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摘要： 审计问责制，实际上是对政府审计结果中涉及的个人或组织使用资产流向、使用效率和使用效果的一种责任追究体系。审计问责应当有一个系统的制度保障，应当建立包括问责主体、问责客体、问责范围、问责依据以及问责程序等在内的一套完整的工作制度。
关键词： 国家审计； 审计问责； 国家审计问责制度
中图分类号： F239.44 文献标识码：A 文章编号： 1673-9973(2010)04-0014-04
The Analysis for China’s National Audit System of Accountability
——Based on the Elements of the Audit Accountability
TANGXiao-li
（Xi’an Technological University， Xi’an 710032， China）
Abstract： Accountability System of State Audit is a kind of responsibility system which could investigate and affix the responsibility for the individual or organization involved in the flow of assets, the efficiency as well as the effect in the audit report of our government. Audit accountability should be a whole system, and shall establish such a complete work system including accountability subject, object of accountability, accountability ranges, and accountability basis and accountability program and so on.
Key words： state audit； audit accountability； accountability system of state audit
一、引言
從1999年水利部挪用30亿元建楼炒股、拒绝执行审计决定、高层领导各安其位[1]，到2004年审计署审计报告发布后“问题部委”迟迟不做表态，再到2006年审计署审计报告发布后，媒体认为“通篇难以看到具体部委的名字，让舆论一直很郁闷”，甚至质疑“审计为啥省略‘严重问题’？”[2]。虽然最近几年，审计整改的效果越来越好，然而，针对审计披露问题进行的高官问责仍是闻所未闻。不难看出，审计面临来自许多方面的压力。通过中国知网1999-2009年全文数据库的检索，绝大部分有关“审计问责”的论文只是提出了一些进行审计问责的建议，如，“‘晒审计’，更要‘晒审计问责’”（亦菲，2007），“要审计，更需问责”（编者，2007），“问责，让审计监督更锋利”（张国宏，2006），“‘审计风暴’+‘问责风暴’=‘完美风暴’”（马善记，2005），“建立审计案件问责制”（韩玉玲，2005），“审计之后需要问责”（《中国新闻周刊》编者，2005），“审计问责，势在必行”（李干，2005），“审计过后期待‘问责风暴’”（叶之梦，2004），“有迹象表明审计风暴之后将是‘问责风暴’”（《领导决策信息》观察员，2004）等，而真正涉及建立我国国家审计问责制度的学术论文却寥寥无几。
基于此，笔者认为非常有必要对国家审计问责制度进行解析，旨在为政府相关部门及早建立适合我国国情的国家审计问责制度提供借鉴。
二、基于审计问责要素的国家审计问责制度解析
建立国家审计问责制度是促进审计取得最大效应的必然要求，没有有效的问责机制，“审计-整改-再犯-再审计-再整改”的怪圈就不会自行消失”[3]。审计署前任审计长李金华曾表示，“审计将来能够取得的最大成效就是促进建立问责制度”。笔者试图从以下几方面进行分析：
（一）主体层面
1. 主体层面存在的问题分析。国家审计问责体系目前以层级问责、职业问责为主要内容，都是同体问责，很少涉及异体问责[4]。目前的审计问责主体存在着以下几个方面的问题：
