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【摘要】2019年11月7日，国家税务总局发布《关于纳税信用修复有关事项的公告》（国家税务总局公告2019年第37号文），首次明确了“19种”纳税信用失信行为可以“有限度”修复。文章以此为契机，通过梳理相关税收政策，总结纳税信用修复的“五大”特征，以E公司2019年度信用评价结果作为切入点，通过案例对比分析从中审视纳税信用修复存在的问题和不足，试图从优化纳税信用管理制度体系和增强依法诚信纳税意识视角提出针对性的建议。
【关键词】纳税信用修復；纳税信用级别；依法诚信纳税
【中图分类号】F812.42；F275.4
一、引言
国务院《关于印发社会信用体系建设规划纲要（2014——2020年）的通知》（国发[2014]21号）明确持续推进政务诚信、商务诚信、社会诚信等重点领域诚信建设，逐步构建和完善以“奖惩制度”为重点的社会信用体系运行机制。随着我国社会信用体系建设的推进，纳税信用的社会价值和社会影响力显著提升，逐步成为纳税人参与市场竞争的重要资产。2019年11月，国家税务总局发布《关于纳税信用修复有关事项的公告》（以下简称《公告》），明确了“19种”情节轻微或未造成严重社会影响的纳税信用失信行为，可以按照“有限度”修复的原则实施修复[1]，《公告》的出台有望化解纳税人信用等级“焦虑”，助力复工复产。而随着2019年度纳税信用评级结果的公布，《公告》对2019年度最终纳税信用评级有何帮助也引起广大理论和实务工作者的密切关注。本文在总结纳税信用修复五大特征的基础上，以E公司2019年度纳税信用评级结果作为切入点，针对不同情形下的纠正失信行为对应的信用修复结果加以对比，分析纳税信用修复存在的问题与不足，从优化纳税信用管理制度体系和增强依法诚信纳税意识视角提出应对之策，以期促进诚信道路建设在经济下行压力下健康、有序的发展。
二、纳税信用修复的特征分析
为鼓励和引导纳税人依法诚信纳税，主动纠正纳税失信行为，推进构建“守信激励、失信惩戒”的纳税信用管理体系，《公告》对纳税信用修复事项做了明确、具体的规定，具有鲜明的时代特征，主要表现在以下方面：
（一）修复范围的“固定性”
《公告》在结合往年纳税信用评价基础上，经过反复调研、座谈、征求纳税人意见后，首次针对“19种”情节轻微或未造成严重社会影响的纳税信用失信行为开通“信用修复”通道（如表1所示），规定满足《公告》条件的纳税人可以按照制度规定向税务主管部门提出纳税信用修复申请。
（二）修复条件的“法定性”
《公告》规定的“19种”可申请纳税信用修复的情形均以纠正失信行为为“法定要件”。如纳税人发生未按法定期限办理纳税申报、税款缴纳、资料备案等事项，需在完成相关事项办理后方可申请纳税信用修复；纳税人发生未按税务机关处理结论缴纳或者足额缴纳税款、滞纳金和罚款且未构成犯罪，应在规定期限内足额缴纳、补缴税款、滞纳金和罚款后，再申请纳税信用修复；非正常户纳税人应履行相应法律义务，经税务机关依法解除非正常状态后，申请纳税信用修复。除此之外，纳税人还需填报《纳税信用修复申请表》，对纠正失信行为的真实性作出承诺等“形式要件”。
（三）修复程度的“有限性”
《公告》明确纳税信用修复加分分值根据纠正时间与失信行为被税务机关列入失信记录的时间间隔来确定，在一定期限内，时间越短，扣分损失越小。纳税人同时满足30日内纠正和失信行为涉及税款金额不满1000元的规定，根据《公告》能挽回100%扣分损失。纳税人满足在30日内、本年内和次年内纠正的条件，根据《公告》规定可以分别挽回80%、40%、20%的扣分损失。
（四）修复期限的“时效性”
《公告》对信用修复申请期限有时限要求。纳税人发生未按法定期限办理纳税申报、税款缴纳、资料备案等事项且已补办的，可在失信行为被税务机关列入失信记录的次年年底前向主管税务机关提出纳税信用修复申请。纳税人发生未按税务机关处理结论缴纳或者足额缴纳税款、滞纳金和罚款且未构成犯罪以及纳税人履行相应法律义务且税务机关依法解除非正常户状态的情形，纳税人可在纳税信用被直接判为D级的次年年底前向主管税务机关提出纳税信用修复申请。
（五）修复的“特殊性”规定
