家环境税模式的比较
近年来，欧盟国家以环境税为核心的税制生态化改革取得了良好的成效。改革过程中，这些国家采取的模式主要有以下两种：
第一种模式是“独立型环境税”， 所谓“独立型环境税”是指在现行税制体系的框架下，根据受益者付费或使用者付费原则，以单独具体税种的形式存在的环境税。这种方式的特点是重新调整税制结构，建立起环境税制体系，对危害环境的行为加以限制，进而实现环境保护和治理的目的。采取这种模式的代表性国家主要有：荷兰、瑞典、芬兰和丹麦等。荷兰环境税种繁多，具体包括：燃料税、能源调节税、铀税、水污染税、地下水税、废物税、垃圾税、噪音税、超额粪便税、狗税等。①这些具有特定目的的税收作为专项基金，用于环境保护方面的开支。该模式的优点一是有利于筹集专门的环保资金；二是具有较强的矫正功能。在实践中，这种模式的局限性是：各个税种税制要素的设计比较复杂，尤其在环境税不完善的情况下，选择这种模式可能会使现行税制更加复杂，且不利于税收征管工作。因此，“独立型环境税”适合在税收征管能力，经济社会发展水平较高的条件下选用。
第二种模式是“融入型环境税”，所谓“融入型环境税”是通过对现行税制进行整合与完善，运用税收激励等手段把环境保护理念融入现有税种，并适当开征新税种的改革，使整体税制体系更加绿色化，从而形成资源节约型与环境友好型的税制体系。这种环境税模式的特点是调整现行税种的税目、税率，制定税收优惠政策，并结合实际开征必要的新税种，以应对经济与社会发展过程中产生的新的环境问题。采取这种模式的代表国家主要有法国、德国、瑞士、比利时、卢森堡等。该模式的优点是：操作简便，能更好地与现行税制协调，推行阻力较小。然而，这种模式的不足之处在于矫正性较弱，且不利于筹集专门的环保基金。因此，“融入型环境税”适合在税制体系不够完善，税收政策处于不断调整的过程中采用。
2. 欧盟国家环境税模式的经验
欧盟国家无论是“独立型环境税”模式，还是“融入型环境税”模式，都为我国环境税模式的构建提供了十分有价值的经验。
2.1税种设计
从下表中可以看出，欧盟国家的环境税制体系趋于完善，就征税对象而言，从资源开采、原材料供应、生产、产品、消费到处置环节，基本覆盖社会生产的全过程。我国可以借鉴欧盟目前的环境税体系，循序渐进，分步实施。先从污染严重和易于征管的污染物入手，开征排污税，具体包括大气污染、水污染等内容。将二氧化碳、二氧化硫、工业废水等作为该税种的税目。
2.2差别税收及减免税政策
所谓差别税收就是指不同的课税对象，适用不同的税率。即对能够带来环境质量改善的行为和产品等实行低税率，对环境危害较大的则实行高税率。欧盟国家的差别税收政策值得借鉴。德国对污水排放收费时，如果排污达标，按照污水排放费费率的25%征收；如果不达标，则按照100%征收。这种规定有效地约束了污染企业的排污行为，有利于企业研发并采取能够降低污染的先进工艺。丹麦，作为最早开征二氧化碳税的国家，最初对工业能源消费免税，1995年将企业纳入征收范围，与此同时，推行了“二氧化碳协议”，规定符合条件的企业可以同能源部签署协议，享受税收减免待遇。税收减免政策能够有效缓解因征税对企业竞争力的削弱程度。
2.3税收返还
税收返还可以形成有效的环保激励机制，很多欧盟国家都广泛采取这一措施。丹麦对使用能源产品支付的硫税，当企业排烟脱硫时给予返还；玻璃容器被回收利用，玻璃容器税可获得返还。荷兰的环保中性燃料税，当能源作为非燃料使用时，可以返还；当能源出口时，亦可返还。基于以上借鉴，我国也应当有选择性地实行税收返还政策，在鼓励环保行为的同时，能使环境税更容易被纳税人所接受，同时也能维护相关产业的国际竞争力，避免因为单纯惩罚性的征税对该产业的打击。
2.4专款专用
德国、荷兰等国家，对超过一定分贝的噪声征收噪声税。荷兰的噪声税主要是对航空公司在特定区域产生噪声的行为征收的一种税。该项税收收入用于安装机场周围居民区的隔离设备或作为居民搬迁的安置费。再如荷兰、英国、芬兰等国家普遍开征的垃圾税，主要用于垃圾的收集和处理。我国也应该建立纳入预算管理的专门的环保基金，该基金的使用包括两方面内容：一是将其运用于专门的环境治理项目；二是将其作为鼓励环保行业的资金来源，对环保行业实行减免税或补贴政策。此外，专款专用有利于保证环境税使用的透明度，增加公众的认同。
2.5绿色增值税改革