（1）问责主体缺失，异体问责相对薄弱。当前我国启动的审计问责存在着较为突出的主体缺失。具体来说，各级人大作为我国的权力机关，其问责功能尚未充分实现和发挥。比如，引咎辞职多是由上级政府或党组织促成的，属于传统的“自上而下”的组织处理，对官员进行选举任命的人民代表大会反而未能发出应有的声音。
（2）问责主体监督意识淡薄，问责动力不足。从我国目前情况来看，在一些“官员问责”案件中，都是上级对下级的问责，要求下级主动辞职、引咎辞职或被解职，并没有对案件进行深入调查，追究相关责任人的具体责任。
（3）问责执行机关本身被监督或被问责的问题没有解决。无论是人大机关、纪检监察机关，还是行政首长，都具有既是“裁判员”又是“运动员”的双重身份。
（4）问责的被动性普遍存在。现有的问责案例时常是以一种倒运行的模式运作。一件失职失责事件，往往是通过新闻媒体曝光后，有关部门才不得不启动问责程序，给群众一个交代，问责的被动性普遍存在。
（5）缺乏对问责之后的跟踪管理机制。从问责的推行情况来看，许多地方都对引咎辞职者采取了“保留原级别，由组织上重新安排工作”的措施。这里的“保留原级别”与“一地失职，易地为官”又有何区别？问责效果岂不是必然会因此而大打折扣！
2. 主体层面的解决方案。究竟应该由谁来履行“审计问责”这一权利，如何有效行使这一权利，这是当前亟需解决的重要问题之一。笔者认为目前我国的审计问责主体应该重点从以下几方面加以规范：
（1）扩大问责主体。将审计问责的主体扩大到行政主管部门、纪检部门、司法部门以及社会公众，使其均成为问责的主体，将同体问责与异体问责相结合，形成问责的“合力”，推动问责制的科学、规范、高效运行。
（2）充分发挥异体问责的作用。通过人大行使质询权、调查权、罢免权和撤职权，还可以促使一些“问题官员”为了避免被罢免或撤职，主动提出引咎辞职。
（3）多元问责主体的配合。建立一个以“审计机关”为主要问责主体，其他机构为问责辅助主体的问责制度，形成一个多元问责主体的“大问责”。
（4）对引咎辞职官员的后续监控。目前，尽管有媒体对引咎辞职官员的去向予以追踪报道，但这并不能代表政府的政治成熟度，更何况媒体的追踪报道并不具有行政和法律效力，舆论压力也不可能完全转变为现实的约束力。因此，必须对这些官员的后续表现进行追踪。
（二）客体层面
1. 客体层面存在的问题。依据《宪法》和《审计法》的规定，审计监督的客体是政府及相关机构。这意味着审计问责应当针对“单位”而不涉及“个人”。然而，“个人”是单位违规的根源，不解决向个人问责的问题，对单位的问责效果将很差。因此，审计问责的客体可以是单位的法人代表、职能机构负责人及相关经办人。问责制的基本原则是权责要对等[5]。
从目前我国审计问责所涉及的问题来看，问责客体不清是最大的问题。作为纪律检查和行政监察补充和完善的问责制度，应将《党内监督条例（試行）》的监督对象和《行政监察法实施条例》规定的监督对象作为审计问责制度的主要客体。
2. 客体层面的解决方案。由此可见，问责客体就是要解决“向谁问”的问题，也就是说相关责任人如何界定，责任如何划分的问题[6]。
（1）相关责任人的确定。在确定相关责任人时，必须解决好以下几个方面的问题：
1）正副职之间该问谁的责；
2）不同层级的官员之间该问谁的责；
3）确定接受问责的官员应该追究何种责任；
4）将审计责任的“关口”上移。
（2）相关责任人责任承担的具体划分。对于各责任人应该承担何种责任，可以颁布专门的《行政事故责任认定办法》，详细规定对于什么行政事件需要承担责任以及承担什么样的责任，从而作为经济责任鉴定中心的鉴定依据。
颁布《行政事故责任认定办法》可以采用如下原则：
1）如果主要负责人在所管辖的部门和工作范围由于故意或者过失导致“不履行或者不正确履行法定职责”，以致影响行政秩序和行政效率，贻误行政工作，给行政机关造成不良影响和后果的行为，应该追究相关责任人行政责任；
2）如果由于行政负责人的失职或者过失，导致行政管理对象经济损失严重的，应该追究其行政责任和民事责任；
3）如果由于行政负责人失职或者过失导致重大决策失误、发生重大事故以及行贿受贿、贪污挪用等违法犯罪行为的，应该根据事态的严重程度，追究其行政责任和法律责任。由于违法的具体情况不同，适用不同档次的处罚类型，有关内容可以参照《刑法》和其他规定。