《公告》对纳税信用修复例外情形有特别规定。纳税人存在未按税务机关处理结论缴纳或者足额缴纳税款、滞纳金和罚款且未构成犯罪以及纳税人履行相应法律义务且税务机关依法解除非正常户状态的情形，税务机关根据纳税人的申请重新评价纳税信用级别的，一律不得评价为A级且明确规定非正常户失信行为纳税信用修复在一个纳税年度内只能申请“一次”。另外，《公告》针对尚未纳入相应年度纳税信用评价工作的失信行为，明确由税务机关按照《纳税信用修复范围及修复标准》对纳税人该项纳税信用评价指标分值进行调整和做好后续的纳税信用评价，纳税人无需提出信用修复申请。
三、纳税信用修复案例评析
从上述分析可以看出，“有限性”修复特征是纳税信用修复的焦点和关键点。本文以E公司2019年度信用评价结果作为切入点，通过案例对比进一步分析“有限度”的修复特征。
（一）案例说明
E公司为泉州市一家软件高新技术企业，属于增值税一般纳税人，自成立以来，纳税信用保持良好，纳税信用级别保持B级以上。2019年8月，因业务发展需要，E公司受让H公司位于泉州市软件园区的2处房产用于办公使用，当月在完成产权交易后取得了不动产权证书。次月，财务人员因工作疏忽未就取得的2处房产（房产应分摊土地面积300平方米）按规定申报缴纳城镇土地使用税，直到2019年12月31日才发现问题，并于发现当日及时通过福建省电子税务局办理2019年9月至11月（指税款所属期，下同）城镇土地使用税纳税申报，累计应缴纳城镇土地使用税360元，巧遇系统升级，对应税款当日无法扣款（E公司于2020年1月1日缴纳税款及滞纳金共计367.8元）。2020年4月，税务主管部门根据《纳税信用评价指标和评价方式（试行）》规定（以下简称《规定》），对E公司2019年度纳税信用给予评价，因触及未按规定期限纳税申报和已办理纳税申报后纳税人未在税款缴纳期限内缴纳税款（至评定期末）两项扣分指标，导致对应指标纳税信用分别被扣15分和3分，评价得分82分，纳税信用级别为B级，税务主管部门根据规定及时将评价结果告知了E公司。 （二）纳税信用修复对比分析
2020年5月，E公司根据规定向税务主管部门提出纳税信用修复申请，后经税务主管部门审核、批准，上述扣分指标按照规定分别获得9分和3分的修复加分（表 2），指标最终扣分为6分和0分，年度评价得分94分，纳税信用级别为A级。可以看出，纳税信用修复突显了“救死扶伤”的本领，帮助“亡羊补牢”的E公司重新取得A级纳税信用级别，极大缓解了E公司财务人员因“工作疏忽”而产生的精神壓力。
为进一步对比分析纳税信用修复的“有限性”特征，本文对E公司的业务情景加以假设和还原处理（其中情形1和情形2是假设发生的情况，情形3是实际情况）。
情形1：E公司于2020年1月31日办理2019年9月至11月城镇土地使用税纳税申报（其他条件不变），累计应缴纳城镇土地使用税360元（不考虑滞纳金，下同），当日通过网银三方协议成功扣款。根据《规定》，E公司2019年度纳税信用评价因触及未按规定期限纳税申报扣分指标，导致对应指标纳税信用被扣15分，年度评价得分85分，纳税信用级别为B级。2020年5月，E公司根据规定申请纳税信用修复，有望获得3分的修复加分（表3），指标最终扣分为12分，年度评价得分88分，纳税信用级别为B级。很明显，尽管情形1扣分指标少了一项，但因为纠正失信行为的时间迟了1个月，在原始扣分相同情况下，因为错过了纠错的“最佳时机”，按照《公告》规定，修复加分为3分，体现了“有限度”修复的实质。因此，《公告》鼓励纳税人通过主动纠错的方式尽早尽快修复自身纳税信用，才能最大程度的减少信用损失。
情形2：E公司发生产权交易和取得不动产权证书的时间为2019年6月（其他条件不变）。E公司于2019年12月31日办理2019年7月至11月城镇土地使用税纳税申报，累计应缴纳城镇土地使用税600元，于次年1月1日成功缴款。根据《规定》，E公司2019年度纳税信用评价因触及未按规定期限纳税申报和已办理纳税申报后纳税人未在税款缴纳期限内缴纳税款（至评定期末）两项扣分指标，导致对应指标纳税信用分别被扣25分和3分，年度评价得分72分，纳税信用级别为B级。2020年5月，E公司根据规定申请纳税信用修复，有望获得16分的修复加分（表4），指标最终扣分为12分，年度评价得分88分，纳税信用级别为B级。与情形1相比，二者评价结果相同，但原始扣分和修复加分存在较大差异，除了扣分指标增加外，还增加了2次未按规定期限纳税申报扣分记录。显而易见，一次性扣分指标对总体评价结果的影响较小，与按税种按次计算扣分指标形成鲜明的对比。