英国、德国、法国、丹麦、爱尔兰在环境税改革的过程中，发现环境税存在覆盖范围过窄，征收范围不全面的问题。而增值税作为一个具有悠久历史的税种，税基广泛，在其税制设计当中融入绿色环保的理念，更易被大众接受。瑞典、芬兰等国把增值税的征收项目按照可持续和不可持续区分，实行差别税率，对能源利用率高的也适用低税率。我国应该在环境税起步阶段，同时推进增值税绿色改革，这两方面改革相互补充，相互促进，能有效地实现政策目标，有助于构建绿色税收体系。
2.6向公众宣传，加强征管
欧盟成员国在环境税改革的进程中，积极向公众宣传，号召公民为环保贡献力量，在一定程度上减小了环境税推行的阻力。我国在开征环境税的过程中，也应该注重宣传，增强公民的纳税意识和环境保护意识。此外，应加强对税款的征收管理。欧盟国家的环境税同其他税种一样，征收过程执行非常严格，我国也应不断完善相关制度，加强执法力度，为实现政策目标提供保障。
3. 我国环境税模式的选择
环境污染是我国社会经济发展过程中不容忽视的难题之一。环保理念在现行税制中有所体现。比如增值税中对利用生态能源、回收废旧物品等给予税收优惠；消费税政策规定中将一些成品油、化妆品、一次性筷子等纳入征收范围；企业所得税中对从事公共污水处理、公共垃圾处理、沼气综合开发利用、节能减排技术改造、海水淡化等符合条件的环境保护、节能节水项目实行减免税的优惠措施，并对购置环保设备实行税收抵免政策。此外，与保护环境相关联的税种还有资源税、城镇土地使用税、耕地占用税、城市维护建设税等。 然而，需要明确的是，我国尚未开征单独的环境税，对污染环境行为的限制也主要以排污费的形式存在。尽管现行税种中的环保政策起到一定作用，但覆盖范围有限，针对性不强，矫正力度不够。我国应当借鉴欧盟国家环境税改革的经验，选择合适的环境税改革模式，充分发挥税收的环境保护效应。
根据我国现行税制的特点，目前可行的做法是：在短期内，采取“融入型环境税”模式；从长期来看，逐步向“独立型环境税”方案转变。
梳理和完善游离于现行税制中有关环境保护的政策规定，将重要污染物收费制转化为征税制，对个别征税成本过高的污染物延续缴费制，并在完善现行制度的同时，开征排污税等主要税种。结合我国实际，从立法，与现行税制协调，税费比较三个方面进行分析：
3.1从立法的角度分析，构建独立的环境税制体系，需要设立众多新环境税种，开征这些新税种必须通过全国人大的批准，程序比较复杂。同时，立法需要考虑各方面的因素，税制要素设计内容多，难度大。而“融入型环境税”的模式具有较强的可行性。对现行税制的调整不需要通过人大的立法程序，在通过国务院批准的情况下就可以实行。仅就增设的某几个新税种立法，有利于提高效率。
3.2从与现行税制协调的角度分析，“融入型环境税”的改革模式建立在现行税种的基础之上，力求通过完善现行税制，并结合实际问题增设必要的新税种，实现环境保护目的。因此，这种模式对税制体系冲击较小。“独立型环境税”的模式要求重构税制体系，然而现行税种中的环保措施已具备相应比较完善的征管机制，综合考虑征纳主体的适应性、税收征管水平以及社会发展现状，此种模式可能会使税制更加复杂，增加征税成本，并不一定取得较好的效果。
3.3从税费比较的角度分析，开征排污税是必要的。我国目前的排污收费存在各种弊端。比如排污收费标准低，范围偏窄；排污费征收方面执法力度不够；排污费使用不透明不规范等，而税收具有强制性，严肃性，有利于改变目前少缴、漏缴、拖缴、不缴费的现状；其次，税款的征收具有确定性，能有效防止乱收费、排污费挤占、截留等；再次，费改税能够保证环境保护资金的来源，通过专款专用，将资金用于鼓励企业研发污染较小或无污染的新技术，或用于补偿受害人，充分体现税收的公平和效率原则。需要明确的是，现阶段并不一定要将所有环保收费转换为收税。有些行业的排污情况对监测技术要求很高，甚至需要专门技术人员现场分析测定，况且环保部门在收费方面积累了一定经验，因此可延续收费制。
基于以上分析，“融入型环境税”的模式更适合我国社会实际。具体来说，我国环境税制改革内容包括：完善增值税的相关税收政策，推进绿色增值税改革；增设电池、含磷洗涤用品、一次性用具、塑料袋等作为消费税税目；扩大资源税的征收范围，将水资源、森林资源、草原资源等纳入课税对象，并适当提高资源税单位税额；开征排污税，将二氧化碳、二氧化硫、工业废水纳入该税种的征收范围；推进燃油税费改革，开征燃油税，为我国构建绿色税收体系奠定坚实的基础。
注释：
①陈共，《财政学》中国人民大学出版社，第七版，第197页.