（3）突出对“政府公共资金使用”的问责。对于问责的客体，必须突出对于政府的审计问责，以政府为主要问责客体，将问责向外辐射，在加强政府审计问责的同时，展开对其它企事业单位的审计问责。因为国家审计主要监督公共资金的使用，因此审计问责必须将重点放在对政府的问责，依法问责政府及其官员。
（4）实现从“行为问责”到“后果问责”的突破。目前，很多人认为，用公款炒股、考试费不上缴，不过是“行为过错、影响不好”，但按照后果论，其巨大财政款项挪用甚至“失踪”，已经危害到国民经济的良性发展和政府运作的有效性，更带来各重要部门违纪违法行为的普遍存在。因此必须加强对后果的问责，扭转目前审计与问责脱节的困境，提升审计问责的效率。
（三）范围层面
1. 范围层面存在的问题分析。审计问责以法定职责作为评价依据，因而，其问责范围包括不履行法定职责和不正确履行法定职责。至于问责的具体适用范围，各地的规定不尽相同、有宽有窄。例如，《长沙市人民政府行政问责制暂行办法》规定的问责情形分为两大类，共有15种；《重庆市政府部门行政首长问责暂行办法》规定的问责情形为18种；《海南省行政首长问责暂行规定》则将问责范围扩大为5类、24种[7]。
目前我国国家审计问责制的问责范围还非常窄，甚至于部分地方行政权力实际上处于无风险运行状态，严重影响了受托责任的执行效率。因而，审计问责范围的进一步扩大势在必行。
2. 范围层面的解决方案。对于问责的范围，可以借鉴《重庆市政府部门行政首长问责暂行办法》，同时可参考《吉林省行政问责暂行办法》。《重庆市政府部门行政首长问责暂行办法》是我国第一部法定化的“官员问责”制度。这一办法通过18种问责情形和7种追究责任，对政府行政部门“一把手”追究其不履行或不正确履行法定职责的责任，小至诫勉、批评，大至停职反省、劝其辞职。目前，重庆市在包括《暂行办法》在内的创建法治政府的“4＋1”制度①已经实施，这标志着重庆市开始着手为官员问责建立法制保障。各地都可以此为例进行借鉴。
另外，在确定问责范围的基础上，应特别加强以下两方面的审计问责：
（1）形成系列审计的相关问责。在审计问责中，应该以问责“经济责任审计”为龙头，强化对“预决算审计”的问责，最终拓展到对企事业单位的“财务收支审计”结果的问责。经济责任审计具有“制度问责”的特点，是按照计划组织实施，其范围是在经济领域。在审计前一般没有掌握审计对象是否履行经济责任的情况，而审计机关问责本身就应该是系统的审计，不是“个案”的查处。因此以“经济责任审计”问责为审计问责的首要内容，是问责制度有效实施的根本保障。
（2）实现由“组织问责”向“个人问责”的转变。审计报告中，更多看到的是“某某行政部门挪用资金、违规收费”等等，根本没有看到某某领导或某某个人如何违法违纪的结果。尽管近年来对于个人责任追究的数量在提升，但相对动辄数以亿计的严重违法违纪行为，一部分人受到惩处远远不够。同时，这些行为虽然从形式上讲是带有组织性、系统性的预谋行为，但实施者是一个个具体的人。实施全面问责一个最起码的必要条件，就是“法无例外”，即应坚持权力与责任相对应的原则，确保所有责任人都受到惩处，避免责任追究“追下不追上”现象。
（四）依据层面
1. 依据层面存在的问题。审计问责的制度设计，主要应考虑从法律上规定问责的对象、范围、时限和权限等方面,将审计从“查错”导向转入“问责”导向。按照法律规定进行审计问责，既可以为问责提供法律依据，又能规范问责行为，是问责导向下审计制度建设所必需的。
由于目前的审计问责制度尚处于初创阶段，审计问责的依据仍存在着以下缺失：
（1）问责依据缺乏法律的刚性。近年来，对于审计所揭示出来的问题，基本限于行政问责，其处理手法依然带有浓厚的行政色彩，问责带有太多的弹性或不确定性。比如，审计署2006年3月29日公布了2004年度审计查出问题的纠正结果，审计署向有关主管部门和纪检监察、司法机关移送各类案件线索114起，213人受到处分，但却仅有76人进入法律程序。
（2）已有的专门的问责规范只是地方性的政府规章而不是全国性的法律。从2003年下半年开始,长沙、南京、天津、湘潭、广州等十几个地方政府出台了专门的行政问责制的规章，如《行政问责制暂行办法》、《行政过错追究暂行办法》等，确实推进了我国行政问责制的法律建设。但必须看到，它们仍然属于地方性的政府规章，法律效力不高，适用范围不大。
2. 依据层面的解决方案。尽快完善相关法律法规是当前进一步完善审计问责制度的当务之急。审计问责制的立法内容应主要包括以下几个部分：