情形3：E公司发生产权交易和取得不动产权证书的时间为2018年11月（其他条件不变）。E公司于2019年12月31日办理2018年12月至2019年11月城镇土地使用税纳税申报，累计应缴纳城镇土地使用税1440元，于次年1月1日成功缴款。根据《规定》，E公司2019年度纳税信用评价因触及未按规定期限纳税申报和已办理纳税申报后纳税人未在税款缴纳期限内缴纳税款（至评定期末）两项扣分指标，导致对应指标纳税信用被扣60分和3分，年度评价得分37分，纳税信用级别为D级。2020年5月，E公司根据规定申请纳税信用修复，有望获得30分的修复加分（表5），指标最终扣分为33分，年度评价得分仅为67分，纳税信用级别为C级。与情形1和情形2相比，情形3的失信扣分、修复加分和最终扣分最高，评价得分最低。而与情形2相比，二者扣分指标一致，但随着未按规定期限纳税申报期数的增加，按税种按次计算扣分指标的分值“叠加效应”凸显。因此，在情形3的情况下，信用修复对最终评价结果明显“回天乏力”了。
四、纳税信用修复存在的问题和不足
从以上分析可以看出，纳税信用修复能够获得多少修复加分取决于纠正失信行为时间和失信行为被税务机关列入失信记录的时间间隔，对比发现，同一失信行为在不同时点纠正，有截然不同的结果，而且在一定期限内越早“悔改”纠正“失信行为”对评价结果越有帮助。另外，同一评价指标会因税种不同，发生扣分“叠加效应”，导致评价结果偏离实际纳税信用轨道。
（一）“有限度”修复容易陷入“双输”的困境
税务机关出台纳税信用修复的初衷是为鼓励和引导纳税人依法诚信纳税，而E公司情形1、情形2和情形3的对比结果却显示，失信纳税人主动纠错可能要面临纳税信用级别由A级降至B级甚至C级，有纳税信用级别压力的纳税人会迫于等级需求而选择“将错就错”，导致信用修复结果背离了税务机关出台相关政策的初衷。另外，纳税人根据《公告》规定，依法诚信纳税，主动纠正纳税失信行为，是为了减少信用损失，而根据情形1、情形2和情形3的对比分析发现，纳税人主动纠错可能导致年度纳税信用评价结果“事与愿违”。从目前情况看，“有限度”修复难免出现税企双方“事与愿违”的结果，导致税务主管部门与失信纳税人无法摆脱因失信惩罚而陷入“双输”的困境。
（二）“有限度”纳税信用修复与纳税信用复评的关系
《公告》的解读对纳税信用修复和纳税信用复评二者关系做了进一步的解释和说明，明确指出“纳税信用修复的前提是纳税人对税务机关作出的年度评价结果无异议，如有异议，应先进行纳税信用复评后再申请纳税信用修复”。而现实情况可能恰恰相反，以E公司情形3为例，E公司对年度评级结果（纳税信用级别为D级）有异议但因政策应用失误（非先提出纳税信用复评申请，而直接申请纳税信用修复），根据《公告》规定实施修复后，纳税信用级别为C级，对此结果（经修复的纳税信用评价结果）仍有异议，E公司申请纳税信用复评，根据《规定》第三章第十五条至第二十一条规定实施纳税信用复评，结果如何不得而知。 （三）“有限度”修复和《规定》相关指标扣分原则的“科学性”不足
根据国发[1986]90号《中华人民共和国房产税暂行条例》和国务院令第483号《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》规定，房产税和城镇土地使用税均实行“按年征收、分期缴纳”的原则，这就必然导致根据《规定》和《公告》执行的纳税信用修复结果“事与愿违”。“法治化是最好的营商环境”，坚持制度化原则，采取“一刀切”的做法[2]，容易出现类似情形1、情形2或情形3的评价结果，削弱了纳税人依法诚信纳税的信心和决心。《规定》针对“未按规定期限纳税申报”等指标统一执行“按税种按次计算扣分”的原则，在今天看来，显然缺乏“人性化”，不适应时代发展的需求，在不违背“失信惩戒”的前提下，制定更加科学、可行的信用管理机制是未来相关制度修订迫切需要考虑的方向。