②王金霞，郑凯文与李思奇，欧盟税收制度生态化改革对我国环境税制建设的启示。当代经济研究， 2012（04）.
参考文献：
[1] 王金霞，郑凯文与李思奇，欧盟税收制度生态化改革对我国环境税制建设的启示.当代经济研究，2012（04）.
[2] 付伯颖，论适于中国国情的环境税模式选择.现代财经-天津财经大学学报，2008（11）.
[3] 高萍，计金标与张磊，我国环境税税制模式及其立法要素设计.税务研究，2010（01）：第36～40页.
[4] 刘伟明，我国排污费制度的局限性及其改革措施.中国外资，2012（08）：第229-230页.
作者简介：贾铮铮（1992-），女，甘肃天水人，东北财经大学财政税务学院 2009 级本科生。
（作者单位：东北财经大学财税学院）
【关键词】 环境税 税制模式 欧盟国家
1. 欧盟国家环境税模式的比较
近年来，欧盟国家以环境税为核心的税制生态化改革取得了良好的成效。改革过程中，这些国家采取的模式主要有以下两种：
第一种模式是“独立型环境税”， 所谓“独立型环境税”是指在现行税制体系的框架下，根据受益者付费或使用者付费原则，以单独具体税种的形式存在的环境税。这种方式的特点是重新调整税制结构，建立起环境税制体系，对危害环境的行为加以限制，进而实现环境保护和治理的目的。采取这种模式的代表性国家主要有：荷兰、瑞典、芬兰和丹麦等。荷兰环境税种繁多，具体包括：燃料税、能源调节税、铀税、水污染税、地下水税、废物税、垃圾税、噪音税、超额粪便税、狗税等。①这些具有特定目的的税收作为专项基金，用于环境保护方面的开支。该模式的优点一是有利于筹集专门的环保资金；二是具有较强的矫正功能。在实践中，这种模式的局限性是：各个税种税制要素的设计比较复杂，尤其在环境税不完善的情况下，选择这种模式可能会使现行税制更加复杂，且不利于税收征管工作。因此，“独立型环境税”适合在税收征管能力，经济社会发展水平较高的条件下选用。
第二种模式是“融入型环境税”，所谓“融入型环境税”是通过对现行税制进行整合与完善，运用税收激励等手段把环境保护理念融入现有税种，并适当开征新税种的改革，使整体税制体系更加绿色化，从而形成资源节约型与环境友好型的税制体系。这种环境税模式的特点是调整现行税种的税目、税率，制定税收优惠政策，并结合实际开征必要的新税种，以应对经济与社会发展过程中产生的新的环境问题。采取这种模式的代表国家主要有法国、德国、瑞士、比利时、卢森堡等。该模式的优点是：操作简便，能更好地与现行税制协调，推行阻力较小。然而，这种模式的不足之处在于矫正性较弱，且不利于筹集专门的环保基金。因此，“融入型环境税”适合在税制体系不够完善，税收政策处于不断调整的过程中采用。
2. 欧盟国家环境税模式的经验
欧盟国家无论是“独立型环境税”模式，还是“融入型环境税”模式，都为我国环境税模式的构建提供了十分有价值的经验。
2.1税种设计
从下表中可以看出，欧盟国家的环境税制体系趋于完善，就征税对象而言，从资源开采、原材料供应、生产、产品、消费到处置环节，基本覆盖社会生产的全过程。我国可以借鉴欧盟目前的环境税体系，循序渐进，分步实施。先从污染严重和易于征管的污染物入手，开征排污税，具体包括大气污染、水污染等内容。将二氧化碳、二氧化硫、工业废水等作为该税种的税目。
2.2差别税收及减免税政策