（1）进一步完善相关法律法规。尤其是对现行《刑法》、《民法》、《预算法》以及《审计法》等相关法律法规中责任人员的法律责任一节予以修正，加强对该人员群体的法律约束力度，使其对法律有一种必要的敬畏感，在衡量自己的利益得失时加大其违法犯罪的利益成本。这是建立和完善国家审计问责制度的必要条件。
（2）建立健全各项配套制度。单一的法律法规还远远不够，还需要进一步实施相应的配套制度、实施办法和责任认定办法。制定全国性的《行政干部问责实施办法》和《行政事故责任认定办法》，从法律上保障和构建我国国家审计问责机制。
（3）制定《审计问责法》。在《国家问责法》的制定尚不成熟时，可以考虑尽快制定一个全国性的《审计问责法》,以实现审计问责应有的价值功能。
（4）还应列入问责的依据：
1）人大代表、政协委员通过议案、提案等形式提出的意见建议；
2）公民、法人和其他组织的检举、控告；
3）新闻媒体的报道。
通过这些渠道反映有问责情形的，應由监察部门初步核实；应由政府决定是否启动问责程序并进行调查，最终决定是否进行问责。例如，云南省2008年3月1日施行的《关于省政府部门及州市行政负责人问责办法》明确提出，新闻媒体的舆论监督，是对行政首长进行问责的依据之一。
（五）程序层面
1. 程序层面存在的问题。目前我国的审计问责制度尚未完全建立，应有的问责程序也并未完全规范。由于当前人大和公民这两个主要的问责主体严重缺位,完善问责程序就成为建立健全我国国家审计问责制度的主要任务之一。
2. 程序层面的解决方案。
（1）完善人大问责程序。人大至少可以在以下几个方面有积极的作为：
1）行使预算监督权力。人大有权运用视察、评议、执法检查以及批准或否决政府预决算报告等手段，监督政府各部门，特别是对那些“屡审屡犯”的部门进一步加强内部管理，严肃和规范财经纪律，真正把相关制度落到实处；
2）行使质询权力①；
3）行使特别问题调查权力②；
4）行使免职权力。对敷衍应付、不认真落实人大常委会建议、意见或决议、决定，或者有违法违纪行为的某些“公仆”，人大可建议政府责令其引咎辞职，或批准政府提请的免职请求，或直接罢免，使问责更有力度。
（2）纪检监察机关问责。纪检监察机关主要通过开展案件查处发挥问责作用。通过查办案件可以发现问题产生的原因，发现体制、机制、制度及管理上的漏洞及薄弱环节，督促有关部门建立制度，加强管理，防止同类问题的再次发生[8]。
（3）问责“关口前移”，在启动审计问责程序的过程中，应建立“预防”观念。也就是说，在审计问责中，应重视事前提醒,即“关口前移”。问责制度的最终目的在于事前的监督提醒，这就需要实行关口前置，建立责任承诺制度。包括以下两个方面：
1）在审计问责整体框架的基础上，各部门逐级建立分解方案。方案中对问责制度应进一步具体化，可以参考各级编制委员会制定的“三定”方案和人事部门制定的《职位说明书》，落实到具体岗位，保证责任到岗到人。
2）公务员（工作人员）录用或者干部选任时，开展岗位责任承诺。特别是对于重要岗位还可以面向全社会公开承诺。比如，云南省2008年3月1日各级行政机关全面推行服务承诺制，要求各级行政机关要对各自行政服务的内容、办事程序、办理时限等相关具体事项，通过媒体向社会和公众做出公开承诺，接受社会监督，并承担违反承诺的责任。
三、结论
综上所述，可以看出，审计问责制度应该是一套完整的责任体系，而不仅仅局限于行政部门内部的上下级之间。审计问责应当有一个系统的制度保障，应当建立包括规定为实现审计问责目标的问责主体、问责客体、问责范围、问责依据以及问责程序等在内的完整的工作制度。总而言之，完整的审计问责机制，应该是公众追究各级政府的责任，各级政府追究各级官员的责任，这样才能确保责任体系中没有缺失的环节，形成一个良好互动的体系[9]。
参考文献：
[1]董沛.水利部财务违纪案不了了之？[J].领导文萃，2000，（8）：31-33.
[2]周翔，李德志.审计的韧性[J].审计与理财,2006，（1）：54.
[3]洪娟，贾梅.和谐审计与审计问责的辩证思考[J].武汉金融，2007，（11）： 35-36.
[4]杜钢建. 走向政治问责制[N].中国经济时报，2003-05-26.
[5]赵曼，王希文.试论审计问责制及其转型[J].西部财会，2007，（2）：73-74
[6]汤小莉.“后审计风暴时代”国家审计问责的有效实现[J].审计文摘，2009，（4）： 35.