（四）行政自由裁量权在纳税信用评价中的应用
本文是在《规定》和《公告》的条件下，对比分析E公司2019年度纳税信用评价及纳税信用修复结果，评价结果仅考虑客观因素，未考虑税务主管部门主观因素的影响。从现实的情况看，纳税信用管理需要结合主、客观因素，内外部环境综合考虑。如《税收征收管理法》及其实施细则、《发票管理办法》《行政复议法》等法律、法规都赋予了税务机关行政自由裁量权，以E公司情形3为例，税务主管部门如何根據《规定》和《公告》行使行政自由裁量权值得深思，2019年度纳税信用评价结果如何值得期待。
五、结论及政策建议
2020年4月，国家税务总局办公厅和中国银行保险监督管理委员会办公厅联合发布《关于发挥“银税互动”作用助力小微企业复工复产的通知》，进一步拓展了纳税信用应用场景，“守信激励、失信惩戒”成为我国社会信用发展主旋律。随着全球新冠肺炎疫情持续暴发，面对经营困境，企业更需恪守“依法诚信纳税”的底线，助力塑造良好的社会诚信道德与行为规范环境[3]，需要全社会的共同努力，未来诚信道路建设任重且道远，依法诚信纳税之战“疫”常态化。对此，本文提出以下建议：
（一）健全和完善纳税信用管理制度体系
自国家税务总局公告2014年第40号《纳税信用管理办法（试行）》（以下简称《办法》）实施后，国家税务总局公告2015年第46号和国家税务总局公告2018年第8号陆续颁布实施，我国纳税信用管理制度体系逐步健全和完善。为进一步优化税收营商环境，鼓励“大众创业、万众创新”，国家税务总局公告2019年第37号文对纳税信用修复指明了道路，从2019年度纳税信用评价执行结果看，收效甚好，但存在一定的不足，究其原因主要在于我国企业法人众多且参差不齐、税收种类复杂，针对现行19种税收分门别类制定考核指标和标准，部分指标在实际执行中存在一定的现实困难，导致评价结果未能真实反映现实需求，削弱了纳税人依法诚信纳税的信心和决心。因此，本文建议从以下方面逐步健全和完善纳税信用管理制度体系：一是深入推进税务领域信用建设，迫切需要健全和完善纳税信用管理制度体系，建立健全全国统一的纳税信用管理规则和标准，规范纳税信用修复的处理机制和公示机制，以扭转税务机关与失信纳税人因失信惩罚而陷入的“双输”困境为“双赢”局面[4]。二是以规范实体和程序条件为抓手进行制度建构，及时出台相关地方性法规、规范性文件，“因地制宜、精准施策”，明确税务主管部门的权利和责任，进一步完善纳税信用等级评定制度，为营造良好的税收法制环境奠定坚实的基础，从而实现纳税信用修复由“部门治税”向“多元共治”的模式转变[5]。三是加强税务领域信用分类管理，以进一步发挥信用评定差异对纳税人的奖惩作用，促进纳税信用在创新监管机制、提高监管能力方面的基础性作用，提升纳税人税法遵从度，从而更好地激发市场主体活力，助力疫后经济复苏和高质量发展。
（二）增强依法诚信纳税意识，防范于未然
依法纳税是企业应遵守的基本准则，是企业履行社会责任的重要内容。“范冰冰偷逃税案”告诫广大纳税人需要增强诚信纳税意识，依法享受国家税收政策，履行纳税义务，防范于未然。本文建议规模以上企业从以下方面着手：一是以“诚实守信”“照章纳税”为原则，确保各项税费及时足额入库。严格按照税收政策和税法规定，及时办理纳税申报，按时缴纳税款；把内部纳税风险评估和稽核，作为涉税管理的重要手段，有针对性地加强涉税风险的识别与管控。二是以强化税收法律、法规和政策学习为重点，提升税务管理综合水平；准确理解、把握税收优惠政策要领，依法用足各项税收优惠，全面提升财务人员的税收管理能力。三是以对内自查自纠为手段，严格防范涉税违规风险，将依法纳税，诚信纳税的理念落实到位。四是以企业文化建设为载体，形成“依法诚信纳税”的良好氛围。结合企业文化建设工作，将诚信纳税理念贯穿于企业日常经营管理活动中，自觉抵制不诚信纳税行为，形成“依法诚信纳税”的良好氛围。
主要参考文献：
[1] 张培胜.有限度修复纳税信用值得探索[N].经济日报，2019-11-18（009）.
[2] 徐玉德，张昉.助力小微企业抗击当前疫情应坚持三大原则[J].财务与会计，2020，（05）：79-81.
[3] 张庆龙.疫情背景下的专业思考[J].财务与会计，2020，（05）：81-85.