所谓差别税收就是指不同的课税对象，适用不同的税率。即对能够带来环境质量改善的行为和产品等实行低税率，对环境危害较大的则实行高税率。欧盟国家的差别税收政策值得借鉴。德国对污水排放收费时，如果排污达标，按照污水排放费费率的25%征收；如果不达标，则按照100%征收。这种规定有效地约束了污染企业的排污行为，有利于企业研发并采取能够降低污染的先进工艺。丹麦，作为最早开征二氧化碳税的国家，最初对工业能源消费免税，1995年将企业纳入征收范围，与此同时，推行了“二氧化碳协议”，规定符合条件的企业可以同能源部签署协议，享受税收减免待遇。税收减免政策能够有效缓解因征税对企业竞争力的削弱程度。
2.3税收返还
税收返还可以形成有效的环保激励机制，很多欧盟国家都广泛采取这一措施。丹麦对使用能源产品支付的硫税，当企业排烟脱硫时给予返还；玻璃容器被回收利用，玻璃容器税可获得返还。荷兰的环保中性燃料税，当能源作为非燃料使用时，可以返还；当能源出口时，亦可返还。基于以上借鉴，我国也应当有选择性地实行税收返还政策，在鼓励环保行为的同时，能使环境税更容易被纳税人所接受，同时也能维护相关产业的国际竞争力，避免因为单纯惩罚性的征税对该产业的打击。
2.4专款专用
德国、荷兰等国家，对超过一定分贝的噪声征收噪声税。荷兰的噪声税主要是对航空公司在特定区域产生噪声的行为征收的一种税。该项税收收入用于安装机场周围居民区的隔离设备或作为居民搬迁的安置费。再如荷兰、英国、芬兰等国家普遍开征的垃圾税，主要用于垃圾的收集和处理。我国也应该建立纳入预算管理的专门的环保基金，该基金的使用包括两方面内容：一是将其运用于专门的环境治理项目；二是将其作为鼓励环保行业的资金来源，对环保行业实行减免税或补贴政策。此外，专款专用有利于保证环境税使用的透明度，增加公众的认同。
2.5绿色增值税改革
英国、德国、法国、丹麦、爱尔兰在环境税改革的过程中，发现环境税存在覆盖范围过窄，征收范围不全面的问题。而增值税作为一个具有悠久历史的税种，税基广泛，在其税制设计当中融入绿色环保的理念，更易被大众接受。瑞典、芬兰等国把增值税的征收项目按照可持续和不可持续区分，实行差别税率，对能源利用率高的也适用低税率。我国应该在环境税起步阶段，同时推进增值税绿色改革，这两方面改革相互补充，相互促进，能有效地实现政策目标，有助于构建绿色税收体系。
2.6向公众宣传，加强征管
欧盟成员国在环境税改革的进程中，积极向公众宣传，号召公民为环保贡献力量，在一定程度上减小了环境税推行的阻力。我国在开征环境税的过程中，也应该注重宣传，增强公民的纳税意识和环境保护意识。此外，应加强对税款的征收管理。欧盟国家的环境税同其他税种一样，征收过程执行非常严格，我国也应不断完善相关制度，加强执法力度，为实现政策目标提供保障。
3. 我国环境税模式的选择
环境污染是我国社会经济发展过程中不容忽视的难题之一。环保理念在现行税制中有所体现。比如增值税中对利用生态能源、回收废旧物品等给予税收优惠；消费税政策规定中将一些成品油、化妆品、一次性筷子等纳入征收范围；企业所得税中对从事公共污水处理、公共垃圾处理、沼气综合开发利用、节能减排技术改造、海水淡化等符合条件的环境保护、节能节水项目实行减免税的优惠措施，并对购置环保设备实行税收抵免政策。此外，与保护环境相关联的税种还有资源税、城镇土地使用税、耕地占用税、城市维护建设税等。 然而，需要明确的是，我国尚未开征单独的环境税，对污染环境行为的限制也主要以排污费的形式存在。尽管现行税种中的环保政策起到一定作用，但覆盖范围有限，针对性不强，矫正力度不够。我国应当借鉴欧盟国家环境税改革的经验，选择合适的环境税改革模式，充分发挥税收的环境保护效应。