[7]陈党.论构建有效的行政问责法律制度[J].河北法学，2007，（2）：75-82.
[8]钟毓宁，张七一，夏述云.关于行政问责制的探讨[J].党政干部论坛，2005，（1）：21-22.
[9]张康之.寻找公共行政的伦理视角[M].北京：中国人民大学出版社，2003：196-226.
[责任编辑：任山庆校对：叶慧娟]
关键词： 国家审计； 审计问责； 国家审计问责制度
中图分类号： F239.44 文献标识码：A 文章编号： 1673-9973(2010)04-0014-04
The Analysis for China’s National Audit System of Accountability
——Based on the Elements of the Audit Accountability
TANGXiao-li
（Xi’an Technological University， Xi’an 710032， China）
Abstract： Accountability System of State Audit is a kind of responsibility system which could investigate and affix the responsibility for the individual or organization involved in the flow of assets, the efficiency as well as the effect in the audit report of our government. Audit accountability should be a whole system, and shall establish such a complete work system including accountability subject, object of accountability, accountability ranges, and accountability basis and accountability program and so on.
Key words： state audit； audit accountability； accountability system of state audit
一、引言
從1999年水利部挪用30亿元建楼炒股、拒绝执行审计决定、高层领导各安其位[1]，到2004年审计署审计报告发布后“问题部委”迟迟不做表态，再到2006年审计署审计报告发布后，媒体认为“通篇难以看到具体部委的名字，让舆论一直很郁闷”，甚至质疑“审计为啥省略‘严重问题’？”[2]。虽然最近几年，审计整改的效果越来越好，然而，针对审计披露问题进行的高官问责仍是闻所未闻。不难看出，审计面临来自许多方面的压力。通过中国知网1999-2009年全文数据库的检索，绝大部分有关“审计问责”的论文只是提出了一些进行审计问责的建议，如，“‘晒审计’，更要‘晒审计问责’”（亦菲，2007），“要审计，更需问责”（编者，2007），“问责，让审计监督更锋利”（张国宏，2006），“‘审计风暴’+‘问责风暴’=‘完美风暴’”（马善记，2005），“建立审计案件问责制”（韩玉玲，2005），“审计之后需要问责”（《中国新闻周刊》编者，2005），“审计问责，势在必行”（李干，2005），“审计过后期待‘问责风暴’”（叶之梦，2004），“有迹象表明审计风暴之后将是‘问责风暴’”（《领导决策信息》观察员，2004）等，而真正涉及建立我国国家审计问责制度的学术论文却寥寥无几。
基于此，笔者认为非常有必要对国家审计问责制度进行解析，旨在为政府相关部门及早建立适合我国国情的国家审计问责制度提供借鉴。
二、基于审计问责要素的国家审计问责制度解析
建立国家审计问责制度是促进审计取得最大效应的必然要求，没有有效的问责机制，“审计-整改-再犯-再审计-再整改”的怪圈就不会自行消失”[3]。审计署前任审计长李金华曾表示，“审计将来能够取得的最大成效就是促进建立问责制度”。笔者试图从以下几方面进行分析：
（一）主体层面
1. 主体层面存在的问题分析。国家审计问责体系目前以层级问责、职业问责为主要内容，都是同体问责，很少涉及异体问责[4]。目前的审计问责主体存在着以下几个方面的问题：