[4] 胡元聪，闫晴.纳税信用修复制度的理论解析与优化路径[J].现代法学，2018，（01）：78-91.
[5] 张俊慈.信用监管视域下纳税信用修复的功能优势及制度建构[J].征信，2020，（04）：27-35.
【关键词】纳税信用修復；纳税信用级别；依法诚信纳税
【中图分类号】F812.42；F275.4
一、引言
国务院《关于印发社会信用体系建设规划纲要（2014——2020年）的通知》（国发[2014]21号）明确持续推进政务诚信、商务诚信、社会诚信等重点领域诚信建设，逐步构建和完善以“奖惩制度”为重点的社会信用体系运行机制。随着我国社会信用体系建设的推进，纳税信用的社会价值和社会影响力显著提升，逐步成为纳税人参与市场竞争的重要资产。2019年11月，国家税务总局发布《关于纳税信用修复有关事项的公告》（以下简称《公告》），明确了“19种”情节轻微或未造成严重社会影响的纳税信用失信行为，可以按照“有限度”修复的原则实施修复[1]，《公告》的出台有望化解纳税人信用等级“焦虑”，助力复工复产。而随着2019年度纳税信用评级结果的公布，《公告》对2019年度最终纳税信用评级有何帮助也引起广大理论和实务工作者的密切关注。本文在总结纳税信用修复五大特征的基础上，以E公司2019年度纳税信用评级结果作为切入点，针对不同情形下的纠正失信行为对应的信用修复结果加以对比，分析纳税信用修复存在的问题与不足，从优化纳税信用管理制度体系和增强依法诚信纳税意识视角提出应对之策，以期促进诚信道路建设在经济下行压力下健康、有序的发展。
二、纳税信用修复的特征分析
为鼓励和引导纳税人依法诚信纳税，主动纠正纳税失信行为，推进构建“守信激励、失信惩戒”的纳税信用管理体系，《公告》对纳税信用修复事项做了明确、具体的规定，具有鲜明的时代特征，主要表现在以下方面：
（一）修复范围的“固定性”
《公告》在结合往年纳税信用评价基础上，经过反复调研、座谈、征求纳税人意见后，首次针对“19种”情节轻微或未造成严重社会影响的纳税信用失信行为开通“信用修复”通道（如表1所示），规定满足《公告》条件的纳税人可以按照制度规定向税务主管部门提出纳税信用修复申请。
（二）修复条件的“法定性”
《公告》规定的“19种”可申请纳税信用修复的情形均以纠正失信行为为“法定要件”。如纳税人发生未按法定期限办理纳税申报、税款缴纳、资料备案等事项，需在完成相关事项办理后方可申请纳税信用修复；纳税人发生未按税务机关处理结论缴纳或者足额缴纳税款、滞纳金和罚款且未构成犯罪，应在规定期限内足额缴纳、补缴税款、滞纳金和罚款后，再申请纳税信用修复；非正常户纳税人应履行相应法律义务，经税务机关依法解除非正常状态后，申请纳税信用修复。除此之外，纳税人还需填报《纳税信用修复申请表》，对纠正失信行为的真实性作出承诺等“形式要件”。
（三）修复程度的“有限性”
《公告》明确纳税信用修复加分分值根据纠正时间与失信行为被税务机关列入失信记录的时间间隔来确定，在一定期限内，时间越短，扣分损失越小。纳税人同时满足30日内纠正和失信行为涉及税款金额不满1000元的规定，根据《公告》能挽回100%扣分损失。纳税人满足在30日内、本年内和次年内纠正的条件，根据《公告》规定可以分别挽回80%、40%、20%的扣分损失。
（四）修复期限的“时效性”
《公告》对信用修复申请期限有时限要求。纳税人发生未按法定期限办理纳税申报、税款缴纳、资料备案等事项且已补办的，可在失信行为被税务机关列入失信记录的次年年底前向主管税务机关提出纳税信用修复申请。纳税人发生未按税务机关处理结论缴纳或者足额缴纳税款、滞纳金和罚款且未构成犯罪以及纳税人履行相应法律义务且税务机关依法解除非正常户状态的情形，纳税人可在纳税信用被直接判为D级的次年年底前向主管税务机关提出纳税信用修复申请。
（五）修复的“特殊性”规定
《公告》对纳税信用修复例外情形有特别规定。纳税人存在未按税务机关处理结论缴纳或者足额缴纳税款、滞纳金和罚款且未构成犯罪以及纳税人履行相应法律义务且税务机关依法解除非正常户状态的情形，税务机关根据纳税人的申请重新评价纳税信用级别的，一律不得评价为A级且明确规定非正常户失信行为纳税信用修复在一个纳税年度内只能申请“一次”。另外，《公告》针对尚未纳入相应年度纳税信用评价工作的失信行为，明确由税务机关按照《纳税信用修复范围及修复标准》对纳税人该项纳税信用评价指标分值进行调整和做好后续的纳税信用评价，纳税人无需提出信用修复申请。