根据我国现行税制的特点，目前可行的做法是：在短期内，采取“融入型环境税”模式；从长期来看，逐步向“独立型环境税”方案转变。
梳理和完善游离于现行税制中有关环境保护的政策规定，将重要污染物收费制转化为征税制，对个别征税成本过高的污染物延续缴费制，并在完善现行制度的同时，开征排污税等主要税种。结合我国实际，从立法，与现行税制协调，税费比较三个方面进行分析：
3.1从立法的角度分析，构建独立的环境税制体系，需要设立众多新环境税种，开征这些新税种必须通过全国人大的批准，程序比较复杂。同时，立法需要考虑各方面的因素，税制要素设计内容多，难度大。而“融入型环境税”的模式具有较强的可行性。对现行税制的调整不需要通过人大的立法程序，在通过国务院批准的情况下就可以实行。仅就增设的某几个新税种立法，有利于提高效率。
3.2从与现行税制协调的角度分析，“融入型环境税”的改革模式建立在现行税种的基础之上，力求通过完善现行税制，并结合实际问题增设必要的新税种，实现环境保护目的。因此，这种模式对税制体系冲击较小。“独立型环境税”的模式要求重构税制体系，然而现行税种中的环保措施已具备相应比较完善的征管机制，综合考虑征纳主体的适应性、税收征管水平以及社会发展现状，此种模式可能会使税制更加复杂，增加征税成本，并不一定取得较好的效果。
3.3从税费比较的角度分析，开征排污税是必要的。我国目前的排污收费存在各种弊端。比如排污收费标准低，范围偏窄；排污费征收方面执法力度不够；排污费使用不透明不规范等，而税收具有强制性，严肃性，有利于改变目前少缴、漏缴、拖缴、不缴费的现状；其次，税款的征收具有确定性，能有效防止乱收费、排污费挤占、截留等；再次，费改税能够保证环境保护资金的来源，通过专款专用，将资金用于鼓励企业研发污染较小或无污染的新技术，或用于补偿受害人，充分体现税收的公平和效率原则。需要明确的是，现阶段并不一定要将所有环保收费转换为收税。有些行业的排污情况对监测技术要求很高，甚至需要专门技术人员现场分析测定，况且环保部门在收费方面积累了一定经验，因此可延续收费制。
基于以上分析，“融入型环境税”的模式更适合我国社会实际。具体来说，我国环境税制改革内容包括：完善增值税的相关税收政策，推进绿色增值税改革；增设电池、含磷洗涤用品、一次性用具、塑料袋等作为消费税税目；扩大资源税的征收范围，将水资源、森林资源、草原资源等纳入课税对象，并适当提高资源税单位税额；开征排污税，将二氧化碳、二氧化硫、工业废水纳入该税种的征收范围；推进燃油税费改革，开征燃油税，为我国构建绿色税收体系奠定坚实的基础。
注释：
①陈共，《财政学》中国人民大学出版社，第七版，第197页.
②王金霞，郑凯文与李思奇，欧盟税收制度生态化改革对我国环境税制建设的启示。当代经济研究， 2012（04）.
参考文献：
[1] 王金霞，郑凯文与李思奇，欧盟税收制度生态化改革对我国环境税制建设的启示.当代经济研究，2012（04）.
[2] 付伯颖，论适于中国国情的环境税模式选择.现代财经-天津财经大学学报，2008（11）.
[3] 高萍，计金标与张磊，我国环境税税制模式及其立法要素设计.税务研究，2010（01）：第36～40页.
[4] 刘伟明，我国排污费制度的局限性及其改革措施.中国外资，2012（08）：第229-230页.
作者简介：贾铮铮（1992-），女，甘肃天水人，东北财经大学财政税务学院 2009 级本科生。
（作者单位：东北财经大学财税学院）