（1）问责主体缺失，异体问责相对薄弱。当前我国启动的审计问责存在着较为突出的主体缺失。具体来说，各级人大作为我国的权力机关，其问责功能尚未充分实现和发挥。比如，引咎辞职多是由上级政府或党组织促成的，属于传统的“自上而下”的组织处理，对官员进行选举任命的人民代表大会反而未能发出应有的声音。
（2）问责主体监督意识淡薄，问责动力不足。从我国目前情况来看，在一些“官员问责”案件中，都是上级对下级的问责，要求下级主动辞职、引咎辞职或被解职，并没有对案件进行深入调查，追究相关责任人的具体责任。
（3）问责执行机关本身被监督或被问责的问题没有解决。无论是人大机关、纪检监察机关，还是行政首长，都具有既是“裁判员”又是“运动员”的双重身份。
（4）问责的被动性普遍存在。现有的问责案例时常是以一种倒运行的模式运作。一件失职失责事件，往往是通过新闻媒体曝光后，有关部门才不得不启动问责程序，给群众一个交代，问责的被动性普遍存在。
（5）缺乏对问责之后的跟踪管理机制。从问责的推行情况来看，许多地方都对引咎辞职者采取了“保留原级别，由组织上重新安排工作”的措施。这里的“保留原级别”与“一地失职，易地为官”又有何区别？问责效果岂不是必然会因此而大打折扣！
2. 主体层面的解决方案。究竟应该由谁来履行“审计问责”这一权利，如何有效行使这一权利，这是当前亟需解决的重要问题之一。笔者认为目前我国的审计问责主体应该重点从以下几方面加以规范：
（1）扩大问责主体。将审计问责的主体扩大到行政主管部门、纪检部门、司法部门以及社会公众，使其均成为问责的主体，将同体问责与异体问责相结合，形成问责的“合力”，推动问责制的科学、规范、高效运行。
（2）充分发挥异体问责的作用。通过人大行使质询权、调查权、罢免权和撤职权，还可以促使一些“问题官员”为了避免被罢免或撤职，主动提出引咎辞职。
（3）多元问责主体的配合。建立一个以“审计机关”为主要问责主体，其他机构为问责辅助主体的问责制度，形成一个多元问责主体的“大问责”。
（4）对引咎辞职官员的后续监控。目前，尽管有媒体对引咎辞职官员的去向予以追踪报道，但这并不能代表政府的政治成熟度，更何况媒体的追踪报道并不具有行政和法律效力，舆论压力也不可能完全转变为现实的约束力。因此，必须对这些官员的后续表现进行追踪。
（二）客体层面
1. 客体层面存在的问题。依据《宪法》和《审计法》的规定，审计监督的客体是政府及相关机构。这意味着审计问责应当针对“单位”而不涉及“个人”。然而，“个人”是单位违规的根源，不解决向个人问责的问题，对单位的问责效果将很差。因此，审计问责的客体可以是单位的法人代表、职能机构负责人及相关经办人。问责制的基本原则是权责要对等[5]。
从目前我国审计问责所涉及的问题来看，问责客体不清是最大的问题。作为纪律检查和行政监察补充和完善的问责制度，应将《党内监督条例（試行）》的监督对象和《行政监察法实施条例》规定的监督对象作为审计问责制度的主要客体。
2. 客体层面的解决方案。由此可见，问责客体就是要解决“向谁问”的问题，也就是说相关责任人如何界定，责任如何划分的问题[6]。
（1）相关责任人的确定。在确定相关责任人时，必须解决好以下几个方面的问题：
1）正副职之间该问谁的责；
2）不同层级的官员之间该问谁的责；
3）确定接受问责的官员应该追究何种责任；
4）将审计责任的“关口”上移。
（2）相关责任人责任承担的具体划分。对于各责任人应该承担何种责任，可以颁布专门的《行政事故责任认定办法》，详细规定对于什么行政事件需要承担责任以及承担什么样的责任，从而作为经济责任鉴定中心的鉴定依据。
颁布《行政事故责任认定办法》可以采用如下原则：
1）如果主要负责人在所管辖的部门和工作范围由于故意或者过失导致“不履行或者不正确履行法定职责”，以致影响行政秩序和行政效率，贻误行政工作，给行政机关造成不良影响和后果的行为，应该追究相关责任人行政责任；
2）如果由于行政负责人的失职或者过失，导致行政管理对象经济损失严重的，应该追究其行政责任和民事责任；
3）如果由于行政负责人失职或者过失导致重大决策失误、发生重大事故以及行贿受贿、贪污挪用等违法犯罪行为的，应该根据事态的严重程度，追究其行政责任和法律责任。由于违法的具体情况不同，适用不同档次的处罚类型，有关内容可以参照《刑法》和其他规定。