三、纳税信用修复案例评析
从上述分析可以看出，“有限性”修复特征是纳税信用修复的焦点和关键点。本文以E公司2019年度信用评价结果作为切入点，通过案例对比进一步分析“有限度”的修复特征。
（一）案例说明
E公司为泉州市一家软件高新技术企业，属于增值税一般纳税人，自成立以来，纳税信用保持良好，纳税信用级别保持B级以上。2019年8月，因业务发展需要，E公司受让H公司位于泉州市软件园区的2处房产用于办公使用，当月在完成产权交易后取得了不动产权证书。次月，财务人员因工作疏忽未就取得的2处房产（房产应分摊土地面积300平方米）按规定申报缴纳城镇土地使用税，直到2019年12月31日才发现问题，并于发现当日及时通过福建省电子税务局办理2019年9月至11月（指税款所属期，下同）城镇土地使用税纳税申报，累计应缴纳城镇土地使用税360元，巧遇系统升级，对应税款当日无法扣款（E公司于2020年1月1日缴纳税款及滞纳金共计367.8元）。2020年4月，税务主管部门根据《纳税信用评价指标和评价方式（试行）》规定（以下简称《规定》），对E公司2019年度纳税信用给予评价，因触及未按规定期限纳税申报和已办理纳税申报后纳税人未在税款缴纳期限内缴纳税款（至评定期末）两项扣分指标，导致对应指标纳税信用分别被扣15分和3分，评价得分82分，纳税信用级别为B级，税务主管部门根据规定及时将评价结果告知了E公司。 （二）纳税信用修复对比分析
2020年5月，E公司根据规定向税务主管部门提出纳税信用修复申请，后经税务主管部门审核、批准，上述扣分指标按照规定分别获得9分和3分的修复加分（表 2），指标最终扣分为6分和0分，年度评价得分94分，纳税信用级别为A级。可以看出，纳税信用修复突显了“救死扶伤”的本领，帮助“亡羊补牢”的E公司重新取得A级纳税信用级别，极大缓解了E公司财务人员因“工作疏忽”而产生的精神壓力。
为进一步对比分析纳税信用修复的“有限性”特征，本文对E公司的业务情景加以假设和还原处理（其中情形1和情形2是假设发生的情况，情形3是实际情况）。
情形1：E公司于2020年1月31日办理2019年9月至11月城镇土地使用税纳税申报（其他条件不变），累计应缴纳城镇土地使用税360元（不考虑滞纳金，下同），当日通过网银三方协议成功扣款。根据《规定》，E公司2019年度纳税信用评价因触及未按规定期限纳税申报扣分指标，导致对应指标纳税信用被扣15分，年度评价得分85分，纳税信用级别为B级。2020年5月，E公司根据规定申请纳税信用修复，有望获得3分的修复加分（表3），指标最终扣分为12分，年度评价得分88分，纳税信用级别为B级。很明显，尽管情形1扣分指标少了一项，但因为纠正失信行为的时间迟了1个月，在原始扣分相同情况下，因为错过了纠错的“最佳时机”，按照《公告》规定，修复加分为3分，体现了“有限度”修复的实质。因此，《公告》鼓励纳税人通过主动纠错的方式尽早尽快修复自身纳税信用，才能最大程度的减少信用损失。
情形2：E公司发生产权交易和取得不动产权证书的时间为2019年6月（其他条件不变）。E公司于2019年12月31日办理2019年7月至11月城镇土地使用税纳税申报，累计应缴纳城镇土地使用税600元，于次年1月1日成功缴款。根据《规定》，E公司2019年度纳税信用评价因触及未按规定期限纳税申报和已办理纳税申报后纳税人未在税款缴纳期限内缴纳税款（至评定期末）两项扣分指标，导致对应指标纳税信用分别被扣25分和3分，年度评价得分72分，纳税信用级别为B级。2020年5月，E公司根据规定申请纳税信用修复，有望获得16分的修复加分（表4），指标最终扣分为12分，年度评价得分88分，纳税信用级别为B级。与情形1相比，二者评价结果相同，但原始扣分和修复加分存在较大差异，除了扣分指标增加外，还增加了2次未按规定期限纳税申报扣分记录。显而易见，一次性扣分指标对总体评价结果的影响较小，与按税种按次计算扣分指标形成鲜明的对比。
情形3：E公司发生产权交易和取得不动产权证书的时间为2018年11月（其他条件不变）。E公司于2019年12月31日办理2018年12月至2019年11月城镇土地使用税纳税申报，累计应缴纳城镇土地使用税1440元，于次年1月1日成功缴款。根据《规定》，E公司2019年度纳税信用评价因触及未按规定期限纳税申报和已办理纳税申报后纳税人未在税款缴纳期限内缴纳税款（至评定期末）两项扣分指标，导致对应指标纳税信用被扣60分和3分，年度评价得分37分，纳税信用级别为D级。2020年5月，E公司根据规定申请纳税信用修复，有望获得30分的修复加分（表5），指标最终扣分为33分，年度评价得分仅为67分，纳税信用级别为C级。与情形1和情形2相比，情形3的失信扣分、修复加分和最终扣分最高，评价得分最低。而与情形2相比，二者扣分指标一致，但随着未按规定期限纳税申报期数的增加，按税种按次计算扣分指标的分值“叠加效应”凸显。因此，在情形3的情况下，信用修复对最终评价结果明显“回天乏力”了。
四、纳税信用修复存在的问题和不足
从以上分析可以看出，纳税信用修复能够获得多少修复加分取决于纠正失信行为时间和失信行为被税务机关列入失信记录的时间间隔，对比发现，同一失信行为在不同时点纠正，有截然不同的结果，而且在一定期限内越早“悔改”纠正“失信行为”对评价结果越有帮助。另外，同一评价指标会因税种不同，发生扣分“叠加效应”，导致评价结果偏离实际纳税信用轨道。
（一）“有限度”修复容易陷入“双输”的困境
税务机关出台纳税信用修复的初衷是为鼓励和引导纳税人依法诚信纳税，而E公司情形1、情形2和情形3的对比结果却显示，失信纳税人主动纠错可能要面临纳税信用级别由A级降至B级甚至C级，有纳税信用级别压力的纳税人会迫于等级需求而选择“将错就错”，导致信用修复结果背离了税务机关出台相关政策的初衷。另外，纳税人根据《公告》规定，依法诚信纳税，主动纠正纳税失信行为，是为了减少信用损失，而根据情形1、情形2和情形3的对比分析发现，纳税人主动纠错可能导致年度纳税信用评价结果“事与愿违”。从目前情况看，“有限度”修复难免出现税企双方“事与愿违”的结果，导致税务主管部门与失信纳税人无法摆脱因失信惩罚而陷入“双输”的困境。
（二）“有限度”纳税信用修复与纳税信用复评的关系
《公告》的解读对纳税信用修复和纳税信用复评二者关系做了进一步的解释和说明，明确指出“纳税信用修复的前提是纳税人对税务机关作出的年度评价结果无异议，如有异议，应先进行纳税信用复评后再申请纳税信用修复”。而现实情况可能恰恰相反，以E公司情形3为例，E公司对年度评级结果（纳税信用级别为D级）有异议但因政策应用失误（非先提出纳税信用复评申请，而直接申请纳税信用修复），根据《公告》规定实施修复后，纳税信用级别为C级，对此结果（经修复的纳税信用评价结果）仍有异议，E公司申请纳税信用复评，根据《规定》第三章第十五条至第二十一条规定实施纳税信用复评，结果如何不得而知。 （三）“有限度”修复和《规定》相关指标扣分原则的“科学性”不足
根据国发[1986]90号《中华人民共和国房产税暂行条例》和国务院令第483号《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》规定，房产税和城镇土地使用税均实行“按年征收、分期缴纳”的原则，这就必然导致根据《规定》和《公告》执行的纳税信用修复结果“事与愿违”。“法治化是最好的营商环境”，坚持制度化原则，采取“一刀切”的做法[2]，容易出现类似情形1、情形2或情形3的评价结果，削弱了纳税人依法诚信纳税的信心和决心。《规定》针对“未按规定期限纳税申报”等指标统一执行“按税种按次计算扣分”的原则，在今天看来，显然缺乏“人性化”，不适应时代发展的需求，在不违背“失信惩戒”的前提下，制定更加科学、可行的信用管理机制是未来相关制度修订迫切需要考虑的方向。
（四）行政自由裁量权在纳税信用评价中的应用