（3）突出对“政府公共资金使用”的问责。对于问责的客体，必须突出对于政府的审计问责，以政府为主要问责客体，将问责向外辐射，在加强政府审计问责的同时，展开对其它企事业单位的审计问责。因为国家审计主要监督公共资金的使用，因此审计问责必须将重点放在对政府的问责，依法问责政府及其官员。
（4）实现从“行为问责”到“后果问责”的突破。目前，很多人认为，用公款炒股、考试费不上缴，不过是“行为过错、影响不好”，但按照后果论，其巨大财政款项挪用甚至“失踪”，已经危害到国民经济的良性发展和政府运作的有效性，更带来各重要部门违纪违法行为的普遍存在。因此必须加强对后果的问责，扭转目前审计与问责脱节的困境，提升审计问责的效率。
（三）范围层面
1. 范围层面存在的问题分析。审计问责以法定职责作为评价依据，因而，其问责范围包括不履行法定职责和不正确履行法定职责。至于问责的具体适用范围，各地的规定不尽相同、有宽有窄。例如，《长沙市人民政府行政问责制暂行办法》规定的问责情形分为两大类，共有15种；《重庆市政府部门行政首长问责暂行办法》规定的问责情形为18种；《海南省行政首长问责暂行规定》则将问责范围扩大为5类、24种[7]。
目前我国国家审计问责制的问责范围还非常窄，甚至于部分地方行政权力实际上处于无风险运行状态，严重影响了受托责任的执行效率。因而，审计问责范围的进一步扩大势在必行。
2. 范围层面的解决方案。对于问责的范围，可以借鉴《重庆市政府部门行政首长问责暂行办法》，同时可参考《吉林省行政问责暂行办法》。《重庆市政府部门行政首长问责暂行办法》是我国第一部法定化的“官员问责”制度。这一办法通过18种问责情形和7种追究责任，对政府行政部门“一把手”追究其不履行或不正确履行法定职责的责任，小至诫勉、批评，大至停职反省、劝其辞职。目前，重庆市在包括《暂行办法》在内的创建法治政府的“4＋1”制度①已经实施，这标志着重庆市开始着手为官员问责建立法制保障。各地都可以此为例进行借鉴。
另外，在确定问责范围的基础上，应特别加强以下两方面的审计问责：
（1）形成系列审计的相关问责。在审计问责中，应该以问责“经济责任审计”为龙头，强化对“预决算审计”的问责，最终拓展到对企事业单位的“财务收支审计”结果的问责。经济责任审计具有“制度问责”的特点，是按照计划组织实施，其范围是在经济领域。在审计前一般没有掌握审计对象是否履行经济责任的情况，而审计机关问责本身就应该是系统的审计，不是“个案”的查处。因此以“经济责任审计”问责为审计问责的首要内容，是问责制度有效实施的根本保障。
（2）实现由“组织问责”向“个人问责”的转变。审计报告中，更多看到的是“某某行政部门挪用资金、违规收费”等等，根本没有看到某某领导或某某个人如何违法违纪的结果。尽管近年来对于个人责任追究的数量在提升，但相对动辄数以亿计的严重违法违纪行为，一部分人受到惩处远远不够。同时，这些行为虽然从形式上讲是带有组织性、系统性的预谋行为，但实施者是一个个具体的人。实施全面问责一个最起码的必要条件，就是“法无例外”，即应坚持权力与责任相对应的原则，确保所有责任人都受到惩处，避免责任追究“追下不追上”现象。
（四）依据层面
1. 依据层面存在的问题。审计问责的制度设计，主要应考虑从法律上规定问责的对象、范围、时限和权限等方面,将审计从“查错”导向转入“问责”导向。按照法律规定进行审计问责，既可以为问责提供法律依据，又能规范问责行为，是问责导向下审计制度建设所必需的。
由于目前的审计问责制度尚处于初创阶段，审计问责的依据仍存在着以下缺失：
（1）问责依据缺乏法律的刚性。近年来，对于审计所揭示出来的问题，基本限于行政问责，其处理手法依然带有浓厚的行政色彩，问责带有太多的弹性或不确定性。比如，审计署2006年3月29日公布了2004年度审计查出问题的纠正结果，审计署向有关主管部门和纪检监察、司法机关移送各类案件线索114起，213人受到处分，但却仅有76人进入法律程序。
（2）已有的专门的问责规范只是地方性的政府规章而不是全国性的法律。从2003年下半年开始,长沙、南京、天津、湘潭、广州等十几个地方政府出台了专门的行政问责制的规章，如《行政问责制暂行办法》、《行政过错追究暂行办法》等，确实推进了我国行政问责制的法律建设。但必须看到，它们仍然属于地方性的政府规章，法律效力不高，适用范围不大。
2. 依据层面的解决方案。尽快完善相关法律法规是当前进一步完善审计问责制度的当务之急。审计问责制的立法内容应主要包括以下几个部分：
（1）进一步完善相关法律法规。尤其是对现行《刑法》、《民法》、《预算法》以及《审计法》等相关法律法规中责任人员的法律责任一节予以修正，加强对该人员群体的法律约束力度，使其对法律有一种必要的敬畏感，在衡量自己的利益得失时加大其违法犯罪的利益成本。这是建立和完善国家审计问责制度的必要条件。
（2）建立健全各项配套制度。单一的法律法规还远远不够，还需要进一步实施相应的配套制度、实施办法和责任认定办法。制定全国性的《行政干部问责实施办法》和《行政事故责任认定办法》，从法律上保障和构建我国国家审计问责机制。
（3）制定《审计问责法》。在《国家问责法》的制定尚不成熟时，可以考虑尽快制定一个全国性的《审计问责法》,以实现审计问责应有的价值功能。
（4）还应列入问责的依据：
1）人大代表、政协委员通过议案、提案等形式提出的意见建议；
2）公民、法人和其他组织的检举、控告；
3）新闻媒体的报道。
通过这些渠道反映有问责情形的，應由监察部门初步核实；应由政府决定是否启动问责程序并进行调查，最终决定是否进行问责。例如，云南省2008年3月1日施行的《关于省政府部门及州市行政负责人问责办法》明确提出，新闻媒体的舆论监督，是对行政首长进行问责的依据之一。
（五）程序层面
1. 程序层面存在的问题。目前我国的审计问责制度尚未完全建立，应有的问责程序也并未完全规范。由于当前人大和公民这两个主要的问责主体严重缺位,完善问责程序就成为建立健全我国国家审计问责制度的主要任务之一。
2. 程序层面的解决方案。
（1）完善人大问责程序。人大至少可以在以下几个方面有积极的作为：
1）行使预算监督权力。人大有权运用视察、评议、执法检查以及批准或否决政府预决算报告等手段，监督政府各部门，特别是对那些“屡审屡犯”的部门进一步加强内部管理，严肃和规范财经纪律，真正把相关制度落到实处；
2）行使质询权力①；
3）行使特别问题调查权力②；
4）行使免职权力。对敷衍应付、不认真落实人大常委会建议、意见或决议、决定，或者有违法违纪行为的某些“公仆”，人大可建议政府责令其引咎辞职，或批准政府提请的免职请求，或直接罢免，使问责更有力度。
（2）纪检监察机关问责。纪检监察机关主要通过开展案件查处发挥问责作用。通过查办案件可以发现问题产生的原因，发现体制、机制、制度及管理上的漏洞及薄弱环节，督促有关部门建立制度，加强管理，防止同类问题的再次发生[8]。
（3）问责“关口前移”，在启动审计问责程序的过程中，应建立“预防”观念。也就是说，在审计问责中，应重视事前提醒,即“关口前移”。问责制度的最终目的在于事前的监督提醒，这就需要实行关口前置，建立责任承诺制度。包括以下两个方面：
1）在审计问责整体框架的基础上，各部门逐级建立分解方案。方案中对问责制度应进一步具体化，可以参考各级编制委员会制定的“三定”方案和人事部门制定的《职位说明书》，落实到具体岗位，保证责任到岗到人。
2）公务员（工作人员）录用或者干部选任时，开展岗位责任承诺。特别是对于重要岗位还可以面向全社会公开承诺。比如，云南省2008年3月1日各级行政机关全面推行服务承诺制，要求各级行政机关要对各自行政服务的内容、办事程序、办理时限等相关具体事项，通过媒体向社会和公众做出公开承诺，接受社会监督，并承担违反承诺的责任。
三、结论
综上所述，可以看出，审计问责制度应该是一套完整的责任体系，而不仅仅局限于行政部门内部的上下级之间。审计问责应当有一个系统的制度保障，应当建立包括规定为实现审计问责目标的问责主体、问责客体、问责范围、问责依据以及问责程序等在内的完整的工作制度。总而言之，完整的审计问责机制，应该是公众追究各级政府的责任，各级政府追究各级官员的责任，这样才能确保责任体系中没有缺失的环节，形成一个良好互动的体系[9]。
参考文献：
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[6]汤小莉.“后审计风暴时代”国家审计问责的有效实现[J].审计文摘，2009，（4）： 35.
[7]陈党.论构建有效的行政问责法律制度[J].河北法学，2007，（2）：75-82.
[8]钟毓宁，张七一，夏述云.关于行政问责制的探讨[J].党政干部论坛，2005，（1）：21-22.
[9]张康之.寻找公共行政的伦理视角[M].北京：中国人民大学出版社，2003：196-226.
[责任编辑：任山庆校对：叶慧娟]