本文是在《规定》和《公告》的条件下，对比分析E公司2019年度纳税信用评价及纳税信用修复结果，评价结果仅考虑客观因素，未考虑税务主管部门主观因素的影响。从现实的情况看，纳税信用管理需要结合主、客观因素，内外部环境综合考虑。如《税收征收管理法》及其实施细则、《发票管理办法》《行政复议法》等法律、法规都赋予了税务机关行政自由裁量权，以E公司情形3为例，税务主管部门如何根據《规定》和《公告》行使行政自由裁量权值得深思，2019年度纳税信用评价结果如何值得期待。
五、结论及政策建议
2020年4月，国家税务总局办公厅和中国银行保险监督管理委员会办公厅联合发布《关于发挥“银税互动”作用助力小微企业复工复产的通知》，进一步拓展了纳税信用应用场景，“守信激励、失信惩戒”成为我国社会信用发展主旋律。随着全球新冠肺炎疫情持续暴发，面对经营困境，企业更需恪守“依法诚信纳税”的底线，助力塑造良好的社会诚信道德与行为规范环境[3]，需要全社会的共同努力，未来诚信道路建设任重且道远，依法诚信纳税之战“疫”常态化。对此，本文提出以下建议：
（一）健全和完善纳税信用管理制度体系
自国家税务总局公告2014年第40号《纳税信用管理办法（试行）》（以下简称《办法》）实施后，国家税务总局公告2015年第46号和国家税务总局公告2018年第8号陆续颁布实施，我国纳税信用管理制度体系逐步健全和完善。为进一步优化税收营商环境，鼓励“大众创业、万众创新”，国家税务总局公告2019年第37号文对纳税信用修复指明了道路，从2019年度纳税信用评价执行结果看，收效甚好，但存在一定的不足，究其原因主要在于我国企业法人众多且参差不齐、税收种类复杂，针对现行19种税收分门别类制定考核指标和标准，部分指标在实际执行中存在一定的现实困难，导致评价结果未能真实反映现实需求，削弱了纳税人依法诚信纳税的信心和决心。因此，本文建议从以下方面逐步健全和完善纳税信用管理制度体系：一是深入推进税务领域信用建设，迫切需要健全和完善纳税信用管理制度体系，建立健全全国统一的纳税信用管理规则和标准，规范纳税信用修复的处理机制和公示机制，以扭转税务机关与失信纳税人因失信惩罚而陷入的“双输”困境为“双赢”局面[4]。二是以规范实体和程序条件为抓手进行制度建构，及时出台相关地方性法规、规范性文件，“因地制宜、精准施策”，明确税务主管部门的权利和责任，进一步完善纳税信用等级评定制度，为营造良好的税收法制环境奠定坚实的基础，从而实现纳税信用修复由“部门治税”向“多元共治”的模式转变[5]。三是加强税务领域信用分类管理，以进一步发挥信用评定差异对纳税人的奖惩作用，促进纳税信用在创新监管机制、提高监管能力方面的基础性作用，提升纳税人税法遵从度，从而更好地激发市场主体活力，助力疫后经济复苏和高质量发展。
（二）增强依法诚信纳税意识，防范于未然
依法纳税是企业应遵守的基本准则，是企业履行社会责任的重要内容。“范冰冰偷逃税案”告诫广大纳税人需要增强诚信纳税意识，依法享受国家税收政策，履行纳税义务，防范于未然。本文建议规模以上企业从以下方面着手：一是以“诚实守信”“照章纳税”为原则，确保各项税费及时足额入库。严格按照税收政策和税法规定，及时办理纳税申报，按时缴纳税款；把内部纳税风险评估和稽核，作为涉税管理的重要手段，有针对性地加强涉税风险的识别与管控。二是以强化税收法律、法规和政策学习为重点，提升税务管理综合水平；准确理解、把握税收优惠政策要领，依法用足各项税收优惠，全面提升财务人员的税收管理能力。三是以对内自查自纠为手段，严格防范涉税违规风险，将依法纳税，诚信纳税的理念落实到位。四是以企业文化建设为载体，形成“依法诚信纳税”的良好氛围。结合企业文化建设工作，将诚信纳税理念贯穿于企业日常经营管理活动中，自觉抵制不诚信纳税行为，形成“依法诚信纳税”的良好氛围。
主要参考文献：
[1] 张培胜.有限度修复纳税信用值得探索[N].经济日报，2019-11-18（009）.
[2] 徐玉德，张昉.助力小微企业抗击当前疫情应坚持三大原则[J].财务与会计，2020，（05）：79-81.
[3] 张庆龙.疫情背景下的专业思考[J].财务与会计，2020，（05）：81-85.
[4] 胡元聪，闫晴.纳税信用修复制度的理论解析与优化路径[J].现代法学，2018，（01）：78-91.
[5] 张俊慈.信用监管视域下纳税信用修复的功能优势及制度建构[J].征信，2020，（04）：27-35.